Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 25 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął 28 października 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem, które wpłynęło do siedziby Organu 6 grudnia 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…).

Spółka prowadzi składy podatkowe w celu wykonywania powyższej działalności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka zamierza dokonywać sprzedaży paliw lotniczych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, na rzecz sił zbrojnych państw będących stroną Traktatu Północnoatlantyckiego (dalej: „siły zbrojne NATO”), a także na rzecz sił zbrojnych państw członkowskich Unii Europejskiej, które biorą udział w działaniach prowadzonych w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, o których mowa w Dyrektywie Rady 2019/2235 (dalej: „siły zbrojne UE”). Siły zbrojne NATO i siły zbrojne UE będą zwane łącznie: „Siły Zbrojne”.

Przedmiotowe paliwa będą przeznaczone przez Siły Zbrojne do użycia do statków powietrznych należących do tych Sił Zbrojnych.

Niniejszy wniosek dotyczy dostawy paliw lotniczych na rzecz Sił Zbrojnych na terytorium Polski.

Spółka będzie dokonywać sprzedaży przedmiotowych paliw z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 - 3 ustawy o akcyzie oraz z zastosowaniem zwolnienia z VAT zgodnie z art. 151 ust. 1 lit. ba i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przemieszczanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych będzie odbywać się z zastosowaniem Systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy o akcyzie, wraz z dokumentem e-DD (albo dokumentem zastępującym e-DD). Spółka posiada złożone zabezpieczenie akcyzowe ryczałtowe dla przemieszczeń wyrobów akcyzowych z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Paliwa będące przedmiotem tych dostaw będą dostarczane do Sił Zbrojnych za pośrednictwem „podmiotu pośredniczącego” w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o akcyzie (dalej: „PP”). Paliwa będą przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Polski, na podstawie e-DD, do Sił Zbrojnych, występujących jako podmiot zużywający (dalej: „PZ”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy o akcyzie i będą dostarczane na płycie lotniska bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym należącym do Sił Zbrojnych.

Dostawa paliwa będzie odbywać się w dwóch etapach: (1) ze składu podatkowego w Polsce - na lotnisko do cysterny należącej do PP - przemieszczenie odbędzie się na podstawie e-DD, gdzie nastąpi przeładunek z cysterny „drogowej” do cysterny „lotniskowej” należącej do PP, (2) PP przy pomocy cysterny „lotniskowej” dokona dostawy paliwa do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym należącym do Sił Zbrojnych.

Zakończenie pierwszego etapu przemieszczania nastąpi zgodnie z art. 46b ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy o akcyzie, tzn. nastąpi odbiór paliwa przez PP, a przemieszczenie zakończy się w terminie 30 dni od dnia wysłania paliwa ze składu podatkowego.

Po przeładunku paliwa na lotnisku (zmianie cystern) i odbiorze paliwa - PP dostarczy paliwo do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym należącym do Sił Zbrojnych i wystawi dla Spółki „raport odbioru” w systemie.

Zakończenie drugiego etapu przemieszczania przedmiotowych paliw z wykorzystaniem zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie będzie następowało w sposób przewidziany w art. 46j ust. 2, 3, 5 i art. 46na ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie. Oznacza to, że paliwa będą odbierane przez Siły Zbrojne na lotniskach w Polsce i po dokonaniu odbioru przez statek powietrzny - Siły Zbrojne potwierdzą odbiór na innym dokumencie papierowym zawierającym dane wymagane dla raportu odbioru, który zostanie przekazany do PP.

Po otrzymaniu od Sił Zbrojnych „potwierdzenia odbioru” - PP, na podstawie tego dokumentu sporządzi w systemie projekt e-DD i projekt raportu odbioru.

Takie rozwiązanie dostaw jest podyktowane koniecznością zastosowania specjalistycznych autocystern lotniskowych, których Spółka nie posiada, a które są w posiadaniu PP.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, dokonując sprzedaży paliw lotniczych do Sił Zbrojnych, przy czym dostawa nastąpi za pośrednictwem PP, w sposób opisany powyżej?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Spółki, na podstawie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego oraz przepisów podatkowych regulujących podatek akcyzowy, Spółka, dokonując przedmiotowej sprzedaży paliw silnikowych na rzecz sił zbrojnych NATO lub sił zbrojnych UE i dokonując dostawy tych paliw przy wykorzystaniu PP - będzie uprawniona do zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy.

