Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Państwa wniosek z 16 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 17 stycznia 2025 r. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 lutego 2025 r. (data wpływu 12 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)
X Sp. z o.o. (dalej: X lub Spółka) jest podmiotem prowadzącym działalność (…).
Spółka w swoim składzie podatkowym lub poza składem magazynuje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy papierosy oraz tytoń do palenia, które zostały uprzednio zaimportowane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, bądź wyprodukowane na terenie kraju, od których podatek akcyzowy został uiszczony (wyroby z zapłaconą akcyzą). Wyroby te są oznaczone znakami akcyzy, które utraciły ważność w trakcie posiadania ich przez X.
X zamierza te wyroby poddawać procesowi tzw. rebanderolingu. W przypadku papierosów proces ten polega na zdjęciu celofanu z tych wyrobów, nałożeniu na podatkowe znaki akcyzy nowych ważnych podatkowych znaków akcyzy z datą nowego roku kalendarzowego i następnie ponownym nałożeniu celofanu. Natomiast, w przypadku tytoniu do palenia proces ten polegać będzie na zmianie całego opakowania tych wyrobów oraz nałożeniu nowej banderoli. Proces rebanderolingu będzie wykonywany w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Po zakończeniu procesu rebanderolingu, wyroby oznaczone nowymi podatkowymi znakami akcyzy znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z przepisami ustawy akcyzowej wyprowadzenie wyrobów oznaczonych nowymi znakami akcyzy z procedury zawieszenia poboru akcyzy będzie mogło nastąpić po 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia nowych znaków akcyzy. X uiści więc podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki akcyzy obowiązującej w dniu wyprowadzenia tych wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy (a więc wyższej stawki akcyzy).
Spółka rozważa czy w takim przypadku możliwe jest naklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, w przypadku, gdy termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął, a także czy jest uprawniona do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy, oraz czy będzie uprawniona do obniżenia kwoty wpłaty dziennej z tytułu wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru ww. wyrobów akcyzowych, które zostaną poddane procesowi rebanderolingu o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów podlegających zużyciu w procesie produkcji.
Pytania
1.Czy w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego tj. w przypadku rebanderolingu papierosów lub tytoniu do palenia odbywającego się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, papierosy lub tytoń do palenia należy oznaczyć podatkowymi czy legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął?
2.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym papierosy oraz tytoń do palenia powinny zostać oznaczone znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju?
3.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z tym, że przepisy akcyzowe nie przewidują możliwości usunięcia naniesionych pierwotnie znaków akcyzy i zastąpienia ich kolejnymi znakami akcyzy, X będzie miał możliwość nałożenia nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności upłynął?
4.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym X będzie uprawniony do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność?
5.Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie X uprawniony do obniżenia kwoty wpłaty dziennej z tytułu wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy papierosów bądź tytoniu do palenia, które zostały poddane procesowi rebanderolingu i są oznaczone nowymi znakami akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów zużytych do celów produkcji?
Państwa stanowisko w sprawie
1.Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego tj. w przypadku rebanderolingu odbywającego się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, papierosy lub tytoń do palenia należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy.
2.Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym papierosy oraz tytoń do palenia powinny zostać oznaczone znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju.
3.Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, przyklejenie nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności upłynął jest możliwe i zgodne z regulacjami akcyzowymi.
4.Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym X ma prawo do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy - nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność.
5.Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym X będzie uprawniona do obniżenia kwoty wpłaty dziennej z tytułu wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy papierosów bądź tytoniu do palenia, które zostały poddane procesowi rebanderolingu i są oznaczone nowymi znakami akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów zużytych do celów produkcji.
Uzasadnienie
Ad. 1
(i)
Zgodnie z brzmieniem art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej, produkcją wyrobów tytoniowych jest: „ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie”.
Zdaniem Spółki, w przypadku papierosów czynność zdjęcia celofanu oraz ponownego nałożenia celofanu jest pakowaniem wyrobów tytoniowych, a więc stanowi ich produkcję w rozumieniu regulacji akcyzowych.
