Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2024 r., sygn. akt I FSK 185/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 17 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczący podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, wpłynął 24 grudnia 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą (…). Spółka jest także podmiotem wytwarzającym i dystrybuującym energię elektryczną, na którym ciąży obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia energii.

Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 755, z późn. zm., dalej: Prawo Energetyczne) posiadającym koncesje na obrót i dystrybucję energii elektrycznej, a także odbiorcą przemysłowym w rozumieniu Prawa energetycznego, co oznacza, że obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia odnosi się do energii elektrycznej zakupionej na własny użytek i/lub sprzedanej. Wnioskodawca nabywa bowiem świadectwa pochodzenia energii elektrycznej w celu realizacji obowiązków wynikających z art. 52 ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2389, dalej: Ustawa o OZE), zgodnie z którym przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane: uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2 obliczoną w sposób określony w art. 56.

Spółka nabywa świadectwa pochodzenia, które następnie (w kolejnych latach) są przedstawiane do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki.

Wnioskodawca posiada status podatnika akcyzy od energii elektrycznej, co oznacza, iż w jego przypadku przedmiotem opodatkowania jest zarówno sprzedaż jak i zużycie. Wnioskodawca korzysta z ustawowych zwolnień, w szczególności korzysta ze zwolnienia od akcyzy na energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii uregulowanego w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864, dalej: Ustawa Akcyzowa). Warunkiem realizacji omawianego zwolnienia z akcyzy jest uzyskanie stosownego dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Powyższe zwolnienie - zgodnie z przepisami Ustawy Akcyzowej - może być zrealizowane nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

W dniu (…) 2019 r., Wnioskodawca złożył stosowne wnioski o umorzenie świadectw pochodzenia, w celu realizacji za 2018 r. obowiązku, o którym mowa w art. 52 ust. 1 Ustawy o OZE, w zakresie o którym mowa w art. 59 pkt 2 tej ustawy. W dniu (…) r., Wnioskodawca otrzymał:

-Decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) (…), w której umorzono (…) świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie do dnia (…) r. energii elektrycznej z biogazu rolniczego lub potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z innych niż biogaz rolniczy odnawialnych źródeł energii, opiewających łącznie na ilość energii elektrycznej w wysokości (…) MWh oraz

-Decyzję Prezesa URE (…), w której umorzono (…) świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie od dnia (…) r. energii elektrycznej z biogazu rolniczego, opiewających łącznie na ilość energii elektrycznej w wysokości (…) MWh.

W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do obniżenia akcyzy należnej w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Mając na uwadze fakt, iż:

1)mechanizm uzyskiwania świadectw pochodzenia jest oderwany w czasie od momentu opodatkowania energii elektrycznej (a co za tym idzie - możliwość realnego skorzystania ze zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej również), a także

2)w ustawie z dnia 28 grudnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (RPU VIII, poz. 3112), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., dokonano m.in. obniżenia stawki podatku akcyzowego na energię elektryczną – z 20 zł do 5 zł za MWh, (dalej: Ustawa Nowelizująca), w oparciu o którą wylicza się wysokość zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii

Wnioskodawca powziął wątpliwość co do właściwego sposobu kalkulacji wspomnianego wcześniej zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Akcyzowej w oparciu o decyzje umorzeniowe otrzymane w dniu (…) r.

Pytanie

Czy na podstawie decyzji Prezesa URE z dnia (…) r., w których potwierdzono umorzenie poszczególnych świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 52 ust. 1 Ustawy o OZE za rok 2018 r., Spółka będzie miała prawo do obniżenia akcyzy należnej w kolejnych okresach rozliczeniowych, stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh, bez względu na wysokość stawek akcyzy przyjętych w deklaracjach podatkowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie stosownych decyzji Prezesa URE z dnia (…) r., w których potwierdzono umorzenie poszczególnych świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 52 ust. 1 Ustawy o OZE za rok 2018 r., Spółka będzie miała prawo do obniżenia akcyzy należnej w kolejnych okresach rozliczeniowych, stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh.

