Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest:

‒ prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 oraz nr 3;

‒ nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 21 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wjazdu na teren składu podatkowego cysterny z gazem LPG od którego została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu oraz uwzględniania tego gazu przy kalkulacji dopuszczalnych norm ubytków wyrobów akcyzowych, wpłynął 21 października 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka prowadzi działalność w zakresie obrotu gazem płynnym LPG [według nazewnictwa stosowanego w ustawie o podatku akcyzowym - pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00; dalej określanego w niniejszym wniosku jako „LPG” lub „gaz LPG”]. Działalność ta prowadzona jest m.in. w należących do Spółki (…).

Specyfika lokalizacji o statusie składu podatkowego polega m.in. na tym, iż w momencie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych (w tym gazu LPG) z takich składów, o akcyzowych skutkach czynności wyprowadzenia decydują aspekty formalne, tj. w praktyce stosowana procedura akcyzowa, których w przypadku gazu LPG mogą być zasadniczo cztery, tj.:

‒ wyprowadzenie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (np. do innego składu podatkowego), z zastosowaniem systemu EMCS oraz komunikatów e-AD;

‒ wyprowadzenie w procedurze zwolnienia z podatku akcyzowego (np. gaz LPG przeznaczony do celów opałowych), z zastosowaniem systemu EMCS oraz komunikatów e-DD;

‒ wyprowadzenie w procedurze tzw. zerowej stawki akcyzy (np. gaz do celów technicznych - stosowany w aerozolach jako medium wyrzutowe) z zastosowaniem systemu EMCS oraz komunikatów e-DD;

‒ wyprowadzenie poza powyższymi procedurami czyli z tzw. zapłaconą akcyzą (np. taz autogaz, czyli gaz do celów napędowych) - wówczas przepisy akcyzowe nie przewidują szczególnej dokumentacji, w oparciu o którą realizowane są takie przemieszczenia, zgodnie z logiką - wyrobów z zapłaconą akcyzą nie ma konieczności monitorowania.

Niniejszy wniosek dotyczy ostatniej z opisanych sytuacji, czyli przypadków gdy gaz płynny LPG jest wyprowadzany ze składu podatkowego i od całości tego gazu jest rozliczany (deklarowany i płacony) podatek akcyzowy.

Na potrzeby niniejszego wniosku, przyjmijmy iż posługuje się standardowym przykładem wyprowadzenia ze składu na cele autogazowe cysterny LPG zawierającej 22 tony gazu płynnego LPG, przy założeniu że od tychże 22 ton na moment ich wyprowadzenia została zadeklarowana i rozliczona akcyza.

W standardowym toku wydarzeń, cysterna taka powinna dokonać zaplanowanych dostaw do ustalonych wcześniej odbiorców i lokalizacji (np. do kilku stacji paliw lub stacji autogazu) i powrócić do składu podatkowego z pustymi zbiornikami („na pusto”). Wówczas w zbiornikach cysterny powinny znajdować się wyłącznie tzw. stany martwe, ponieważ nigdy nie jest możliwe roztankowanie gazu płynnego LPG w 100%, ze względu na właściwości tego paliwa, jego niewielka ilość zawsze zostaje „na dnie” zbiornika cysterny. W takim przypadku w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości przyjmuje się, iż powracająca na teren składu podatkowego cysterna jest pusta, a więc że zawiera „zero” kg gazu płynnego LPG.

Niemniej zdarzają się również sytuacje, w których z różnych powodów nie doszło do odbioru całych zaplanowanych ilości - na potrzeby niniejszego wniosku, przyjmijmy że jedna ze stacji paliw, która zamówiła 5 ton gazu LPG, odebrała tylko 3 tony (co prawda rozliczanie gazu płynnego u odbiorców jest realizowane w litrach, niemniej zgodnie z przepisami akcyzowymi ewidencjonowanie i rozliczanie LPG na potrzeby akcyzy, podobnie jak stawki akcyzy - odnoszone są do jednostek wagowych, więc na potrzeby niniejszego wniosku odnosimy się do ilości nieodebranych 2 ton gazu płynnego LPG).

W takim scenariuszu, cysterna która powraca do składu podatkowego, celem ponownego zatankowanie gazem LPG, posiada w zbiorniku 2 tony gazu LPG z poprzedniego objazdu, w związku z czym może ona odebrać ze składu podatkowego wyłącznie 20 ton LPG (a nie 22 tony, co byłoby możliwe przy załadunku „na pusto”).

