Zmiana interpretacji indywidualnej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.149.2022.1.MK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Szef KAS zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące praw i obowiązków związanych z wytwarzaniem, nabywaniem i sprzedażą energii elektrycznej:

–jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1,2,3

–jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 5

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Wniosek z 4 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący praw i obowiązków związanych z wytwarzaniem, nabywaniem i sprzedażą energii elektrycznej, wpłynął 4 lipca 2022 r.

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest właścicielem kilku budynków, na których zainstalowano panele fotowoltaiczne. Spółka wykorzystuje budynki na swoje własne potrzeby (prowadzenie działalności gospodarczej) – w związku z czym część wyprodukowanej energii będzie wykorzystywana przez Spółkę. W każdym z budynków część lokali jest wynajmowana innym podmiotom.

Obecnie, przy wynajmowanych lokalach zamontowano podliczniki energii elektrycznej, a w części planowany jest ich montaż, jednakże przez pewien okres dla części obiektów podliczników nie ma/nie było (okres w którym były już zamontowane panele fotowoltaiczne).

W przypadku wynajmowanych lokali Spółka:

1)Obciąża najemców kosztami faktycznie zużytej przez najemców energii elektrycznej – na podstawie podliczników,

2)Obciąża najemców jedynie kwotą czynszu najmu, przy czym w umowie Spółka jako wynajmujący zobowiązuje się zapewnić Najemcy na terenie przedmiotu najmu dostawy m.in. energii elektrycznej (czynsz najmu jako stała kwota miesięczna – niezależna od zużycia mediów) – w przypadku braku posiadania podlicznika. Po zamontowaniu podliczników, Spółka będzie mogła wyliczyć średnie zużycie u najemców np. w okresie 3 miesięcy.

Wszystkie instalacje fotowoltaiki, które posiada Spółka:

1)są mikroinstalacjami,

2)ich moc łącznie nie przekracza 1 MW.

W Spółce mogą wystąpić sytuacje, w której budynki będą korzystać tylko i wyłącznie z energii wytworzonej z fotowoltaiki, jak również sytuacje, w której częściowo będą korzystać z energii nabytej od dostawcy (przykładowo (…)) i na fakturze od tego dostawy będzie widoczny wykazany podatek akcyzowy.

Pytania

1)Czy Spółka korzysta ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużytej energii?

2)Czy obciążając najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego?

3)Czy obciążając najemców czynszem najmu, bez wydzielonej kwoty za energię elektryczną (świadczenie złożone) Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego?

4)Czy w przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 tj. obciążanie najemców czynszem najmu, bez wydzielonej kwoty za energię elektryczną (świadczenie złożone) – będzie mogła dokonać zapłaty akcyzy od średniego zużycia skalkulowanego na podstawie podliczników, które będą zamontowane w późniejszym okresie?

5)Czy w sytuacji wykorzystywania w budynku energii od dostawcy oraz energii wyprodukowanej z fotowoltaiki, i obciążania najemców za zużytą energię Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od całości zużytej energii?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Ad 1)

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka korzysta ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużytej energii.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, obciążając najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy, obciążając najemców czynszem najmu, bez wydzielonej kwoty za energię elektryczną (świadczenie złożone), Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

Ad 4)

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 tj. obciążanie najemców czynszem najmu, bez wydzielonej kwoty za energię elektryczną (świadczenie złożone), będzie mogła dokonać zapłaty akcyzy od średniego zużycia skalkulowanego na podstawie podliczników, które będą zamontowane w późniejszym okresie.

Ad 5)

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wykorzystywania w budynku energii od dostawcy oraz energii wyprodukowanej z fotowoltaiki, i obciążania najemców za zużytą energię, Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego tylko od części, w której najemca wykorzystuje energię z fotowoltaiki.

Uzasadnienie

Ad 1)

Zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym zużycie energii przez podmiot, który wyprodukował energię elektryczną i który nie posiada koncesji – jest objęte opodatkowaniem akcyzą – zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednocześnie jednak zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię – zgodnie z § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.).