Należy podkreślić, że kwestia ta jest już jednoznacznie rozstrzygnięta w innych interpretacjach podatkowych dotyczących wyrobów tytoniowych (takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.104.2021.1.MK, 0111-KDIB3-3.4013.108.2021.2.PJ, 0111-KDIB3-3.4013.56.2021.1.MK czy też w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2018 r. I GSK 944/16).
W konsekwencji zdjęcie celofanu z opakowań jednostkowych wyrobów tytoniowych i jego ponowne nałożenie będzie zdaniem Spółki stanowiło produkcję tych wyrobów, która powinna odbywać się w składzie podatkowym. Efektem wykonania tej produkcji będzie powstanie nowego wyrobu akcyzowego, który będzie podlegał obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy i który będzie znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Natomiast, na opakowania jednostkowe tytoniu do palenia zwykle nie jest nakładany celofan. Spółka więc dokonana przepakowania tytoniu do palenia do nowego opakowania jednostkowego, co będzie także stanowiło produkcję wyrobów akcyzowych w myśl art. 99 ust. 1 ustawy akcyzowej. W wyniku przepakowania powstanie nowy wyrób akcyzowy, który będzie podlegał obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy i który będzie znajdował się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
(ii)
Zgodnie z treścią art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczane podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.
W ocenie Spółki, na gruncie przepisów akcyzowych nie ma przeszkód, aby oznaczyć wyroby ponownie podatkowymi znakami akcyzy.
Mianowicie, jeżeli wyroby zostaną oznaczone przez X nowymi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, to jeżeli te wyroby zostaną przez X wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, to należy uznać, że są to wyroby oznaczone prawidłowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jest to działanie zgodne z art. 117 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Natomiast, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie podstaw do nakładania legalizacyjnych znaków akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.
Mając więc na uwadze, że w analizowanym przypadku dojdzie do produkcji wyrobów tytoniowych i po jej wykonaniu wyroby będą znajdowały się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy powinny być oznaczone podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, co jest zgodne z art. 117 ust. 1 oraz z art. 116 ust. 3 ustawy akcyzowej.
Ad. 2
W przypadku papierosów, po wykonaniu produkcji papierosów polegającej na zdjęciu i nałożeniu celofanu, wyroby te należy uznać za wyroby wyprodukowane na terenie kraju. W konsekwencji, papierosy powinny zostać oznaczone podatkowym znakiem akcyzy właściwym dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju.
Również w przypadku tytoniu do palenia dojdzie do produkcji wyrobów tytoniowych (zmiany opakowania, a więc pakowania wyrobu). Z tego względu, także tytoń do palenia powinien zostać oznaczony podatkowym znakiem akcyzy właściwym dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju.
Ad. 3
Ustawodawca określił sposób nanoszenia znaków akcyzy na wyroby w art. 120 ust. 2 ustawy akcyzowej, zgodnie z brzmieniem tego przepisu „jest on nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały”.
Natomiast szczegółowy sposób oznaczania reguluje § 12 ust. 2 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (z dnia 22 grudnia 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973, dalej: rozporządzenie w sprawie oznaczania znakami akcyzy), który wskazuje na to, że na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego, musi być naniesiona „ważna i nieuszkodzona banderola”.
Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, ustawodawca nakłada obowiązek prawidłowego oznaczania wyrobów znakami akcyzy. Jednakże, ustawodawca w żadnym z przepisów nie zakazał nanoszenia nowego znaku akcyzy na inny nieważny znak akcyzy. Wniosek ten potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4013.104.2021.1.MK.
W ocenie Spółki nie ma więc przeszkód, aby nałożyć nowy podatkowy znak akcyzy na inny znak akcyzy.
Powyższe potwierdza również fakt, że ustawodawca istotnie ogranicza możliwość zdjęcia znaków akcyzy m.in. w art. 123 ustawy akcyzowej - tym samym praktycznie uniemożliwia zdjęcie znaków akcyzy, w przypadku nanoszenia nowych znaków akcyzy.
Reasumując wyroby w momencie wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, będą oznaczone prawidłowo tj. właściwymi i ważnymi znakami akcyzy. Fakt, że pod ważnymi znakami, znajdować się będą wcześniej nałożone znaki akcyzy, które utraciły ważność (dotyczy papierosów, gdyż tytoń do palenia będzie w nowym opakowaniu), zdaniem Spółki nie powinien prowadzić do wniosku, że są one oznaczone nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy.
