Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 26 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 539/21,

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 21 czerwca 2019 r. o wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości obniżenia akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. poprzez zastosowanie zwolnienia w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r., wpłynął 26 czerwca 2019 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 2 pkt 28 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm. – dalej: „Ustawa OZE”) w zw. z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755 ze zm. - dalej: „Prawo energetyczne”), sprzedającym energię elektryczną nabywcom końcowym. W związku z opisanym profilem działalności, Spółka na podstawie art. 52 Ustawy OZE, zobowiązana jest do umorzenia, określonej ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Jednocześnie, na podstawie art. 30 ust. 1 Ustawy akcyzowej, Spółka korzysta ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia energii. W uproszczeniu, konstrukcja zwolnienia z art. 30 ust. 1 Ustawy akcyzowej przebiega według następującego schematu: podatnik zobowiązany jest do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej w deklaracji AKC-4/H, a następnie dokonuje obniżenia w takiej samej deklaracji składanej za kolejne okresy począwszy od okresu, za który podatnik otrzymał z URE dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

1.1. Uzyskiwanie i umarzanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej

Zgodnie z § 1 rozporządzeniem Ministra Energii z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie zmiany wielkości udziału ilościowego sumy energii elektrycznej wynikającej z umorzonych świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1559), wysokość obowiązku w 2018 r. wynosiła 17,50% dla certyfikatów zielonych (OZE) i 0,50% dla certyfikatów niebieskich (biogaz rolniczy). W obecnym roku na podstawie § 2 wspomnianego rozporządzenia, wysokość obowiązku wynosi 18,50% dla certyfikatów zielonych i 0,50% dla certyfikatów niebieskich.

Proces uzyskiwania świadectw pochodzenia oraz sposób ich umarzania jest uregulowany w przepisach art. 45 i 46 ustawy OZE i określa, że wytwórca energii z OZE składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego (właściciela sieci elektroenergetycznej, do której przyłączona jest jego jednostka wytwórcza) w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Operator systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania przekazuje wniosek do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes URE), wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. O ile wniosek nie wymaga uzupełnień, Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia, w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia (czas pozyskiwania świadectwa pochodzenia to od dwóch do kilku miesięcy).

Następnie Spółka, jak i inne przedsiębiorstwa energetyczne, ma obowiązek pozyskać (nabyć od wytwórców OZE lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE, określoną w przepisach ustawy OZE, ilość świadectw pochodzenia. Obowiązek ten jest realizowany w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany (art. 67 ust. 2 ustawy OZE). Konstrukcja art. 67 ust. 2 ustawy OZE powoduje, że przedsiębiorstwa energetyczne nie mogą wcześniej niż od 1 lipca danego roku składać wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku. Innymi słowy, wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku będą rozliczone jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni.

Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia, na podstawie przepisów i terminów określonych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. t. j. z 2018 r. poz. 2096) – co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz w praktyce decyzje te są doręczane Spółce po kilku miesiącach.

1.2. Korzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 Ustawy akcyzowej

Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650). Ponadto zgodnie z ust. 2 przepisu, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Należy przy tym uwzględnić, że w związku z prowadzonym przez URE postępowaniem administracyjnym umorzenie typowo następuje po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona w OZE i dostarczona/sprzedana odbiorcy końcowemu.

1.3. Brak przepisów przejściowych dla stosowania odpowiedniej stawki podatku akcyzowego od energii elektrycznej na przełomie 2018 r. i 2019 r.

Jednocześnie Ustawami nowelizującymi dokonano zmiany w art. 89 ust. 3 Ustawy akcyzowej poprzez zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20,00 zł/MWh na 5,00 zł/MWh. Poza tą zmianą, nie ma żadnych przepisów przejściowych co do stosowania odpowiedniej stawki akcyzy na przełomie lat 2018 i 2019.

Brak wprowadzenia przepisów przejściowych sprawił, że Spółka powzięła wątpliwość, jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Pytanie

Czy Spółka będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia tj. wg stawki 20 zł/MWh.

Uzasadnienie stanowiska podatnika:

Z brzmienia art. 30 ust. 1 Ustawy akcyzowej wynika wprost, że posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest formalnym warunkiem możliwości skorzystania ze zwolnienia, a nie elementem konstytuującym zwolnienie z podatku akcyzowego. Nie do pogodzenia z literalnym brzmieniem wspomnianego przepisu byłoby przyjęcie interpretacji, w myśl której o istnieniu zwolnienia z podatku akcyzowego miałyby decydować dopiero czynniki w momencie dopełnienia warunków formalnych skorzystania z niego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe zwolnienie z akcyzy związane jest z produkcją i konsumpcją energii elektrycznej z OZE, które fizycznie następują w tym samym momencie. Zaś sam fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania/realizacji zwolnienia (które istniało już w okresie wcześniejszym - w momencie wytworzenia energii z OZE) nie powinien mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia. Innymi słowy wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia.