Wobec tego, że instalacje fotowoltaiki, które posiada Spółka:

1)są mikroinstalacjami,

2)ich moc łącznie nie przekracza 1 MW

–w ocenie Wnioskodawcy jest ona uprawniona do stosowania zwolnienia od akcyzy od energii, którą zużywa na własne potrzeby.

Takie stanowisko potwierdza, m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.13.2022.1.MW: „Stwierdzić zatem należy, że w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego łączna moc instalacji w której dochodzi do wytworzenia a następnie zużycia energii elektrycznej nie przekracza 1 MW. Tym samym w tak przedstawionych okolicznościach mają Państwo możliwość do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o § 5 ust. 1 rozporządzenia. (…)”

Ad 2) i Ad 3)

Na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię.

Sprzedaż na gruncie ustawy o podatku akcyzowym rozumiana jest jako czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.).

Przepis art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy [stanowi że] w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje: z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju.

Wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną – art. 11 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, w sytuacji w której Spółka będzie dokonywać obciążenia najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika, czyli dojdzie do sprzedaży energii i zapłaty za sprzedaną energię – Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

Natomiast w sytuacji, gdy Spółka obciąża najemców jedynie czynszem najmu, bez wydzielonej kwoty za energię elektryczną (Spółka realizuje świadczenie złożone) Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. W ocenie Spółki w takim przypadku nie można mówić o sprzedaży energii elektrycznej, ponieważ najemca korzysta z jednolitego świadczenia w postaci wynajmowanego lokalu bez względu na zużyte media. Tym samym nie dojdzie również do zapłaty należności za sprzedaną energię, bo jest to jedna cena niewydzielona z czynszu najmu.

Ad 4)

W przypadku, gdy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji opisanej w pytaniu nr 3 tj. obciążanie najemców czynszem najmu, bez wydzielonej kwoty za energię elektryczną (świadczenie złożone), w ocenie Wnioskodawcy Spółka będzie mogła szacunkowo dokonać kalkulacji zużycia na podstawie podliczników, które będą zamontowane w późniejszym okresie.

Przepis art. 138h ust. 3 ustawy o podatku akcyzowanym wskazuje, że podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. W związku z tym, że Spółka montuje podliczniki – będzie miała informacje o tym, jakie jest średnie zużycie energii – będzie, więc miała informacje o poziomie energii pobieranej przez poszczególne urządzenia, z których korzystają najemcy – tym samym, w ocenie Spółki jeśli będzie ona zobowiązana do zapłaty podatku będzie mogła dokonać zapłaty akcyzy od średniego zużycia skalkulowanego na podstawie podliczników, które będą zamontowane w późniejszym okresie.

Ad 5)

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wobec tego, w sytuacji, gdy budynek częściowo korzysta z energii elektrycznej od dostawcy oraz z energii wytworzonej w ramach instalacji fotowoltaicznej, wówczas w ocenie Spółki, w związku z obciążaniem najemców za zużytą energię elektryczną:

•w pierwszej kolejności dochodzi do refaktury energii zakupionej od dostawcy (z wykazaną akcyzą) – tym samym w tym zakresie nie ma konieczności zapłaty podatku akcyzowego,

•dopiero, gdy zostanie przekroczone zużycie energii zakupionej od dostawcy – Spółka od tej energii będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

Na powyższe nie ma wpływu fakt wykorzystywania energii wytworzonej w ramach instalacji fotowoltaicznej przez Spółkę - Spółka może uznać, że w pierwszej kolejności dochodzi do zużycia przez nią energii wytworzonej w ramach instalacji fotowoltaicznej.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.149.2022.1.MK uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za:

–prawidłowe, w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia względem energii elektrycznej wytwarzanej i zużywanej na własne potrzeby oraz obowiązku opodatkowania energii elektrycznej, która będzie wytwarzana w mikroinstalacjach i odsprzedawana najemcom lokali na podstawie urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych (pytanie nr 1 i 2), oraz

–nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytanie nr 3-5).