W ocenie X, całokształt powołanych powyżej argumentów, jak również stanowisko prezentowane w obecnie obowiązujących interpretacjach indywidualnych i konstrukcja przepisów dotyczących tej kwestii - dopuszcza możliwość oznaczania nowymi, ważnymi podatkowymi znakami akcyzy, w sytuacji, gdy wcześniej na te same wyroby nałożone zostały podatkowe znaki akcyzy, które utraciły ważność.
Ad. 4
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, na papierosy oraz tytoń do palenia mają być nakładane nowe podatkowe znaki akcyzy.
Art. 21 ust. 7 pkt 1 wskazuje, że z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 ustawy akcyzowej kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju.
Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 1 lit. a kwotę wpłaty dziennej obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju.
Obniżenie należnej akcyzy lub kwoty wpłaty dziennej jest możliwe w przypadku prawidłowego naniesienia na wyroby akcyzowe podatkowych znaków akcyzy. Wzór znaków i sposób ich nanoszenia określa rozporządzenie w sprawie oznaczania znakami akcyzy. Wyroby zostaną oznaczone podatkowymi znakami akcyzowymi w sposób prawidłowy i zgodny z rozporządzeniem w sprawie oznaczania znakami akcyzy.
W konsekwencji, Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o kwotę stanowiącą wartość nowych podatkowych znaków akcyzy. Jednocześnie, nie ma przeszkód, aby dokonać takiego obniżenia nawet w sytuacji, w której został nałożony nowy podatkowy znak akcyzy na znak akcyzy, który utracił ważność - co będzie miało miejsce w przypadku rebanderolingu papierosów.
Należy podkreślić, że jedynym warunkiem niezbędnym do obniżenia jest bowiem samo nałożenie podatkowego znaku akcyzy na wyrób.
Powyższe stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 451/13 z dnia 4 marca 2014 r.: „Poza wymogiem prawidłowego naniesienia znaku akcyzowego na wyrób akcyzowy, brak jest natomiast innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do skorzystania z prawa obniżenia kwoty akcyzy”.
Powyższy warunek (naniesienie znaku akcyzy) zostanie w przypadku Spółki spełniony, więc Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość podatkowych znaków akcyzy, nawet jeżeli wyroby są oznaczane nowymi podatkowymi znakami akcyzy.
Ad. 5
Na podstawie art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym, może być obniżona o wartość podatku akcyzowego już zapłaconego od zużytych do ich wyprodukowania składników będących jednocześnie wyrobami akcyzowymi.
Zgodnie więc z treścią wyżej przytoczonego przepisu, zdaniem X w przypadku, w którym od wyrobów akcyzowych, które zostały zużyte do wyprodukowania nowych wyrobów akcyzowych została zapłacona akcyza, Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku akcyzowego należnego od wyprodukowanego nowego wyrobu o kwotę akcyzy zapłaconej od wyrobów, które zostały zużyte do jego wyprodukowania.
Co istotne, zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy akcyzowej kwota obniżenia nie może być wyższa niż wysokość należnej akcyzy od nowo wyprodukowanych wyrobów, a zużyte wyroby muszą stać się składnikiem nowo wyprodukowanych wyrobów. Te warunki w przypadku Spółki zostaną spełnione. Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, wpłaty dzienne obniża się o kwotę przysługujących zwolnień i obniżeń akcyzy.
W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym X będzie uprawniona do obniżenia kwoty wpłaty dziennej z tytułu wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy papierosów oraz tytoniu do palenia, które zostały poddane procesowi rebanderolingu i są oznaczone nowymi znakami akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów zużytych do celów produkcji.
Prawidłowość takiej wykładni jest również potwierdzana w wydawanych interpretacjach indywidualnych np.: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r. o sygn. akt 0111-KDIB3-3.4013.338.2021.1.JS, oraz z dnia 26 lipca 2021 r. o sygn. akt: 0111-KDIB3-3.4013.108.2021.2.PJ (interpretacje te odnoszą się do prawa do obniżenia należnej akcyzy, a art. 23 ust. 4 pkt 2 potwierdza, że wpłaty dzienne obniża się o kwotę przysługujących obniżeń akcyzy).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):
Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
W załączniku nr 1 do ustawy pod poz. 42, bez względu na kod CN, wymieniono papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.