Przemawiają za tym następujące regulacje prawne:

I.Ustawa o akcyzie

1.Art. 32 ust. 3 pkt 1 - 3

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

‒dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium Polski do PZ,

‒dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium Polski do PP,

‒dostarczenia od PP do PZ.

Wszystkie powyższe przypadki zostaną spełnione, tj. Spółka dostarczy przedmiotowe paliwo ze składu podatkowego na terytorium Polski do PP na podstawie e-DD (paliwo zostanie przeładowane z autocysterny Spółki do autocysterny lotniskowej należącej do PP, co zostanie potwierdzone raportem odbioru), który następnie dostarczy paliwo na płycie lotniska do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym należącym do Sił Zbrojnych występujących jako PZ niemający siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

2.Art. 2 ust. 1 pkt 22 - zgodnie z tym przepisem - podmiotem zużywającym jest podmiot:

a)mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

b)niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w:

‒art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej,

‒art. 32 ust. 1 pkt 3.

Na podstawie powyższej definicji (art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b) - podmiotem zużywającym mogą być również siły zbrojne państwa obcego, które dokonują nabycia paliw na terytorium Polski (pomimo, że nie prowadzą działalności gospodarczej). Zdaniem Spółki spełnione są warunki zawarte w definicji w lit. b, tj.:

‒Siły Zbrojne nie mają siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,

‒Siły Zbrojne będą odbierać nabyte wyroby energetyczne określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 (z wyjątkiem olejów smarowych do silników lotniczych i preparatów smarowych do silników lotniczych) na lotnisku w Polsce, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym,

‒wyroby energetyczne nabywane przez Siły Zbrojne będą używane do statków powietrznych, a więc będą korzystały ze zwolnienia od akcyzy.

3.Art. 46b ust. 2 pkt 1 i ust. 3

Zgodnie z tym przepisem zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wymaga:

1)odbioru wyrobów akcyzowych przez podmiot odbierający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b, d lub e, i następuje z chwilą przesłania do Systemu raportu odbioru zawierającego kompletne i prawidłowe dane;

3.Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno zostać zakończone w terminie 30 dni od dnia wysłania wyrobów akcyzowych wskazanego w e-DD albo dokumencie zastępującym e-DD.

Powyższe warunki do prawidłowego zakończenia przemieszczania paliw objętych zwolnieniem od akcyzy - zostaną spełnione, o czym była mowa w opisie zdarzenia przyszłego, tzn. paliwo zostanie odebrane przez PP na lotnisku, a jego odbiór zostanie potwierdzony poprzez wygenerowanie przez PP raportu odbioru.

Przemieszczanie paliw zostanie zakończone w terminie 30 dni od dnia wysyłki ze składu podatkowego na terytorium Polski.

4.Art. 46j ust. 2, 3, 5 i art. 46na ust. 1 pkt 2

Zgodnie z tym przepisem, podmiot odbierający, który nie jest użytkownikiem systemu (Siły Zbrojne nie są takim użytkownikiem) potwierdza odbiór wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy między innymi na wydruku e-DD (dokumencie zastępującym e-DD) lub na innym papierowym dokumencie zawierającym dane, które są wymagane dla raportu odbioru.

„Potwierdzenie odbioru” w jednej z form określonych w zdaniu poprzednim - Siły Zbrojne jako podmiot odbierający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b Ustawy o akcyzie, przekażą do PP, który następnie na podstawie tego „potwierdzenia odbioru”:

‒sporządzi w systemie projekt raportu odbioru, zgodnie z art. 46j ust. 5 Ustawy o akcyzie (jeżeli potwierdzenie odbioru zostało dokonane na wydruku e-DD) albo

‒sporządzi projekt e-DD i projekt raportu odbioru zgodnie z art. 46j ust. 5 i art. 46na ust. 1 pkt 2 Ustawy o akcyzie (jeżeli potwierdzenie odbioru zostało dokonane na innym papierowym dokumencie zawierającym dane, które są wymagane dla raportu odbioru, a w momencie dokonania dostawy paliwa nie był wygenerowany e-DD).