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy^[2]:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 19 i 21 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

–wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

–nabywca końcowy - podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z wyłączeniem:

a)spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 312 oraz z 2021 r. poz. 1505) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b)towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 328, 355, 680, 1505, 1595 i 2140),

c)giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d)spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym;

–sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 33, pod kodem 2716 00 00 wymieniono energię elektryczną.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5)import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6)zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1)z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

2)z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju,

3)z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6,

4)z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Zgodnie z art. 11 ust 2 ustawy:

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Wskazać także należy, że zgodnie art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jak stanowi art. 24 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1)upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3)nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

W myśl art. 138h ustawy:

1.Ewidencję ilościową energii elektrycznej prowadzą:

1)podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu;

2)podatnik zużywający energię elektryczną w przypadku, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4;

3)podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5;

4)podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu energii elektrycznej.

2.Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do:

1)podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania tej energii, lecz jest zużywana przez ten podmiot,

2)osób fizycznych produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW

–pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

3.Podmioty określone w ust. 1 pkt 1-3 prowadzą ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

4.Podmiot określony w ust. 1 pkt 4 prowadzi ewidencję, o której mowa w ust. 1, na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku takich możliwości - na podstawie dokumentów rozliczeniowych.

5.Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:

1)energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;

2)energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;

3)energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne;

4)energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;

5)energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;

6)energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 6, 7 i 7a oraz przepisów wydanych na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2;

7)strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 2.

6.W przypadku braku urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 5 pkt 5 i 7, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe.

Szczegóły dotyczące ewidencji o których mowa w art. 138h ustawy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150, dalej: „rozporządzenie ws. ewidencji”).

Zgodnie z § 2 ust. 1-3 rozporządzenia ws. ewidencji:

1.Ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138l ustawy, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale łącznie „dokumentacją”, są prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

2.Dokumentacja powinna umożliwiać identyfikację podmiotu zobowiązanego do jej prowadzenia i miejsca prowadzenia działalności, której ta dokumentacja dotyczy.

3.Wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

Natomiast § 3 rozporządzenia ws. ewidencji:

W ewidencji, o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 ustawy, ilość energii elektrycznej, o której mowa w art. 138h ust. 5 pkt 2 i 3 ustawy, wynikająca z faktur, jest ujmowana zgodnie z datą dokonania lub zakończenia dostawy wykazaną na fakturze.

Na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1178 ze zm.):

1.Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

2.W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 i 1093) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 poz. 1378 ze zm.; zwana dalej „ustawą o OZE”):

Odnawialne źródło energii to odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Jak z kolei stanowi art. 3 ustawy o OZE:

Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1)w mikroinstalacji;

2)w małej instalacji;

3)wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy - Prawo energetyczne;

4)wyłącznie z biopłynów.

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem sformułowanych wątpliwości wskazać należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie definicji nabywcy końcowego - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne.

Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot, który koncesji nie posiada ale wydawaną energię elektryczną wyprodukował.

Równocześnie opodatkowaniu podlega także zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot, który koncesji nie posiada, ale zużywa wytworzoną przez siebie energię elektryczną.

Dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie energii elektrycznej powoduje, że podmiot dokonujący tych czynności staje się podatnikiem zobowiązanym do złożenia deklaracji podatkowej, którą to deklarację składa się w oparciu o prowadzoną ewidencję, która z kolei powinna odzwierciedlać wszystkie zdarzenia, co do których istnieje obowiązek ich zaewidencjonowania, związane z obrotem energią elektryczną w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada mikroinstalacje fotowoltaiczne, w których wytwarza energię elektryczną, a ich łączna moc nie przekracza 1 MW. Wytworzona energia elektryczna jest zużywana w części przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (nie polegającej na wynajmowaniu lokali), a w części przez najemców lokali, którzy wynajmują lokale od Wnioskodawcy. W części wynajmowanych lokali zamontowano podliczniki energii elektrycznej, a w części planowany jest ich montaż, jednakże przez pewien okres dla części obiektów podliczników nie ma/nie było (okres w którym były już zamontowane panele fotowoltaiczne).