Jak stanowi art. 98 ust. 1, 2 i 5 ustawy:
1.Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:
1)papierosy;
2)tytoń do palenia;
3)cygara i cygaretki.
2.Za papierosy uznaje się:
1)tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;
2)tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;
3)tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.
5.Za tytoń do palenia uznaje się:
a)tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
b)odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.
Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:
Podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.
W świetle art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy:
Procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.
Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy:
Znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:
a)podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
b)legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.
W świetle art. 99 ust. 1, 1a i 1b ustawy:
1.Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.
1a. Produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów.
1b. Za produkcję papierosów nie uznaje się wytwarzania papierosów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwach domowych.
Jak wynika z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.
W myśl art. 47 ust. 2 ustawy:
Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.
Stosownie do art. 114 ust. 1 ustawy:
Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.
Papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki, bez względu na kod CN zostały wymienione w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy.
Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy:
Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:
1)podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2)importerem;
3)podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4)przedstawicielem podatkowym;
5)podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6)właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7)podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.
W myśl art. 116 ust. 3 ustawy:
Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.
Jak stanowi art. 117 ust. 1 ustawy:
Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.
Stosownie do art. 117 ust. 2 ustawy:
Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:
1)importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego albo do składu podatkowego, w którym jest miejsce importu, i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2)przemieszczane na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, chyba że przemieszczanie dotyczy wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 6, lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, które są przemieszczane w celu wprowadzenia ich do składu podatkowego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3)przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.
Jak wynika z art. 117 ust. 3 ustawy:
Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy:
Znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.
W świetle art. 120 ust. 2 ustawy:
Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.
Stosownie do art. 120 ust. 3 ustawy:
Opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:
1)jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2)przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3)posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4)przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.
Szczegóły dotyczące postaci znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973).
W załączniku nr 1 do rozporządzenia wskazano właściwe wzory banderol podatkowych, które winny zostać naniesione na opakowania jednostkowe importowanych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i wyprodukowanych na terytorium kraju wyrobów akcyzowych.
Jak stanowi natomiast § 4 ust. 1 rozporządzenia:
Banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
W załączniku nr 4 do rozporządzenia, rysunek 1a przedstawia sposób umocowania odpowiednim klejem banderol:
‒podatkowej o wymiarach 32 mm × 16 mm bezpośrednio na twardym opakowaniu jednostkowym papierosów (pod celofanem), u góry, na jednej z bocznych ścianek opakowania, pionowo do wysokości opakowania, w kształcie litery „I”,
‒legalizacyjnej o wymiarach 32 mm × 16 mm na twardym opakowaniu jednostkowym papierosów, u góry, na jednej z bocznych ścianek opakowania, pionowo do wysokości opakowania, w kształcie litery „I”.
Banderola legalizacyjna jest nanoszona na istniejący stan opakowania jednostkowego. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.
Rysunek 1b przedstawia natomiast sposób umocowania odpowiednim klejem banderol:
‒podatkowej o wymiarach 32 mm × 16 mm bezpośrednio na twardym opakowaniu jednostkowym papierosów typu slim/superslim (pod celofanem), u góry, na jednej z bocznych ścianek opakowania, pionowo do wysokości opakowania, w kształcie litery „I” zachodzącej na przednią i tylną ściankę opakowania,
‒legalizacyjnej o wymiarach 32 mm × 16 mm na twardym opakowaniu jednostkowym papierosów typu slim/superslim, u góry, na jednej z bocznych ścianek opakowania, pionowo do wysokości opakowania, w kształcie litery „I” zachodzącej na przednią i tylną ściankę opakowania.
Kod 2D nie może znaleźć się w miejscu zgięcia banderoli. Banderola legalizacyjna jest nanoszona na istniejący stan opakowania jednostkowego. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.