Z art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej wynika, że przedmiotowe zwolnienie, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Użycie w przepisie sformułowania „stosuje się nie wcześniej”, nie oznacza że przed momentem otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa, zwolnienie Spółce prawnie nie przysługuje – sformułowanie to warunkuje wyłącznie chwilę, od której zwolnienie przy spełnieniu warunków formalnych, odnosi dla Spółki faktyczny skutek prawny.

Takie podejście przy braku stosownych przepisów przejściowych można wywieść z zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, które wyraża się w pewności prawa podatkowego i jasności prawa podatkowego.

Zasada pewności znajduje wyraz w możliwości planowania przez podatnika swojej działalności. Planowanie może mieć jednak miejsce jedynie, gdy prawo cechuje względna stabilność i niezmienność. Prawo podatkowe nie powinno zaskakiwać podatników, zmiany winny być wprowadzane powoli, stopniowo, a przede wszystkim muszą one być odpowiednio wcześniej znane podatnikowi. Musi mieć on czas na przystosowanie się do nowego porządku prawnego i na podjęcie decyzji w zakresie dalszego postępowania. Ten aspekt zasady zaufania do prawa wyraża się w regule roczności podatku. Zmiany w prawie podatkowym nie mogą być dokonywane w trakcie trwania roku podatkowego, ustawa nowelizująca ustawę podatkową musi być opublikowana najpóźniej do 30 listopada roku poprzedzającego rok budżetowy. Zapoznanie się na miesiąc przed wejściem w życie zmian w prawie podatkowym stwarza możliwość decydowania o działalności, szczególnie gospodarczej. Coroczne zmiany w zakresie ulg i zwolnień, progów podatkowych nie sprzyjają wzrostowi poczucia bezpieczeństwa i wymagają od podatnika ciągłej analizy zmieniającego się stanu prawnego. Ponadto pozbawienie podatnika praw nabytych powinno następować w wyjątkowych sytuacjach i za odpowiednim odszkodowaniem. Natomiast zasada jasności wyraża się w redakcji przepisów, poprawności językowej i logicznej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 33/00 sformułował trzy dyrektywy legislacyjne. Po pierwsze ustawodawca powinien tak sformułować przepis ograniczający wolności lub prawa, by można było jednoznacznie ocenić, kto i w jakich okolicznościach podlega ograniczeniom. Po wtóre redakcja przepisu powinna zapewniać jednolitą wykładnię i stosowanie. Po trzecie przepis powinien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których racjonalny ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulacje ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw. Można by stwierdzić, iż prawo podatkowe spełniając wymóg jasności, winno być stanowione w ten sposób by jego egzegeza nie wykraczała poza wykładnię gramatyczną.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korzystając ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed 1 stycznia 2019 r. może obniżać podatek należny akcyzowy w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r. w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi świadectwami.

Innymi słowy, uzasadnione jest, aby Spółka, stosując zwolnienie określone w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, obniżała akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.

Z powyższych względów Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego we wniosku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek –  23 sierpnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-3.4013.146.2019.2.PJ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 sierpnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 30 września 2019 r. (data wpływu 2 października 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 17 sierpnia 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1906/19.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 października 2024 r. sygn. akt I FSK 539/21 uchylił wyrok WSA w Warszawie i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 539/21.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm. ; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy:

Art. 9 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy

Jak stanowi art. 30 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538, z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym:

Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wobec braku przepisów przejściowych, w szczególności możliwości obniżenia akcyzy należnej w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. poprzez zastosowanie zwolnienia w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2024 r. zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie była kwestia ustalenia punktu czasu, w którym urzeczywistnia się podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Zagadnieniem spornym stało się zaś to, czy do zwolnienia dochodzi w chwili wytworzenia energii, czy też efekt ten ma miejsce dopiero w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Istotne było zatem ustalenie podatkowoprawnego znaczenia umorzenia świadectwa energetycznego – tego, czy czynność ta oddziałuje na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej, czy może jest jedynie elementem rozliczenia podatku akcyzowego.

Sąd zauważył, że zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 30 ust. 1 ustawy realizuje się w specyficzny sposób, tj. poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej. Dokonuje się go nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, a realizacja zwolnienia odbywa się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za okresy rozliczeniowe najbliższe po tym zdarzeniu (art. 30 ust. 2 ustawy).

W stanie faktycznym opisanym we wniosku dochodzi do sytuacji, gdy energię elektryczną wytworzono w okresie, gdy obowiązywała jedna, wyższa stawka podatkowa (20 zł/MWh) i w oparciu o nią obliczono oraz zapłacono akcyzę. Potwierdzenie umorzenia świadectwa pochodzenia energii dotarło natomiast do Państwa jako podmiotu obowiązanego z tytułu wskazanej daniny publicznej w innym okresie rozliczeniowym (gdy po nowelizacji ustawy, stawka podatkowa była już niższa –5 zł/MWh). To właśnie oraz brak przepisów intertemporalnych (międzyczasowych), towarzyszących wprowadzeniu nowej regulacji normatywnej stawek podatkowych, stało się zdaniem NSA w niniejszej sprawie przyczyną niejasności co do tego, co wyznacza treść zwolnienia podatkowego – poprzednia, czy nowa stawka podatkowa - i w konsekwencji, już uiszczona kwota podatku (określona w oparciu o dotychczasową stawkę podatkową), czy może jego wysokość, która dla celów ustalenia zakresu akcyzy powinna zostać wyznaczona w oparciu o nową stawkę podatku akcyzowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, aby rozstrzygnąć przedstawione wątpliwości należy wziąć pod uwagę trzy czynniki:

1)charakter zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy – to, że jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe, ponieważ zwalnia się energię elektryczną, a nie podatnika;

2)ukształtowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym – elementu normy podatkowoprawnej, a zarazem elementu konstrukcji podatku wskazującego na to, od czego płaci się podatek, określonego w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy (wskazano tam na sprzedaż energii elektryczne nabywcy końcowemu na terytorium kraju jako na zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego);

3)znaczenie zwolnienia podatkowego dla ukształtowania treści powinności podatkowej – jego umiejscowienie w treści normy podatkowoprawnej i relacja tego elementu konstrukcji podatku do treści obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.):

Natomiast jak stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej:

W ocenie NSA zwolnienie podatkowe oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego - jest ono elementem konstrukcji podatku, w oparciu o który ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej przeobraża się w zobowiązanie podatkowe.

Zdaniem Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że w zależności od zaistniałego stanu faktycznego (relacji zwolnienia podatkowego do zakresu przedmiotowego podatku oraz wartości podstawy opodatkowania), zwolnienie podatkowe wywołuje skutek w postaci braku przeobrażenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe albo wpływa na uksztaltowanie kwoty zobowiązania podatkowego niższej niż miałoby to miejsce bez jego zastosowania.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, jedynym sposobem powstania powinności podatkowej (najpierw nieskonkretyzowanej, a następnie doznającej konkretyzacji) jest urzeczywistnienie przez podatnika wskazanego w ustawie podatkowej pozostałych elementów podatkowego stanu faktycznego (por. art. 217 Konstytucji RP, a także art. 4-6 Ordynacji podatkowej). Nie ma też w ocenie NSA wątpliwości co do tego, że podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego jest elementem podatkowego stanu faktycznego determinującego treść obowiązku i zobowiązania podatkowego (stosunku podatkowoprawnego).

Te spostrzeżenia zdaniem NSA pozwalają ustalić punkt czasu, w którym dochodzi do urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, ukształtowanego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z art. 30 ust. 1 wskazanej ustawy, od akcyzy zwalnia się energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Następuje to natomiast na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że zwolnienia ukształtowanego we wskazanym przepisie nie można zastosować wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Zastosowanie zwolnienia podatkowego odbywa się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawione normatywne ujęcie zwolnienia podatkowego określonego w art. 30 ust. 1 ustawy jasno świadczy o tym, że wskazany element konstrukcji podatku rozpoczyna swój byt prawny w chwili wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wskazane zachowanie podatnika podatku akcyzowego sprawia więc, że zwolnienie podatkowe uzyskuje taki, a nie inny kształt. Jeżeli zatem podmiot obowiązany z tytułu podatku akcyzowego zrealizował stan faktyczny zwolnienia podatkowego (wyprodukował energię elektryczną ze źródła odnawialnego) w roku, w którym obciążenie podatkowe energii elektrycznej jest wyższe, ta wyższa wartość zwolnienia podatkowego oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanej powinności podatkowej) w podatku akcyzowym.

W tym kontekście za element podatkowego stanu faktycznego, determinujący kształt najpierw zwolnienia podatkowego, a w dalszej konsekwencji zobowiązania podatkowego nie sposób natomiast uznać otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Zdarzenie to zdaniem NSA w żaden sposób nie oddziałuje bowiem na samo zwolnienie podatkowe (na jego treść, a ostatecznie na wartość). Wskazana okoliczność, w świetle art. 30 ust. 1 i 2 ustawy jest natomiast warunkiem koniecznym ujęcia ukształtowanego już zwolnienia podatkowego w rozliczeniu podatkowym podatnika. Zwolnienie podatkowe, które zaistniało na skutek realizacji jego ustawowo ukształtowanego stanu faktycznego w chwili wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła i mające wtedy właśnie ustaloną wartość wpływa na kształt zobowiązania podatkowego podatnika dopiero po otrzymaniu przez niego dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

NSA podzielił w konsekwencji Państwa stanowisko, że posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest formalnym warunkiem możliwości skorzystania ze zwolnienia, a nie elementem konstytuującym zwolnienie z podatku akcyzowego.

Mając na uwadze związanie Organu oceną prawną przedstawioną przez NSA w orzeczeniu z 3 października 2024 r., sygn. akt I FSK 539/21, stwierdzić należy, że korzystając ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy AKC na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed 1 stycznia 2019 r. mogą Państwo obniżać należny podatek akcyzowy w okresach rozliczeniowych następujących po 1 stycznia 2019 r. w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym oraz stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tymi świadectwami, tj. wg stawki 20 zł/MWh.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.