Wnioskodawca obciąża najemców kosztami faktycznie zużytej przez najemców energii elektrycznej – na podstawie podliczników lub obciąża najemców jedynie kwotą czynszu najmu, przy czym w umowie Spółka jako wynajmujący zobowiązuje się zapewnić najemcy na terenie przedmiotu najmu dostawy m.in. energii elektrycznej (czynsz najmu jako stała kwota miesięczna – niezależna od zużycia mediów) – w przypadku braku posiadania podlicznika. Po zamontowaniu podliczników, Spółka będzie mogła wyliczyć średnie zużycie u najemców np. w okresie 3 miesięcy.

W Spółce może wystąpić sytuacja, w której budynki będą korzystać tylko i wyłącznie z energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji, jak również sytuacja, w której częściowo będą korzystać z energii elektrycznej nabytej od dostawcy, który w fakturze uwzględni podatek akcyzowy.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy Spółka korzysta ze zwolnienia od akcyzy z tytułu zużytej energii elektrycznej.

Odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytania nr 1, należy zauważyć, że zwolnienie określone w § 5 rozporządzenia ws. zwolnień przysługuje podatnikowi, który zużyje wytworzoną przez siebie energię elektryczną m.in. w instalacji odnawialnego źródła energii, której łączna moc nie przekroczy 1 MW. Zwolnieniu podlega zatem zużycie wyprodukowanej energii elektrycznej (zasadniczo czynności podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), a więc energii elektrycznej która będzie wytworzona, a następnie zużyta przez ten podmiot, tj. nie będzie przykładowo przedmiotem dalszej sprzedaży nabywcy końcowemu.

Szef KAS podziela zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego jest on uprawniony do stosowania zwolnienia od akcyzy wobec energii elektrycznej, którą wyprodukuje i zużyje na własne potrzeby, nie w wynajętych lokalach.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W pytaniu nr 2 Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy obciążając najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

W tym przypadku, z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz z kolejnego pytania wynika, że Wnioskodawca obciąża/będzie obciążać najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej, z wydzieloną kwotą za energię elektryczną w dokumencie wskazującym odrębnie należny czynsz najmu i odrębnie kwotę za energię elektryczną.

W przypadku gdy Wynajmujący zawiera z Najemcą umowę, z której wynika że energia elektryczna wyprodukowana z instalacji fotowoltaicznej należącej do Wynajmującego będzie oddzielnie rozliczana od usługi najmu na podstawie dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną najemcy energię elektryczną, to zdaniem Szefa KAS, dochodzi tutaj do sprzedaży energii elektrycznej jako nie powiązanej ściśle z usługą najmu tj. cena najmu nieruchomości nie zawiera kosztu zużycia energii elektrycznej, lecz stanowi odrębną wartość należną za energię elektryczną. W tym przypadku dochodzi do wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, z którym związane jest wystawienie faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną energię elektryczną, o czym stanowi art. 11 ust. 2 ustawy.