Rysunek 1c przedstawia sposób umocowania odpowiednim klejem banderol:
‒podatkowej o wymiarach 32 mm × 16 mm bezpośrednio na twardym opakowaniu jednostkowym papierosów typu slim/superslim (pod celofanem), w tylnej dolnej części opakowania, w kształcie położonej litery „I”, równolegle do krótszego boku opakowania, pod ostrzeżeniem zdrowotnym,
‒legalizacyjnej o wymiarach 32 mm × 16 mm na twardym opakowaniu jednostkowym papierosów typu slim/superslim, w tylnej dolnej części opakowania, w kształcie położonej litery „I”, równolegle do krótszego boku opakowania, pod ostrzeżeniem zdrowotnym.
Banderola legalizacyjna jest nanoszona na istniejący stan opakowania jednostkowego. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.
Rysunek 1d natomiast przedstawia sposób umocowania odpowiednim klejem banderol:
‒podatkowej o wymiarach 32 mm × 16 mm bezpośrednio na miękkim opakowaniu jednostkowym papierosów (pod celofanem, o ile występuje), na górnej powierzchni opakowania, równolegle do jego krawędzi, w sposób wyśrodkowany,
‒legalizacyjnej o wymiarach 32 mm × 16 mm na miękkim opakowaniu jednostkowym, na górnej powierzchni opakowania, równolegle do jego krawędzi, w sposób wyśrodkowany.
Banderola legalizacyjna jest nanoszona na istniejący stan opakowania jednostkowego. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.
Rysunki 2a-2c przedstawiają sposoby umocowania odpowiednim klejem banderol podatkowej i legalizacyjnej o wymiarach 32 mm × 16 mm bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym tytoniu do palenia. Banderola powinna być nałożona w kształcie litery „I” pionowo na zamknięcie opakowania, równolegle do krótszego boku opakowania po jego prawej lub lewej stronie (rys. 2a), lub poziomo na zamknięcie opakowania, prostopadle do krótszego boku opakowania po jego prawej lub lewej stronie (rys. 2b), lub w kształcie litery „L” na zamknięcie opakowania, równolegle do jego krawędzi po jego prawej lub lewej stronie (rys. 2c). Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.
Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia:
Banderole naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe mogą być z nich zdjęte, w przypadku gdy:
1)wyroby akcyzowe mają być zwrócone do podmiotu zagranicznego, od którego zostały otrzymane, w związku z wadami fizycznymi wyrobów lub
2)wyroby akcyzowe są przeznaczone na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej.
Stosownie do § 12 ust. 2 rozporządzenia:
Oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa się z czynności naniesienia ważnej i nieuszkodzonej banderoli samoprzylepnej lub z użyciem odpowiedniego kleju ważnej i nieuszkodzonej banderoli bez warstwy samoprzylepnej na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego, podlegające oznaczaniu tą banderolą, niezależnie od miejsca i metody oznaczania. W przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych banderolami na zautomatyzowanej linii technologicznej oznaczanie wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa się także z czynności włożenia banderol do urządzenia banderolującego oraz z następujących łącznie, bezpośrednio po oznaczaniu, zautomatyzowanych czynności przemieszczenia opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego do końca linii technologicznej, zdjęcia opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego z tej linii i jednoczesnego włożenia go do opakowania zbiorczego.
Jak wynika z art. 123 ust. 1 ustawy:
Znaki akcyzy mogą być zdjęte z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione, jeżeli wyroby akcyzowe nie będą sprzedawane na terytorium kraju.
W myśl art. 136 ust. 4 ustawy:
Podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach.
Zgodnie z art. 136 ust. 5 ustawy:
Od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu.
Jak stanowi art. 136 ust. 6 ustawy:
Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego.
W świetle art. 136 ust. 9 ustawy:
Na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, znakami akcyzy wydanie decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym następnemu rokowi kalendarzowemu i wydania upoważnienia do odbioru tych znaków akcyzy oraz wydanie znaków akcyzy może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, pod warunkiem odebrania znaków akcyzy, o których mowa w art. 125 ust. 4, a w przypadku ich nieodebrania - wpłacenia kwot należności, o których mowa w art. 125 ust. 4a.