II.Regulacje UE: Dyrektywa Rady (UE) 2003/96

3.Art. 14 ust. 1 lit. b - stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku akcyzowego na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom:

b)Produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. 

Dla celów niniejszej dyrektywy „prywatne loty niehandlowe” oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych.

Państwa Członkowskie mogą ograniczyć zakres niniejszego zwolnienia do dostaw paliwa do silników odrzutowych (kod CN 2710 19 21).

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, iż jego celem jest zwolnienie z akcyzy paliwa przeznaczonego do celów żeglugi powietrznej, czyli do napędu statków powietrznych wykorzystywanych do celów innych niż prywatne loty niehandlowe i taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 27, pod kodem CN 2710 wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Natomiast w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG - w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN: od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90 - Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 18b lit. a ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18c ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy:

W świetle art. 16 ust. 7a pkt 2-4 ustawy:

Na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 31 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 32 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 32 ust. 5 pkt 1, 2 i 2a ustawy:

W myśl art. 32 ust. 6 ustawy:

Jak wynika z art. 32 ust. 12 i 13 ustawy:

W świetle art. 46b ust. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 46b ust. 3 ustawy:

Na podstawie art. 46j ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 46j ust. 3 ustawy:

Jak wynika z art. 46j ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 46na ust. 1 pkt 2 ustawy:

Na wstępie zauważyć należy, że zwolnienie od akcyzy paliwa przeznaczonego na statków powietrznych, wynikające z art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 32 ust. 2 ustawy, stanowi implementację zwolnienia, o którym mowa w przepisach wspólnotowych - art. 14 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405, dalej jako: „dyrektywa energetyczna”).

W myśl art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy energetycznej:

Wskazać także należy, że zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C‑150/99).

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, dokonując sprzedaży paliw lotniczych do sił zbrojnych NATO oraz sił zbrojnych UE w sytuacji w której dostawa nastąpi za pośrednictwem Podmiotu Pośredniczącego.

Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zamierzają Państwo dokonywać sprzedaży paliw lotniczych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym na rzecz sił zbrojnych NATO oraz sił zbrojnych UE. Paliwa te będą przeznaczone do użycia w statkach powietrznych należących do sił zbrojnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że będą Państwo dokonywać sprzedaży paliw z zastosowaniem zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1-3 ustawy oraz z zastosowaniem zwolnienia z VAT zgodnie z art. 151 ust. 1 lit. ba i lit. c Dyrektywy 2006/112/WE.

Wskazali Państwo ponadto, że przemieszczanie przedmiotowych wyrobów akcyzowych będzie się odbywać z zastosowaniem Systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy, wraz z dokumentem e-DD (albo dokumentem zastępującym e-DD). Z opisu sprawy wynika również, że posiadają Państwo złożone zabezpieczenie akcyzowe dla przemieszczeń wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem z akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Opis zdarzenia przyszłego wskazuje ponadto, że paliwa będą dostarczane do sił zbrojnych za pośrednictwem podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy. Przedmiotowe Paliwa będą przemieszczane ze składu podatkowego na terytorium Polski na podstawie e-DD, do sił zbrojnych występujących jako podmiot zużywający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy i będą dostarczane na płycie lotniska bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym należącym do sił zbrojnych.

Dostawa paliwa będzie się odbywała w dwóch etapach:

1)ze składu podatkowego w Polsce - na lotnisko do cysterny należącej do podmiotu pośredniczącego - przemieszczenie odbędzie się na podstawie e-DD, gdzie nastąpi przeładunek z cysterny „drogowej” do cysterny „lotniskowej” należącej do podmiotu pośredniczącego

2)podmiot pośredniczący przy pomocy cysterny „lotniskowej” dokona dostawy paliwa do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym należącym do Sił Zbrojnych.