Oczywiście z racji tego, iż zatankowane i wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy zostanie wówczas 20 ton gazu LPG, który był objęty tą procedurą, Spółka jako operator składu podatkowego, z racji omawianej operacji zadeklaruje i rozliczy akcyzę od 20 ton (mimo, że w cysternie będzie łącznie znajdowało się 22 tony - jako że 2 tony są gazem LPG, od którego akcyza została zadeklarowana i rozliczona już poprzednio).

W powyższych okolicznościach, istota pytań formułowanych w niniejszym wniosku dotyczy właśnie ilości gazu LPG znajdujących się w cysternie powracającej do składu podatkowego (terminala LPG) - w opisanym zdarzeniu przyszłym jest to ilość 2 ton, od których na wcześniejszych etapach obrotu została zapłacona akcyza, do których będzie doładowany gaz LPG (nowe 20 ton, które dotychczas było objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy).

Pytania

1.Czy w związku z wjazdem na teren składu podatkowego przez cysternę, w której znajdują się nieroztankowane (nieodebrane przez odbiorców) ilości gazu LPG [w przykładzie - 2 tony], od których już na wcześniejszych etapach obrotu został zadeklarowany i rozliczony podatek akcyzowy - czynność taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego (podlega opodatkowaniu akcyzą), tj. czy 2 tony gazu LPG pozostałe na dnie zbiornika powodują powstanie obowiązku podatkowego?

2.Czy ilości gazu LPG znajdującego się na dnie zbiornika cysterny powracającej do składu podatkowego, od którego rozliczono podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu - powinny być uwzględniane przy kalkulacji poziomu dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych?

3.Czy po ponownym zatankowaniu cysterny - ilością dodatkowych 20 ton gazu LPG, który uprzednio składowany był w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a który następnie zostanie wyprowadzony ze składu podatkowego, ilość gazu LPG od której należy rozliczyć podatek akcyzowy odnosiła się będzie wyłącznie do dotankowanych 20 ton, czy również do 2 ton od których na poprzednich etapach obrotu już rozliczono podatek akcyzowy?

4.Czy Spółka jako operator składu podatkowego, obowiązana jest do rozładowywania i weryfikowania ilości gazu LPG zawartych w cysternach wprowadzanych na teren jej składu podatkowego celem „dotankowania”, w sytuacji gdy całość takiego gazu była już opodatkowana podatkiem akcyzowym na poprzednich etapach obrotu?  

Państwa stanowisko w sprawie

1.W związku z wjazdem na teren składu podatkowego przez cysternę, w której znajdują się nieroztankowane (nieodebrane przez odbiorców) ilości gazu LPG [w przykładzie - 2 tony], od których już na wcześniejszych etapach obrotu został zadeklarowany i rozliczony podatek akcyzowy - czynność taka nie powoduje powstania obowiązku podatkowego (nie podlega opodatkowaniu akcyzą), tj. 2 tony gazu LPG pozostałe na dnie zbiornika nie powodują powstania obowiązku podatkowego.

2.Ilości gazu LPG znajdującego się na dnie zbiornika cysterny powracającej do składu podatkowego, od którego rozliczono podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu - nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji poziomu dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

3.Po ponownym zatankowaniu cysterny - ilością dodatkowych 20 ton gazu LPG, który uprzednio składowany był w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a który następnie zostanie wyprowadzony ze składu podatkowego, ilość gazu LPG od której należy rozliczyć podatek akcyzowy odnosiła się będzie wyłącznie do dotankowanych 20 ton - z pominięciem 2 ton od których na poprzednich etapach obrotu już rozliczono podatek akcyzowy.

4.Spółka jako operator składu podatkowego, nie jest obowiązana do rozładowywania i weryfikowania ilości gazu LPG zawartych w cysternach wprowadzanych na teren jej składu podatkowego celem „dotankowania”, w sytuacji gdy całość takiego gazu była już opodatkowana podatkiem akcyzowym na poprzednich etapach obrotu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Tytułem wprowadzenia - w pierwszej kolejności należy wskazać, iż całość systemu akcyzy opiera się na tzw. zasadzie jednofazowości, która sprowadza się do tego, iż podatek akcyzowy płacony jest jednokrotnie, a wraz z jego zapłatą ustają obowiązki i procedury związane z „pilnowaniem i śledzeniem” ilości wyrobu akcyzowego, od którego została zapłacona akcyza.