Stosownie do art. 136 ust. 10 ustawy:
Znaki akcyzy odbierane na zasadach określonych w ust. 9 mogą być nanoszone na opakowania jednostkowe wyrobów nowatorskich, płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów tytoniowych, z wyłączeniem cygar i cygaretek, lub na wyroby nowatorskie, płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby tytoniowe, z wyłączeniem cygar i cygaretek, przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, z tym że wyprowadzenie tak oznaczonych wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, import albo nabycie wewnątrzwspólnotowe nie może nastąpić przed dniem 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach.
Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy wynika, że w swoim składzie podatkowym lub poza składem magazynują Państwo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy papierosy oraz tytoń do palenia, które zostały uprzednio zaimportowane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, bądź wyprodukowane na terenie kraju, od którego podatek akcyzowy został uiszczony (wyroby z zapłaconą akcyzą). Wyroby te są oznaczone znakami akcyzy, które utraciły ważność w trakcie posiadania ich przez Państwa.
Wyroby te zamierzają Państwo poddać procesowi tzw. rebanderolingu. Proces ten w przypadku papierosów będzie polegał na zdjęciu celofanu z tych wyrobów, nałożeniu na podatkowe znaki akcyzy nowych ważnych podatkowych znaków akcyzy z datą nowego roku kalendarzowego i następnie ponownym nałożeniu celofanu. Natomiast, w przypadku tytoniu do palenia proces ten będzie polegał na zmianie całego opakowania tych wyrobów oraz nałożeniu nowej banderoli.
Proces rebanderolingu będzie wykonywany przez Państwa w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
Po zakończeniu procesu rebanderolingu, wyroby oznaczone nowymi ważnymi podatkowymi znakami akcyzy znajdujące się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zostaną przez Państwa wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy oraz uiszczą Państwo podatek akcyzowy z zastosowaniem stawki akcyzy obowiązującej w dniu wyprowadzenia tych wyrobów z procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przy czym wprowadzenie wyrobów akcyzowych oznaczonych nowymi znakami akcyzy poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy nastąpi po 1 stycznia roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia nowych znaków akcyzy.
Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nr 2 oraz nr 3 dotyczą określenia:
‒czy w przypadku rebanderolingu papierosów lub tytoniu do palenia odbywającego się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyroby te należy oznaczyć podatkowymi czy legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli termin ważności pierwotnego znaku akcyzy upłynął;
‒czy w opisanym zdarzeniu przyszłym papierosy oraz tytoń do palenia powinny zostać oznaczone znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju;
‒czy będą Państwo mieli możliwość nałożenia nowej, kolejnej banderoli bezpośrednio na banderolę pierwotnie naniesioną, której termin ważności upłynął.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 2 wskazać należy, że definicja produkcji wyrobów tytoniowych, o której mowa w art. 99 ust. 1 i 1a ustawy, jest definicją szeroką, w ramach której za produkcję uznaje się m.in. wytwarzanie, przetwarzanie oraz pakowanie tych wyrobów.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że proces rebanderolingu w przypadku papierosów będzie polegał na zdjęciu celofanu z tych wyrobów, nałożeniu na podatkowe znaki akcyzy nowych ważnych podatkowych znaków akcyzy z datą nowego roku kalendarzowego i następnie ponownym nałożeniu celofanu. W przypadku tytoniu do palenia proces rebanderolingu będzie natomiast polegał na zmianie całego opakowania tych wyrobów oraz nałożeniu nowej banderoli.
Należy zatem zgodzić się z Państwem, że w ramach działań przedstawionych we wniosku, tj. „rebanderolingu” papierosów, polegającego na zdjęciu z opakowań jednostkowych celofanu, nałożeniu nowego ważnego znaku akcyzy i ponownym naniesieniu celofanu na opakowania jednostkowe oraz rebanderolingu tytoniu do palenia, polegającego na zmianie całego opakowania tych wyrobów oraz nałożeniu nowej banderoli - dochodzi do produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Potwierdza to m.in. wskazane w Państwa własnym stanowisku orzeczenie NSA z 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 944/16.
Jak wynika z art. 117 ust. 1 ustawy, w przypadku produkcji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, odbywającej się w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wyprodukowane wyroby muszą być oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem tej procedury.
Równocześnie należy wskazać, że w przypadku rebanderolingu wyrobów tytoniowych z uwagi na produkcję tych wyrobów w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy - w analizowanej sytuacji, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące legalizacyjnych znaków akcyzy.