Wskazali Państwo, że zakończenie pierwszego etapu przemieszczania nastąpi zgodnie z art. 46b ust. 2 pkt 1 i ust 3 ustawy o podatku akcyzowym, tzn. nastąpi odbiór paliwa przez podmiot pośredniczący, a przemieszczenie zakończy się w terminie 30 dni od dnia wysłania paliwa ze składu podatkowego.

Po przeładunku paliwa na lotnisku (zmianie cystern) i odbiorze paliwa - podmiot pośredniczący dostarczy paliwo do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym należącym do sił zbrojnych i wystawi dla Państwa „raport odbioru” w systemie.

Z opisu sprawy wynika, że zakończenie drugiego etapu przemieszczania przedmiotowych paliw będzie następowało w sposób przewidziany w art. 46j ust. 2, 3 i 5 oraz art. 46na ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że paliwa będą odbierane przez siły zbrojne na lotniskach w Polsce i po dokonaniu odbioru przez statek powietrzny - siły zbrojne potwierdzą odbiór na innym dokumencie papierowym zawierającym dane wymagane dla raportu odbioru, który zostanie przekazany do podmiotu pośredniczącego.

Po otrzymaniu od sił zbrojnych „potwierdzenia odbioru” - podmiot pośredniczący, na podstawie tego dokumentu sporządzi w systemie projekt e-DD i projekt raportu odbioru.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że z cytowanego powyżej art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że zwolnieniu od akcyzy podlegają używane do statków powietrznych benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 12 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 12 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, oleje smarowe do silników lotniczych oraz preparaty smarowe do silników lotniczych w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13.

Co równie istotne, zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy, niniejszego zwolnienia nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

Oprócz zatem warunków formalnych, o których mowa w art. 32 ust. 3, ust. 5 pkt 1, 2 i 2a oraz w ust. 6, 12 i 13 (pkt 12 i 13 ma zastosowanie tylko do osób fizycznych), dla zastosowania zwolnienia muszą być spełnione także przesłanki ujęte w treści art. 32 ust. 2 ustawy.

W kontekście niniejszej sprawy wskazać również należy, że w przypadku zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy ustawodawca umożliwia występowanie pośrednika w przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie.

Zaznaczyć jednak należy, że w przypadku transakcji związanych z wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, takim pośrednikiem w przemieszczaniu tych wyrobów może być wyłącznie podmiot posiadający szczególny status podmiotu pośredniczącego, którego rola polega na dostarczaniu wyrobów do uprawnionych podmiotów, a towarzyszące tym dostawom obowiązki, które podmiot ten musi wypełnić, mają gwarantować poprawność i zgodność tych dostaw z obowiązującymi przepisami dotyczącymi preferencji podatkowej, a więc mającymi charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że powyższe zwolnienie ma charakter zwolnienia ze względu na przeznaczenie, co oznacza, że jego najistotniejszym warunkiem jest wykorzystanie przedmiotowych wyrobów wyłącznie do celów objętych zwolnieniem, przez podmiot posiadający na gruncie akcyzy status uprawniający do zastosowania tego zwolnienia.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie wyrobów akcyzowych wykorzystywanych do statków powietrznych jest ograniczone z uwagi na rodzaj (charakter) lotu, na co wskazuje art. 32 ust. 2 ustawy, wskazujący na przypadek w którym zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy nie jest możliwe.

Wyjaśniając przesłankę wynikającą z art. 32 ust. 2 ustawy - cel na który paliwo może być objęte zwolnieniem, dokonując wykładni przepisu art. 32 ust. 2 ustawy, będącego implementacją art. 14 dyrektywy energetycznej, należy mieć na uwadze konieczność uwzględnienia brzmienia i celu samej dyrektywy (por. wyrok NSA z 6 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1009/15).