Uzasadnienie

Korzystając z wytycznych przedstawionych w art. 15 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady z dnia 27 października 2003 r., nr 2003/96/WE, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L Nr 283, str. 51), krajowy ustawodawca skorzystał z możliwości wprowadzenia do polskiego porządku prawnego zwolnienia z akcyzy na energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Niniejsze zwolnienie zostało pierwotnie ujęte w nieobowiązującej już ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), a następnie w Ustawie Akcyzowej.

Kształt aktualnie obowiązującego zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii jak i sposób rozliczania przedmiotowego zwolnienia uregulowany został w art. 30 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Akcyzowej. Zgodnie z przepisem art. 30 ust. 1 Ustawy Akcyzowej zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60). Z kolei, w myśl przepisu art. 30 ust. 2 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Pomimo więc, iż analizowane zwolnienie wykreowane zostało przy pomocy przedstawionych powyżej przepisów Ustawy Akcyzowej jest ono również nierozerwalnie połączone z przepisami Ustawy o OZE. Zachodzi bowiem w tym przypadku związek funkcjonalny pomiędzy realizacją niniejszego zwolnienia a procesem wydawania i umarzania świadectw pochodzenia. Tym samym, część uregulowań pochodzących z Ustawy o OZE stanowi tak naprawdę uzupełnienie konstrukcji zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Akcyzowej, ponieważ możliwość skorzystania z omawianego zwolnienia z akcyzy jest uwarunkowana posiadaniem stosownego dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii - dopiero po otrzymaniu niniejszego dokumentu możliwe jest obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z przepisem art. 52 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 59 Ustawy o OZE, Wnioskodawca (będąc przedsiębiorstwem energetycznym) zobowiązany jest uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE określoną ilość świadectw pochodzenia. Z kolei, stosownie do treści przepisu art. 67 ust. 2 Ustawy o OZE, świadectwo pochodzenia energii elektrycznej umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 Ustawy o OZE za poprzedni rok kalendarzowy. W świetle powyższego, celem przykładu, gdyby Spółka chciała zrealizować wskazany obowiązek w bieżącym roku, może składać stosowne wnioski o umorzenie świadectw pochodzenia do Prezesa URE dopiero od 1 lipca danego roku. Tym samym, wszelkie świadectwa umorzenia przedstawione w formie wniosków Prezesowi URE do umorzenia do końca czerwca danego roku rozliczone będą jako wykonanie obowiązku z art. 52 ust. 1 Ustawy o OZE za poprzedni rok.

W uproszczeniu, schemat zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii został ukształtowany w taki sposób, iż:

1)podmiot sprzedający lub zużywający energię elektryczną zobowiązany jest w pierwszej kolejności - zgodnie z przepisem art. 24 Ustawy Akcyzowej - do wykazania tej sprzedaży w odpowiedniej deklaracji oraz zapłaty akcyzy (podatek naliczany jest w tym wypadku od całości energii elektrycznej);

2)następnie nabywa on od wytwórców odnawialnych źródeł energii lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia stosowną ilość tych świadectw, określoną w przepisach Ustawy o OZE (ponieważ prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych - art. 63 ust. 1 Ustawy o OZE);

3)w dalszej kolejności przedstawia on niniejsze świadectwa pochodzenia do umorzenia Prezesowi URE (w formie wniosków o umorzenie świadectw pochodzenia, realizując obowiązek z przepisu art. 52 Ustawy o OZE), a Prezes URE wydaje stosowną decyzję administracyjną;

4)po otrzymaniu decyzji Prezesa URE podmiot sprzedający/zużywający energię i będący w tym zakresie podatnikiem podatku akcyzowego, przy kalkulacji wysokości podatku akcyzowego, pomniejsza wysokość należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony od energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, stosownie do przepisu art. 30 ust. 2 Ustawy Akcyzowej.

Prowadzi to więc do sytuacji, w której realna możliwość skorzystania ze zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii - w kontekście czasu realizacji uprawnienia - jest wyraźnie oderwana od momentu opodatkowania akcyzą energii elektrycznej (w przypadku Wnioskodawcy od momentu jej sprzedaży lub opodatkowanego zużycia).