Innymi słowy, oznacza to, że podatnik powinien odprowadzić należną akcyzę z tytułu sprzedaży energii elektrycznej i zadeklarować ją zgodnie z przepisami art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W opinii Szefa KAS, w opisanym przypadku decydująca jest treść umowy najmu w zakresie uznania, czy dostawa energii elektrycznej wytworzonej i wykorzystywanej w wynajmowanej nieruchomości jest odrębnym świadczeniem od usługi najmu, czy też stanowi jedno świadczenie i koszt energii jest składnikiem kosztów najmu. W pierwszym przypadku wystąpi sprzedaż energii elektrycznej, a w drugim zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, i które to zużycie na tle opisu przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W pytaniu 3 Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy obciążając najemców czynszem najmu, bez wydzielonej kwoty za energię elektryczną (świadczenie złożone) Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem Szefa KAS, w przypadku gdy z umowy najmu wynika, że nabywca w ramach umowy najmu ponosi koszty zużytej energii elektrycznej, czyli najem i media jako jedno kompleksowe (złożone) świadczenie, a wystawiona faktura lub inny dokument dotyczy najmu, gdy w tej fakturze lub innym dokumencie są wkalkulowane wszystkie koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, w tym koszt energii elektrycznej, to przedmiotem opodatkowania jest zużycie energii elektrycznej przez wynajmującego tj. przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię, nie zaś sprzedaż energii elektrycznej. Za sprzedaż energii elektrycznej nie można bowiem uznać obciążania najemcy kosztem zużytej przez niego energii elektrycznej w ramach umowy, stanowiącego jedną nie podzieloną kwotę należności za najem całości lub części nieruchomości.

Tak, też jest w opisywanym przez Wnioskodawcę przypadku.

W przypadku tym najemca lokalu nie ma statusu nabywcy końcowego z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy. Energia elektryczna jest zużywana przez wynajmującego w oddanej w najem nieruchomości na podstawie zawartych umów.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W związku z uznaniem za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, odpowiedź na pytanie nr 4 jest bezprzedmiotowa.

W pytaniu nr 5 Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy w sytuacji wykorzystywania w budynku energii elektrycznej od dostawcy oraz energii elektrycznej wyprodukowanej z fotowoltaiki i obciążania najemców za zużytą energię Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego od całości obciążającej najemców zużytej energii.

W art. 9 ust. 3 ustawy ustawodawca sformułował przepis, który konstytuuje zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej. Zgodnie z tą zasadą jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności będącej przedmiotem opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą energii elektrycznej, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Wnioskodawca jako nabywca końcowy co do zasady nabywa energię elektryczną od dostawcy z wliczonym już podatkiem akcyzowym. Dokonując zatem jej zużycia jak i jej odsprzedaży najemcom, nie opodatkowuje tej energii ponownie.

Odmienna sytuacja dotyczy energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, którą Wnioskodawca w części zużywa na własne potrzeby, a w części sprzedaje najemcom.

Dla energii elektrycznej, którą Wnioskodawca wytworzy i zużyje na własne potrzeby, Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od akcyzy tej energii. Powyższa zasada dotyczy przypadku gdy wytworzona przez Wnioskodawcę energia elektryczna zostanie zużyta zarówno na potrzeby własne Wnioskodawcy nie polegające na wynajmie lokali jak i w przypadku gdy Wnioskodawca będzie obciążał najemców lokali kosztem zużytej przez nich energii w ramach umowy, z której wynika, że koszt najmu i koszt energii elektrycznej stanowi jedną nie podzieloną kwotę należności za najem całości lub części nieruchomości. Opodatkowaniu akcyzą nie będzie również podlegała energia elektryczna nabyta od dostawcy z wliczonym podatkiem akcyzowym zużywana łącznie z energią wytworzoną z instalacji fotowoltaicznej zarówno na potrzeby własne Wnioskodawcy nie polegające na wynajmie lokali jak i w przypadku gdy Wnioskodawca będzie obciążał najemców lokali kosztem zużytej przez nich energii w ramach umowy, z której wynika, że koszt najmu i koszt energii elektrycznej stanowi jedną nie podzieloną kwotę należności za najem całości lub części nieruchomości.