Ten cel, z którym Organ w ramach wykładni prawa jest związany, został wskazany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r. w sprawie C-79/10 oraz w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-250/10, dokonał interpretacji art. 14 dyrektywy energetycznej i wskazał, że zwolnienie od akcyzy obejmuje zużycie paliwa lotniczego w związku ze świadczeniem usług lotniczych na rzecz podmiotów trzecich za odpłatnością. Innymi słowy, ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo lotnicze wykorzystywane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Natomiast wykorzystanie paliwa lotniczego do zaspokajania własnych potrzeb gospodarczych, mieści się w pojęciu prywatnych lotów niehandlowych (prywatnych lotów rekreacyjnych), które nie mogą zostać objęte zwolnienie z opodatkowania (por. także wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 791/16; wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 247/15; wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2246/15).

Z kolei w wyroku NSA z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 2015/19, wskazano: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwie zwrot „w szczególności” w art. 32 ust. 2 u.p.a. dotyczy jedynie przykładów działalności gospodarczej, a więc nie stanowi katalogu zamkniętego, co jednak nie oznacza, że może być to jakakolwiek działalność gospodarcza, w której wykorzystywany jest statek powietrzny. Ustawodawca konstruując to zwolnienie, zdecydował się bowiem - na wzór prawodawcy unijnego - dookreślić jakich to celów gospodarczych omawiane zwolnienie dotyczy. Ze zwrotu „przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych” jednoznacznie wynika, że działalność ta ma mieć charakter działalności wobec podmiotów trzecich, wymieniany jest przy tym element wynagrodzenia. Oznacza to, że sporne zwolnienie dotyczy działalności gospodarczej, która jest świadczona na zewnątrz, a nie jest skierowane do wewnętrznej działalności gospodarczej podmiotu, który wykorzystuje statek powietrzny do zaspokojenia własnych potrzeb gospodarczych. Zatem działalność ta ma dotyczyć komercyjnej (handlowej) działalności lotniczej w zakresie transportu pasażerów i towarów oraz świadczenia usług a nie wykorzystywanej - jak w przypadku skarżącej kasacyjnie Spółki - do przewozu własnych pracowników. (…)

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla także, że przedmiot sporu nie jest zagadnieniem nowym. Wielokrotnie już w omawianej kwestii, i to w sposób jednolity wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując, że przedmiotowe zwolnienie nie obejmuje sytuacji, gdy paliwo lotnicze jest wykorzystywane do celów służbowych, chyba że służy to wykonywaniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych (por. wyroki NSA: z 7 marca 2017 r. sygn. akt: I GSK 1440/15; z 21 lutego 2017 r. sygn. akt: I GSK 952/15, I GSK 953/15; z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 980/14; z 2 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 247/15; z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 791/16; z 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 798/14; z 17 marca 2015 r. sygn. akt: I GSK 612/13, I GSK 459/13 i I GSK 253/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Tożsame wnioski wypływają z wyroku NSA z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1996/21, w którym NSA wyraźnie podkreślił, że: „Skoro intencją i celem ustawodawcy krajowego - w ślad za prawodawcą unijnym - było podniesienie poziomu konkurencyjności przewoźników unijnych na rynku usług lotniczych, to prowadzi to do logicznego wniosku, że zwolnienie jest skierowane do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przewozu i usług lotniczych”.

Podsumowując, wykorzystanie paliwa lotniczego w ramach omawianego zwolnienia przez podmiot zużywający musi mieć ścisły i bezpośredni związek ze świadczeniem przez ten podmiot zużywający komercyjnych usług lotniczych za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach, te przesłanki w ocenie Organu nie będą spełnione.

W ocenie Organu okoliczności sprawy pozwalają stwierdzić, że przedmiotowe paliwa nie zostaną wykorzystane przez siły zbrojne ściśle i bezpośrednio do celów gospodarczych. Trudno bowiem w ocenie Organu mówić o wykorzystaniu paliw do celów gospodarczych przez siły zbrojne, które są podmiotami biorącymi udział w działaniach prowadzonych w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony, a więc nie prowadzą działalności gospodarczej (co Państwo wskazali także w uzasadnieniu własnego stanowiska), w szczególności w zakresie przewozu i usług lotniczych.