Przechodząc dalej, podkreślić należy, iż z dniem wejścia w życie przepisów Ustawy Nowelizującej, tj. od 1 stycznia 2019 r., stawka podatku akcyzowego na energię elektryczną, stanowiąca istotny element przy wyliczaniu wysokości zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, uległa obniżeniu z 20 zł do 5 zł za MWh.

W wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 19 lutego 2019 r., opracowanych przez Departament Podatku Akcyzowego, które odnosiły się do sposobu rozliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej (por. www.podatki.gov.pl/akcyza/wyjaśnienia/sposob-rozliczania-podatku-akcyzowego-od-energii-elektrycznej) wskazuje się, że do kalkulacji kwoty zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii po 1 stycznia 2019 r. powinna być przyjmowana stawka akcyzy na energię elektryczną obowiązująca w momencie korzystania z tego zwolnienia. Powyższe oznaczałoby, iż przy realizacji zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w oparciu o Decyzje Umorzeniowe (potwierdzające umorzenie poszczególnych świadectw pochodzenia energii elektrycznej w wykonaniu obowiązku za rok 2018), kalkulując wysokość zwolnienia, Spółka winna zastosować nową stawkę podatku akcyzowego na energię elektryczną, która została wprowadzona Ustawą Nowelizacyjną.

Wnioskodawca nie zgadza się z powyższym stanowiskiem. Podkreślić należy, iż ze względu na „odroczony” charakter zastosowania zwolnienia od akcyzy za energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii (tj. oderwanie w czasie momentu opodatkowanej sprzedaży energii elektrycznej od momentu fizycznego uzyskania decyzji umarzających poszczególne świadectwa pochodzenia) przyjęcie powyższego stanowiska skutkowałoby częściowym ograniczeniem omawianego zwolnienia wobec podatników. Wynika to z faktu, iż zmiana stawki podatku akcyzowego na energię elektryczną z Ustawy Nowelizacyjnej nastąpiła w niniejszej sprawie przed rozliczeniem całości ulgi (która z założenia rozliczana jest w okresach późniejszych niż opodatkowana sprzedaż energii).

W tym miejscu należy przypomnieć, iż celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego. Oznacza to, że zwolnienie powinno zostać zrealizowane w wysokości faktycznie zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Z uwagi na skomplikowaną konstrukcje systemu świadectw pochodzenia, wielkość zwolnienia winna być wprost powiązana ze stawką akcyzy, obowiązującą w roku, za który zrealizowano obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia, gdyż system przyjmuje fikcję prawną, iż w tym właśnie roku doszło do opodatkowania (sprzedaży/zużycia) tej konkretnej energii ze źródeł odnawialnych. Konsekwentnie, sam fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia nie powinien mieć wpływu na zakres i wielkość zwolnienia.

Sam mechanizm kalkulacji wysokości zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej oparty jest na ilości energii elektrycznej (najpierw opodatkowanej podatkiem akcyzowym w momencie jej sprzedaży do odbiorców końcowych/zużycia), która jest powiązana bezpośrednio ze stawką podatku akcyzowego, a następnie na odliczeniu stosownej kwoty podatku, która znajduje odzwierciedlenie w poszczególnych świadectwach pochodzenia. Tym samym, wprowadzana zmiana przekłada się jednoznacznie na faktyczną wielkość zwolnienia z akcyzy, które rozliczane jest już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia (co ma miejsce już po wejściu w życie nowych przepisów co do stawek akcyzy na energię elektryczną), w efekcie czego dochodzi do sytuacji, że zwolnienie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Akcyzowej nie jest realizowane w pełnym zakresie, a - w pewnej części - faktycznie akcyzą opodatkowana zostaje również sprzedaż energii wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, która zasadniczo powinna podlegać zwolnieniu. W efekcie bowiem dochodzi do sytuacji, w której energia pochodząca ze źródeł odnawialnych a opodatkowana podatkiem akcyzowym w roku 2018 nie podlegała zwolnieniu, lecz była efektywnie opodatkowana stawką 15 zł/MWh.