Zasadę tę opisuje art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym:

jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Czyli w pewnym uproszczeniu, na przykładzie innego wyrobu, tj. piwa. Tak długo jak piwo jest produkowane lub przechowywane bez rozliczania od niego akcyzy (np. produkowane w browarze o statusie składu podatkowego), tak długo dotyczą go różnego rodzaju obowiązki i formalności akcyzowe (np. monitorowanie, zabezpieczenie akcyzy, przemieszczanie na specjalnych dokumentach itp.). Natomiast od momentu, w którym dojdzie do zapłaty akcyzy - np. przy wyprowadzeniu z browaru o statusie składu podatkowego, organy przestają się danym wolumenem piwa interesować, ponieważ jego dalsze monitorowanie po prostu nie ma sensu ani celu.

Podobnie jest w przypadku gazu LPG. Tak długo, jak wobec gazu stosowana jest jakakolwiek preferencja, czy to zawieszenie poboru akcyzy, czy zwolnienie z akcyzy czy nawet stawka zerowe, istnieją powody aby taki gaz był monitorowany i nadzorowany przez administrację skarbową. Jednak w momencie, gdy od danej ilości gazu płynnego LPG zostaje zapłacona akcyza (oraz odpowiednio opłata paliwowa), wówczas dalsze monitorowanie takich ilości gazu przestaje mieć racjonalne uzasadnienie.

Powyższe rozumienie systemu akcyzy przekłada się na treść stanowiska przedstawianego przez Spółkę w niniejszym wniosku.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z wjazdem na teren składu podatkowego przez cysternę, w której znajdują się nieroztankowane (nieodebrane przez odbiorców) ilości gazu LPG [w przykładzie - 2 tony], od których już na wcześniejszych etapach obrotu został zadeklarowany i rozliczony podatek akcyzowy - czynność taka nie powoduje powstania obowiązku podatkowego (nie podlega opodatkowaniu akcyzą), tj. 2 tony gazu LPG pozostałe na dnie zbiornika nie powodują powstania obowiązku podatkowego.

W ocenie Spółki powyższe wynika wprost z zasady jednofazowości podatku akcyzowego. Innymi słowy, w odniesieniu do wyrobu, od którego już powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie, zobowiązanie to nie może powstać po raz drugi.

Co prawda zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest „wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego”, jednak w ocenie Spółki przepis ten nie będzie miał zastosowania do ilości gazu nieroztankowanego, pozostałego na dnie zbiornika cysterny wjeżdżającej na teren składu podatkowego, co wynika przynajmniej z dwóch okoliczności.

Po pierwsze - od ilości tych została już zapłacona akcyza, a art. 8 ust. 1 pkt 2 odnosi się wyłącznie do wyrobów bez rozliczonej od nich akcyzy. Zatem przykładowo, jeśli Spółka sprowadzałaby sobie gaz LPG do swojego składu podatkowego z innego kraju UE, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy w systemie EMCS i za dokumentem e-AD, wówczas faktycznie - fakt wprowadzenia takiego gazu do składu podatkowego Spółki skutkowałby powstaniem obowiązku podatkowego. Niemniej nie dotyczy to wyrobów z akcyzą już zapłaconą.

Po drugie - samo rozumienie „wprowadzenia do składu podatkowego” oznacza wprowadzenie wyrobu oraz jego rozładunek (roztankowanie). W sytuacji gdy resztki gazu LPG pozostają na dnie zbiornika cysterny, de facto nie można mówić nawet o wprowadzeniu tych ilości do składu podatkowego, chociażby dlatego że operator składu może o nich nie mieć wiedzy, ani tym bardziej nie jest w stanie zweryfikować ich ilości. Przykładowo, specyfikacja gazu LPG polega na tym, iż w fazie gazowej i ciekłej nie jest on możliwy do całościowego rozładowania metodą grawitacyjną, w związku z czym może dojść zarówno do sytuacji, gdy operator cysterny przypuszcza, że zbiornik cysterny jest już pusty, a na dnie mogą znajdować się pewne ilości pozostałości gazu, jak również sytuacja odwrotna - operator cysterny może być przekonany że w cysternie jeszcze zostały jakieś ilości gazu, podczas gdy w praktyce jest ona pusta.

Dlatego też, wykształcona praktyka rynkowa pomija w gospodarce składu podatkowego w ramach rozliczeń „przedakcyzowych” ilości gazu LPG, które są „poakcyzowe”, czyli od których zapłacono akcyzę na poprzednich etapach obrotu.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Spółka stoi na stanowisku, iż ilości gazu LPG znajdującego się na dnie zbiornika cysterny powracającej do składu podatkowego, od którego rozliczono podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu - nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji poziomu dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

W ocenie Spółki jest to również konsekwencja całej konstrukcji akcyzy i zasad opisanych w uzasadnieniu do pkt 1. Sens weryfikowania poziomu ubytków wyrobów akcyzowych odnosi się wyłącznie do tych kategorii strat (faktycznych), które spełniają legalną definicję ubytków wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt [20 ustawy]:

20)Ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

a)wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,

b)objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

‒napojów alkoholowych,

‒wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c)wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,

d)wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

e)wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

‒stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

‒przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Jeśli przeanalizować definicję legalną ubytków - od razu widocznym staje się, iż ustawodawca nakazuje „weryfikowanie” tylko tych kategorii strat (uznając je za ubytki), które dotyczą wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w pełnej wysokości.