W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości zauważyć również należy, że w żadnym z przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy nie został zawarty zakaz oznaczania wyrobów tytoniowych nowymi ważnymi podatkowymi znakami akcyzy, które znajdując się w składzie podatkowym są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i które zostały już oznaczone znakami akcyzy, których termin ważności upłynął.
Oznacza to, że w przedstawionych przez Państwa we wniosku okolicznościach, na wyroby tytoniowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy przed ich wyprowadzeniem ze składu podatkowego należy nanieść nowe ważne podatkowe znaki akcyzy. Skoro bowiem wyroby te będą oznaczone nieważnymi znakami akcyzy, a proces rebanderolingu jakiemu zostaną poddane stanowi proces produkcji w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to w tym przypadku winny one zostać oznaczone znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju. Należy jednak przy tym pamiętać, aby nowy znak akcyzy został nałożony zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 120 i art. 136 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2024 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2024 r. poz. 1973).
W kontekście natomiast zadanego przez Państwa pytania nr 3 należy dodatkowo zaznaczyć, że ustawodawca w art. 123 ustawy o podatku akcyzowym oraz w przepisach wydanych na podstawie delegacji zawartej w tym artykule w precyzyjny sposób wskazał sytuacje, w których możliwe jest zdjęcie znaków akcyzy z opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych lub z wyrobów akcyzowych, na które zostały naniesione. Tym samym ustawodawca ograniczył możliwość zdjęcia znaków akcyzy, również w przypadku nanoszenia znaków akcyzy według nowego wzoru, do określonych w tych przepisach przypadków, m.in. w związku z przeznaczeniem wyrobów akcyzowych na eksport lub do dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sytuacje te jednak nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.
Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawione przez Państwa we wniosku wątpliwości, w przypadku rebanderolingu papierosów oraz tytoniu do palenia odbywającego się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby te należy oznaczyć podatkowymi znakami akcyzy, przy czym ze względu na to, że w opisanym we wniosku przypadku dokonają Państwo produkcji wyrobów tytoniowych, powinni Państwo oznaczać te wyroby znakami akcyzy właściwymi dla wyrobów wyprodukowanych na terenie kraju.
Ponadto w ocenie Organu, mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy oraz zaprezentowane stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w przypadku rebanderolignu papierosów naniesienie nowego ważnego podatkowego znaku akcyzy w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na pierwotnie naniesiony znak akcyzy, którego termin ważności upłynął - jest dopuszczalne, przy zachowaniu zasad oznaczania wynikających z rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy i ustawy o podatku akcyzowym.
Tym samym Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 oraz nr 3 należy uznać za prawidłowe.
Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 oraz 5 dotyczą natomiast określenia:
‒czy będą Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty wpłaty dziennej o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy nałożonych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych oznaczonych uprzednio podatkowymi znakami akcyzy, które utraciły ważność;
‒czy będą Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty wpłaty dziennej z tytułu wyprowadzenia poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy papierosów oraz tytoniu do palenia, które zostały poddane procesowi rebanderolingu i są oznaczone nowymi znakami akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą uprzednio od wyrobów zużytych do celów produkcji.
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1)produkcja wyrobów akcyzowych;
2)wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3)import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:
a)importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,
b)importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,
c)przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;
4)nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5)wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6)wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.
Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:
Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:
1)składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2)obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego
- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy:
W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:
1)składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2)obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego
- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.
W świetle art. 21 ust. 7 ustawy:
Z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:
1)następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2)po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
a)produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,
b)zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
c)podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
d)nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 2,
e)podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3)następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4)następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
a)zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
b)właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.
Stosownie do art. 21 ust. 8 ustawy:
Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.
Jak wynika z art. 23 ust. 1 ustawy:
Zarejestrowani odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmioty prowadzące składy podatkowe oraz podatnicy, o których mowa w art. 13 ust. 3, są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Jak stanowi art. 23 ust. 2 ustawy:
Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej „wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy - po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe.
Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy:
Wpłaty dzienne dokonane za miesiąc rozliczeniowy są uwzględniane w deklaracjach podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 pkt 1.