Omawiane ograniczenie zakresu zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, związane z wejściem w życie Ustawy Nowelizacyjnej nastąpiło więc nie poprzez wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, ale pośrednio, wskutek samej obniżki stawki akcyzy na energię elektryczną, która umotywowana była, jak wynika z uzasadnienia Ustawy Nowelizacyjnej, ochroną w 2019 r. odbiorców energii elektrycznej przed skokowym wzrostem kosztów zaopatrzenia w energię.

W świetle powyższego, uznać należy iż samo przesunięcie w czasie możliwości realizacji przedmiotowego zwolnienia nie powinno mieć wpływu na jego zakres - jego wartość powinna być jednoznacznie powiązana ze stawką akcyzy, która obowiązywała w momencie opodatkowania energii elektrycznej (czyli w roku, za który umarzane są świadectwa pochodzenia), ponieważ wyłącznie w ten sposób zamierzony przez ustawodawcę efekt zwolnienia z podatku akcyzowego energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii zostanie osiągnięty w całości. Konkludując, nie można więc twierdzić, iż o zakresie niniejszego zwolnienia powinny decydować określone czynniki istniejące dopiero w momencie dopełnienia warunków formalnych co do jego realizacji (tj. uzyskanie Decyzji Umarzających) a nie te istniejące już w momencie powstania tego zwolnienia (tj. opodatkowania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii).

Warto w tym miejscu również wskazać, iż w Ustawie Nowelizującej, w której dokonano zmian modyfikujących stawkę akcyzy na energię elektryczną, nie wprowadzono jakichkolwiek przepisów przejściowych regulujących powyższy stan rzeczy, które mogłyby przygotować podatników na nadchodzące zmiany. Z tego powodu, podatnicy nie mogli podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie pewnej części przysługującego im zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Podobne konkluzje zostały przedstawione w wyroku WSA w Rzeszowie, sygn. I SA/Rz 516/19, który w odniesieniu do zmiany przedmiotowej stawki wpływającej na zwolnienie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Akcyzowej uznał, iż zmiana stawki podatku jest sytuacją zwyczajną, do której ustawodawca ma niewątpliwie prawo, pod warunkiem zachowania odpowiednich standardów legislacji, zwłaszcza w zakresie publikacji aktu prawnego wprowadzającego zmiany w odpowiednim czasie przed rozpoczęciem roku podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy akcyzowej, jeżeli chodzi o zwolnienie z art. 30 ust. 1 i ust. 2, każda zmiana stawki akcyzy, zwłaszcza taka dokonana w czasie uniemożliwiającym rozliczenie przedmiotowego zwolnienia, będzie rzutować na jego rzeczywisty zakres. W niniejszym przypadku przedmiotem oceny organu była sytuacja, w której stawka podatku uległa zmniejszeniu, ale łatwo wyobrazić sobie sytuację odwrotną, w której ustawodawca, w identycznych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, zdecydowałby o podwyższeniu tejże stawki. W efekcie więc, rozliczając zwolnienie, jeżeli bazować by jedynie na wykładni gramatycznej art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej, zakres tego zwolnienia faktycznie uzyskany przez podatnika, rozliczanego po podwyższeniu stawek, uległby faktycznemu rozszerzeniu, w efekcie czego podatnik uzyskałby nieuzasadnioną korzyść. Trudno zaś przyjąć, że organ interpretacyjny zaakceptowały tego rodzaju wykładnię. To tylko potwierdza zasadność stwierdzenia, że interpretując art. 30 ust. 1 i ust. 2 należy mieć na względzie cel wykreowanego tymi przepisami zwolnienia i w jego kontekście oceniać niedopatrzenia ze strony ustawodawcy w zakresie zmian stawki podatku akcyzowego.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przy korzystaniu ze zwolnienia z akcyzy od energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii z art. 30 ust. 1 i ust. 2 Ustawy Akcyzowej, na podstawie Decyzji Umarzających (które potwierdzają umorzenie świadectw pochodzenia energii elektrycznej w wykonaniu obowiązku za rok 2018 a zatem w odniesieniu do energii opodatkowanej akcyzą w roku 2018) jest uprawniony do obniżenia podatku akcyzowego w kolejnych okresach rozliczeniowych w wysokości stanowiącej iloczyn energii elektrycznej, odpowiadającej ilości umorzonych praw majątkowych oraz stawki podatku akcyzowego, która obowiązywała w dacie opodatkowania energii elektrycznej (tj. w oparciu o stawkę 20 zł/MWh obowiązująca w roku 2018), potwierdzonej odpowiednimi świadectwami pochodzenia.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 19 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.290.2019.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 24 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 231/20 oddalił Państwa skargę.