Z kolei względem energii elektrycznej, na którą będzie się składała energia elektryczna zarówno wytworzona przez Wnioskodawcę jak i energia nabyta od dostawcy, która to energia elektryczna zostanie sprzedana najemcom jako oddzielnie rozliczana od usługi najmu na podstawie dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną najemcom energię elektryczną, zdaniem Szefa KAS, dochodzi tutaj do sprzedaży energii elektrycznej jako nie powiązanej ściśle z usługą najmu tj. cena najmu nieruchomości nie jest powiększona o koszt zużycia energii elektrycznej, lecz stanowi odrębną wartość należną za energię elektryczną i w tym przypadku Wnioskodawca jest obowiązany do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej nieopodatkowanej na wcześniejszym etapie, niezależnie czy sprzedaż dokonywana jest na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego, czy w przypadku braku urządzeń pomiarowych – ilość sprzedanej energii elektrycznej jest określana metodą szacunkową, stosownie do przepisów dotyczących ewidencji energii elektrycznej, na podstawie której podatnik powinien dokonywać rozliczeń. W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, gdy budynek częściowo korzysta z energii elektrycznej od dostawcy oraz z energii wytworzonej w ramach instalacji fotowoltaicznej, w ocenie Spółki, w związku z obciążaniem najemców za zużytą energię elektryczną w pierwszej kolejności dochodzi do refaktury energii zakupionej od dostawcy (z wykazaną akcyzą), tym samym w tym zakresie nie ma konieczności zapłaty podatku akcyzowego, dopiero, gdy zostanie przekroczone zużycie energii zakupionej od dostawcy, Spółka od tej energii będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy na powyższe nie ma wpływu fakt wykorzystywania energii elektrycznej wytworzonej w ramach instalacji fotowoltaicznej przez Spółkę - Spółka może uznać, że w pierwszej kolejności dochodzi do zużycia przez nią energii wytworzonej w ramach instalacji fotowoltaicznej.

Z takim stanowiskiem nie sposób się jednak zgodzić.

W analizowanej sytuacji znajdzie zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą energii elektrycznej, przy czym będzie ona odnosić się tylko do energii, którą Wnioskodawca nabędzie od dostawcy z wliczonym podatkiem akcyzowym. Wnioskodawca w swoim stanowisku dąży do wykazania, że wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna jest w pierwszej kolejności zużywana przez niego. Co oznaczałoby, że w sytuacji zastosowania zwolnienia, zwolnieniu podlegałby także ta część energii elektrycznej, która została wytworzona w mikroinstalacjach i sprzedana najemcom.

Wnioskodawca pomija tym samym fakt, że w analizowanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia z odrębnymi wolumenami energii elektrycznej, tj. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy (która, co do zasady powinna być opodatkowania przez sprzedawcę) i tej wytworzonej w mikroinstalacjach. Dla celów zatem opodatkowania, zwolnienia od opodatkowania lub braku opodatkowania energii elektrycznej na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien ustalić dokładną ilość zużywanej/sprzedawanej energii pochodzącej z danego źródła na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych lub w przypadku braku urządzeń pomiarowych – metodą szacunkową.

Po ustaleniu zatem z jakiego źródła i w jakiej ilości doszło do zużycia/sprzedaży energii elektrycznej:

•Wnioskodawca będzie miał uprawnienie do zastosowania zwolnienia względem energii elektrycznej, którą wytworzy i zużyje na własne potrzeby, w tym również w przypadku obciążania najemcy kosztem zużytej energii elektrycznej w ramach umowy najmu, które to obciążenie stanowi jedną nie podzieloną kwotę należności za najem całości lub części nieruchomości;

•Wnioskodawca będzie miał obowiązek opodatkowania energii elektrycznej, którą wytworzy w mikroinstalcjach i odsprzeda najemcom;

•znajdzie zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą, wyłączająca z ponownego opodatkowania energii elektrycznej, która zostanie nabyta z wliczonym podatkiem akcyzowym i zużyta/odsprzedana.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie treści pytania nr 5 należy uznać całościowo za nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef KAS dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 29 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.149.2022.1.MK

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef KAS może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Wskazuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, Wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwa do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[3] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[4]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa KAS (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej „Ordynacja podatkowa”.

^[2] Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.); dalej „ustawa”

^[3] Dz. U. poz. 2193.

^[4] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.