W myśl art. 23 ust. 4 ustawy:
Wpłaty dzienne obniża się o:
1)kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:
a)następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem lit. c tiret pierwsze,
b)następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego,
c)następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
‒zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
‒właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
2)kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy.
W świetle art. 23 ust. 6 ustawy:
Wpłaty dzienne stanowią zaliczkę na akcyzę.
Zgodnie z art. 45 ustawy:
1.W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
2.W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.
Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty wpłat dziennych akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy związane jest ściśle z oznaczaniem wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Oznacza to tym samym, że warunkiem, którego spełnienie jest wymagane do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty wpłat dziennych akcyzy jest prawidłowe naniesienie znaków akcyzowych na wyroby akcyzowe.
W konsekwencji, z uprawnienia tego korzysta ten podmiot, który w okolicznościach konkretnej sprawy zobowiązany jest do oznaczenia wyrobów znakami akcyzy na podstawie art. 116 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy określające moment odliczenia zawarte w art. 23 ust. 4 ustawy odnoszą się bowiem do tych samych podmiotów, które zostały wskazane w art. 116 ustawy jako obowiązane do oznaczenia wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy.
Obniżenia kwot wpłat akcyzy za okresy dzienne (wpłat dziennych) podmiot dokonuje wypełniając obowiązek deklarowania, samoobliczania i zapłaty akcyzy. Obniżenia wpłat kwot dziennych akcyzy o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy dokonywać zatem może podmiot, który jest podatnikiem akcyzy od tych wyrobów, tj. na którym spoczywa obowiązek oznaczenia tych wyrobów znakami akcyzy.
W przedmiotowej sprawie to Państwo, jako podmiot prowadzący skład podatkowy i dokonujący rebanderolingu wyrobów tytoniowych - a więc produkcji wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - będą Państwo zarówno w przypadku papierosów jak i tytoniu do palenia podatnikiem zobowiązanym do zapłaty akcyzy. To również Państwo będą zobowiązani do nabycia znaków akcyzy, którymi będą oznaczone wyroby oraz do ich naniesienia.
Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz Państwa wątpliwości wskazać należy, że w przypadku prawidłowego nałożenia na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych nowych podatkowych znaków akcyzy, będą Państwo uprawnieni do obniżenia kwot wpłat dziennych akcyzy o wartość nowych podatkowych znaków akcyzy, przy czym obniżenia tego będą Państwo mogli dokonać nie wcześniej niż następnego dnia po naniesieniu tych znaków na opakowanie jednostkowe wyrobów akcyzowych.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy wskazać, że zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.
Równocześnie jak wynika z art. 23 ust. 1 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wpłaty te - w świetle art. 23 ust. 6 ustawy - stanowią zaliczkę na akcyzę.
Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy - kwoty wpłaty dziennej można obniżyć o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i obniżeń akcyzy. Przy czym, obniżenia tego dokonać można maksymalnie do wysokości zobowiązania podatkowego od nowo wyprodukowanych wyrobów, a także zużyte wyroby muszą stać się składnikiem nowo wyprodukowanych wyrobów.
W sprawie objętej wnioskiem, zamierzają Państwo poddać wyroby akcyzowe procesowi „rebanderolingu”, który w okolicznościach niniejszej sprawy stanowi produkcję wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 99 ust. 1 ustawy, z tytułu której będą Państwo podatnikiem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego.
Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, podatek akcyzowy od wyrobów, które zostaną poddane procesowi rebanderolingu, został zapłacony. Produkcja (przepakowywanie) będzie natomiast mieć miejsce w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z użyciem ww. wyrobów tytoniowych od których podatek akcyzowy został uiszczony. Następnie nowe wyroby (oznaczone banderolami podatkowymi) będą wyprowadzane przez Państwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Mając zatem na uwadze treść art. 21 ust. 8 oraz art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, należy wskazać, że w opisanym zdarzeniu przyszłym będą Państwo uprawnieni do obniżenia kwoty wpłaty dziennej podatku akcyzowego z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego nowo wyprodukowanych (po procesie „rebanderolingu”) wyrobów tytoniowych, o akcyzę już zapłaconą od tych wyrobów tytoniowych, które zostały zużyte do wyprodukowania nowych wyrobów.
Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz zadanych we wniosku pytań.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.