30 listopada 2020 r., wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2024 r., sygn. akt I FSK 185/21 uchylił wyrok WSA we Wrocławiu i uchylił interpretację.

Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny wpłynął 10 grudnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny;

- ponownie rozpoznaję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej  i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji tj. 19 lutego 2020 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864, z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy:

Jak z kolei stanowi art. 9 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy:

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538, z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Państwa wątpliwości dotyczą stawki podatku akcyzowego, którą należało zastosować przy skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego: czy stawkę podatku obowiązującą w dacie wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, tj. stawkę 20  zł za MWh czy obowiązującą w 2019 r., tj. w dacie umorzenia świadectw pochodzenia energii, stawkę 5 zł za MWh.

Analizując te wątpliwość NSA wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowił, że zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Zwolnienie to można było zastosować nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (ust. 2).

Zdaniem NSA, wykładnia gramatyczna przywołanych wyżej przepisów nie dawała jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2019 r., unormowane w nich zwolnienie z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł następowało według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w chwili wytworzenia energii elektrycznej, udokumentowanej świadectwem pochodzenia, czy według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w chwili otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii.

Przepis art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym określał wyłącznie moment, w którym podatnik podatku akcyzowego mógł skorzystać ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł, tj. „nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe”.

W ocenie NSA przy wykładni art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym należy w pierwszej kolejności odnotować, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku nie jest zwolnieniem podmiotowym lecz zwolnieniem przedmiotowym. Może z niego skorzystać zarówno wytwórca energii z odnawialnych źródeł energii, jak i podmiot, który nie wytwarza energii elektrycznej w tych źródłach lecz nabył świadectwo pochodzenia w przewidziany prawem sposób i otrzymał decyzję o umorzeniu tych świadectw.

Zwolnienie z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zostało powiązane ze świadectwami pochodzenia, które dokumentują prawo majątkowe mogące być przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej. Wpisywane są one do Rejestru Świadectw Pochodzenia. Po wpisaniu do Rejestru wytwórca energii z odnawialnych źródeł energii może obracać nim na Rynku Praw Majątkowych. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych (art. 63 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

NSA wskazał, że w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie postanowiono, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie podatkowe dotyczy „energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii”.

Zwolnienie podatkowe, jak wyjaśnił NSA – ze swojej istoty – jest związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od energii elektrycznej (art. 11 ustawy o podatku akcyzowym). Z uwagi na to, że zwolnienie dotyczyło energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, nie było zatem zasadne stanowisko, że prawo do obniżenia akcyzy nie formuje się w momencie wytworzenia i sprzedaży/zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii.

Sąd zaznaczył, że w świetle art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – zwolnieniu od podatku akcyzowego nie podlegała energia elektryczna wytworzona w najbliższych okresach rozliczeniowych po dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, lecz wytworzona już „energia pochodząca z odnawialnych źródeł energii”, przy spełnieniu przesłanki w postaci umorzenia świadectwa pochodzenia energii.