Innymi słowy, ubytkiem może być strata LPG powstała w ramach stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy zwolnienia z akcyzy, bowiem taka strata powinna być „weryfikowana i oceniana”, czy przypadkiem nie ma charakteru nadużycia, np. czy dany nieuczciwy podmiot nie „zawyża” strat wyrobów, od których nie została zapłacona akcyza, aby po prostu płacenia tej akcyzy uniknąć.

Niemniej w sytuacji, w której do zapłaty podatku akcyzowego od danej ilości wyrobu już dojdzie, jego dalsze straty w ogóle nie stanowią już ubytków (nie spełniają definicji legalnej ubytków), bowiem ich dalsze weryfikowanie pozbawione byłoby sensu.

Przykładowo zatem, jeśli mielibyśmy do czynienia z piwem, które już stoi na półce w supermarkecie, to jego stłuczka nawet potencjalnie nie podlegałaby opodatkowaniu - bowiem od piwa tego już została zapłacona akcyza na poprzednich etapach obrotu.

Podobnie rzecz się ma z gazem LPG, od którego zapłacono akcyzę. Jego ewentualne straty nie stanowią ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 [20] ustawy, a tym samym nie powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji poziomu dopuszczalnych ubytków.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Spółka stoi na stanowisku, iż po ponownym zatankowaniu cysterny - ilością dodatkowych 20 ton gazu LPG, który uprzednio składowany był w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a który następnie zostanie wyprowadzony ze składu podatkowego, ilość gazu LPG od której należy rozliczyć podatek akcyzowy odnosiła się będzie wyłącznie do dotankowanych 20 ton - z pominięciem 2 ton od których na poprzednich etapach obrotu już rozliczono podatek akcyzowy.

Stanowisko to jest oczywistą konsekwencją podejścia przedstawionego w ramach odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2.

W ocenie Spółki akcyza powinna być płacona tylko od tych ilości gazu płynnego LPG, od których wcześniej podatek nie został zapłacony, tak więc w opisanym zdarzeniu przyszłym dotyczy to wyłącznie „dotankowanych” nowych 20 ton gazu LPG.

Dodajmy jedynie, że opisane rozwiązanie jest również spójne z zasadami prowadzenia gospodarki magazynowej oraz ewidencji składu podatkowego. Przykładowo, wydanie gazu LPG ze składu podatkowego polega na tym, iż weryfikowane są ilości ładowane do cysterny (albo systemem przepływomierzowym albo - najczęściej, systemem masowym). Innymi słowy, powszechnym podejściem w ramach terminali LPG jest weryfikowanie ilościowe wyłącznie ilości wydawanych w ramach danego odbioru.

Przykładowo, jeśli do terminala LPG wjeżdża cysterna paliwa, następnie jest ona ważona (ustala jest masa cysterny przed załadunkiem - „tara”) następnie ładowany jest gaz LPG, aby dokonać kolejnego pomiaru wagowego („masa brutto”), a różnica stanowi ilość gazu załadowaną („masa netto” = masa brutto – tara). Z perspektywy procesu wydania nieweryfikowalne jest, czy sama tara zawiera jakiekolwiek ilości paliwa w zbiornikach (czy to głównych, czy paliwowych), ale z perspektywy gospodarki magazynowej nie ma to żadnego znaczenia.

Innymi słowy, skoro skład podatkowy i jego operator słusznie weryfikuje i rozlicza ilości gazu wydawanego (ładowanego) do cysterny, to nie ma żadnego znaczenia czy ewentualne 2 tony masy cysterny wynikają z pozostałego na dnie zbiornika gazu LPG, czy np. z grubszych opon, czy cięższego silnika. Istotne jest to, że opisane podejście gwarantuje każdoczesne prawidłowe zadeklarowanie i rozliczenie akcyzy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 4

Spółka stoi wreszcie na stanowisku, iż jako operator składu podatkowego, nie jest ona obowiązana do rozładowywania i weryfikowania ilości gazu LPG zawartych w cysternach wprowadzanych na teren jej składu podatkowego celem „dotankowania”, w sytuacji gdy całość takiego gazu była już opodatkowana podatkiem akcyzowym na poprzednich etapach obrotu.