Zatem pomimo spełnienia przez Państwa warunków formalnych zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy ze względu na niespełnienie podstawowej przesłanki - przedmiotowe paliwo nie zostanie bowiem wykorzystane do celów uprawniających do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Nadmienić w tym miejscu jednak należy, że w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym dokonywanych na rzecz organizacji międzynarodowych, organizacji wojskowych wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym (w tym m.in. sił zbrojnych NATO oraz sił zbrojnych UE), instytucji Wspólnoty Europejskiej, przedstawicielstw dyplomatycznych i urzędów konsularnych, a także członków personelu tych przedstawicielstw/urzędów ustawodawca przewidział odrębne zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym, uregulowane w art. 31 ustawy. Zatem podmiot dokonujący czynności na rzecz powyższych podmiotów ma prawo do skorzystania z bezpośredniego zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym lub zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym realizowanego poprzez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy.

W tym zakresie zwrócić należy uwagę na wyrok NSA z 7 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1233/15, w którym wyjaśniono, że „z wyrażenia „nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem” wynika, że żegluga powietrzna objęta zakresem zastosowania tego zwolnienia [art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy - przypis Organu] dotyczy wykorzystania paliwa lub samolotu służącego bezpośrednio świadczeniu odpłatnych usług lotniczych. W ten sposób pojęcie żegluga wymaga, aby odpłatne świadczenie usług było nierozerwalnie związane z przemieszczeniem się statku samolotu (pkt 18 orzeczenia). Ponadto, TSUE wskazał, iż celem ww. przepisu było wprowadzenie zwolnienia z podatku od paliwa używanego przez żeglugę powietrzną i „rozciągnięcia na całe lotnictwo handlowe zwolnienia aktualnie stosowanego do paliwa używanego do międzynarodowych lotów handlowych”. Zwolnienie to powinno umożliwić traktowanie w taki sam sposób transportu powietrznego pomiędzy dwoma dowolnymi punktami we Wspólnocie, a to w celu otwarcia rynku wewnętrznego. Paliwo używane w lotnictwie prywatnym powinno więc podlegać opodatkowaniu, tak jak to dotychczas powszechnie miało miejsce. Komisja dokonała w związku z tym rozróżnienia - wyłącznie dla celów podatkowych - paliwa używanego przez żeglugę powietrzną w lotnictwie (a) handlowym oraz (b) prywatnym. Taki sposób interpretacji wynika także, zdaniem Trybunału, z prac poprzedzających ustanowienie omawianej dyrektywy, m.in. z uzasadnienia projektu Komisji, wskazującego, iż celem tej regulacji jest zapewnienie konkurencyjności pomiędzy przedsiębiorstwami funkcjonującymi na wspólnym rynku. Podkreślić należy, iż traktatowe reguły konkurencji (art. 101 - 103 TFUE) stanowią jeden z zasadniczych elementów funkcjonowania przedsiębiorstw na rynku unijnym”.

Oznacza to tym samym jednoznacznie, że adresatami art. 32 ust. 1 pkt 1 są przedsiębiorstwa zajmujące się co do zasady lotnictwem handlowym (komercyjnym). Zwolnienie to nie odnosi się natomiast do podmiotów, których zakres działania związany jest z udziałem w działaniach prowadzonych w ramach wspólnej polityki bezpieczeństwa i obrony. Dla tych podmiotów przewidziano zarówno w ustawodawstwie unijnym jak i krajowym odrębne zwolnienia.

W ocenie Organu zatem, gdyby w odniesieniu do wykorzystania paliwa przez siły zbrojne mogłoby zostać zastosowane zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy, to w tej sytuacji niecelowym i nieracjonalnym byłoby wprowadzenie wspomnianego wyżej odrębnego zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ustawy o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy tym samym, że zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa oraz wskazane wyżej orzecznictwo pozwala jednoznacznie stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach w odniesieniu do objętych wnioskiem paliw sprzedawanych do sił zbrojnych NATO i sił zbrojnych UE nie będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, ściśle względem zadanego we wniosku pytania należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa sytuacji prawnopodatkowej oraz sprawy będącej przedmiotem zadanego pytania i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.