Wprawdzie omawiane zwolnienie podatkowe można było zastosować nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii, przez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, to jednak zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego, zakończonego decyzją wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że podatnik podatku akcyzowego może skorzystać ze zwolnienia dopiero po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Możliwość skorzystania ze zwolnienia została zatem przesunięta w czasie w stosunku do momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku energii elektrycznej, z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (sprzedaż energii elektrycznej na terytorium kraju) lub z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których stanowi art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy o podatku akcyzowym – zgodnie z art. 11 ustawy o podatku akcyzowym – powstał obowiązek podatkowy i wytworzona energia została opodatkowywana w całym systemie opodatkowania energii elektrycznej, według stawki podatku akcyzowego obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Oznacza to, że podatnik podatku akcyzowego był zobowiązany do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej, np. na rzecz nabywcy końcowego w deklaracji AKC-4/H. Następnie, zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, jako wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, przysługiwało mu świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii. Z wydanym świadectwem pochodzenia wiązało się prawo majątkowe, które mogło być przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wniosek ten zawierać powinien, m.in. dane dotyczące ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w określonej instalacji odnawialnego źródła energii (ust. 2 pkt 3), wskazanie okresu, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii została wytworzona (ust. 2 pkt 4) oraz wskazanie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii, dla której ma zostać wydane świadectwo pochodzenia (ust. 2 pkt 6).

Wniosek, o którym stanowi ust. 1, należało złożyć operatorowi systemu elektroenergetycznego, w terminie 45 dni od dnia zakończenia okresu wytworzenia danej ilości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii objętej tym wnioskiem (art. 45 ust. 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 52 ust. 2, umarzał, w drodze decyzji, w całości lub części świadectwa pochodzenia. Dopiero po doręczeniu decyzji o umorzeniu w całości lub części świadectwa pochodzenia, podatnik podatku akcyzowego mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Powiązanie, w przypadku energii elektrycznej wytworzonej ze źródeł odnawialnych, momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z przyjętą do opodatkowania stawką podatku akcyzowego oznaczało, że przy rozliczaniu – na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii przed 1 stycznia 2019 r. zastosowanie miała stawka akcyzy obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego. Nie miało natomiast istotnego znaczenia to, jaka stawka podatkowa obowiązywała w dacie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii.

Przedstawioną wykładnię art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, zdaniem NSA wspiera argumentacja odwołująca się do charakteru oraz celu zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu celem tych przepisów jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi przez zwolnienie jej z podatku akcyzowego. Oznacza to, że zwolnienie powinno zostać zrealizowane w wysokości akcyzy od energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, obliczonej według stawki obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego.

NSA wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, jeżeli dany przepis może być przedmiotem kilku wykładni, pierwszeństwo należy dać tej, która pozwoli na zapewnienie jego skuteczności i uwzględnienie zasad pewności prawa, ochrony praw nabytych i ochrony uzasadnionych oczekiwań na płaszczyźnie stosowania prawa.

W tym kontekście odnoszącym się do „skuteczności” zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań podatnika, odnotować należy zdaniem NSA, że Spółka niewątpliwie trafnie argumentowała, że składając wniosek o umorzenie świadectwa pochodzenia nie miała wpływu na to, kiedy decyzja tego rodzaju zostanie wydana i kiedy będzie mogła zastosować zwolnienie od akcyzy.

Przyjęcie, że zastosowanie powinna mieć stawka podatku akcyzowego z momentu rozliczenia zwolnienia (zależnego od uzyskania dokumentu umorzenia świadectwa pochodzenia), oznaczałoby uzależnienie zakresu zwolnienia (jego wysokości) od sprawnego działania lub opieszałości organu. W pełni uprawniona była ocena, że aprobata takiego stanowiska prowadziłaby do nierównego traktowania podatników oraz pozbawienia zwolnienia od podatku obiektywnego charakteru, uzależniając je od działań organów administracji publicznej.

Mając na uwadze ocenę prawną przedstawioną przez NSA w orzeczeniu z 18 września 2024 r., sygn. akt I FSK 185/21, stwierdzić należy w przedstawionych przez Państwa okolicznościach, na podstawie decyzji Prezesa URE z dnia (…) r., w których potwierdzono umorzenie poszczególnych świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu realizacji obowiązku, o którym mowa w art. 52 ust. 1 Ustawy o OZE za rok 2018 r., mają Państwo prawo do obniżenia akcyzy należnej w kolejnych okresach rozliczeniowych, stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.