Powyższe również jest logiczną i prawną konsekwencją wcześniejszych stanowisk. Ponieważ tzw. resztkowe ilości gazu LPG nie mają znaczenia ani dla rozliczania ilościowego gazu w składzie podatkowym, ani dla prawidłowości rozliczania i deklarowania podatku akcyzowego - również niecelowe byłoby oczekiwanie, aby ilości te były weryfikowane. W szczególności nawet od strony technicznej, jeśli na dnie zbiornika można przypuszczać, iż znajdują się pewne ilości gazu LPG z poprzednich dostaw, w praktyce ich zweryfikowanie może być niemożliwe. Jak już bowiem wskazano, ze względu na specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest gaz płynny LPG - nie jest możliwe w zasadzie nigdy roztankowanie fazy gazowej LPG „do pusta”. Innymi słowy, pewne ilości gazu LPG zawsze znajdują się na dnie cysterny, w związku z czym nie należy oczekiwać, aby były one w jakikolwiek sposób weryfikowane, czy ujmowane w dokumentacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2 oraz nr 3;

‒nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 28, pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Natomiast w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG - w poz. 21, pod kodem CN ex 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy:

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 21 ust. 5 ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 9 ustawy:

Jak wynika z art. 47 ust. 3 ustawy:

Z kolei art. 47 ust. 3a ustawy wskazuje:

W świetle art. 138a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 138a ust. 3 ustawy:

Jak stanowi § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2023 r. w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2817):

W myśl § 11 pkt 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy:

Jak wynika z § 16 rozporządzenia w sprawie ewidencji, dokumentacji i protokołów dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy:

Z kolei zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 55):

Z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w składzie podatkowym prowadzą Państwo działalność w zakresie obrotu gazem płynnym LPG.

W ramach prowadzonej działalności wyprowadzają Państwo ze składu podatkowego m.in. gaz LPG od którego w całości jest rozliczany (deklarowany i płacony) podatek akcyzowy.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazali Państwo, tytułem przykładu, sytuację wyprowadzenia ze składu podatkowego na cele autogazowe cysterny LPG zawierającej 22 tony gazu płynnego LPG, przy założeniu, że od tychże 22 ton na moment ich wyprowadzenia została zadeklarowana i rozliczona akcyza.

Wskazali Państwo, że w standardowym toku wydarzeń, cysterna taka powinna dokonać zaplanowanych dostaw do ustalonych wcześniej odbiorców i lokalizacji (np. do kilku stacji paliw lub stacji autogazu) i powrócić do składu podatkowego z pustymi zbiornikami („na pusto”). Wówczas w zbiornikach cysterny powinny znajdować się wyłącznie tzw. stany martwe, ponieważ nigdy nie jest możliwe roztankowanie gazu płynnego LPG w 100%, ze względu na właściwości tego paliwa, jego niewielka ilość zawsze zostaje „na dnie” zbiornika cysterny. W takim przypadku w sposób nie budzący jakichkolwiek wątpliwości przyjmuje się, iż powracająca na teren składu podatkowego cysterna jest pusta, a więc że zawiera „zero” kg gazu płynnego LPG.

Z okoliczności sprawy wynika jednak, że zdarzają się sytuacje, w których z różnych powodów nie doszło do odbioru całych zaplanowanych ilości - na potrzeby niniejszego wniosku, przykładowo wskazali Państwo, że jedna ze stacji paliw, która zamówiła 5 ton gazu LPG, odebrała tylko 3 tony. W takim scenariuszu, cysterna która powraca do składu podatkowego, celem ponownego zatankowanie gazem LPG, posiada w zbiorniku 2 tony gazu LPG z poprzedniego objazdu, w związku z czym może ona odebrać ze składu podatkowego wyłącznie 20 ton LPG (a nie 22 tony, co byłoby możliwe przy załadunku „na pusto”).

Na tle powyższego Państwa wątpliwości dotyczą określenia:

‒czy w związku z wjazdem na teren składu podatkowego cysterny, w której znajdują się nieodebrane przez odbiorców ilości gazu LPG, od których już na wcześniejszych etapach obrotu został zadeklarowany i rozliczony podatek akcyzowy - czynność taka powoduje powstanie obowiązku podatkowego (podlega opodatkowaniu akcyzą), tj. czy przykładowo 2 tony gazu LPG pozostałe na dnie zbiornika powodują powstanie obowiązku podatkowego;

‒czy ilości gazu LPG znajdującego się na dnie zbiornika cysterny powracającej do składu podatkowego, od którego rozliczono podatek akcyzowy na wcześniejszych etapach obrotu, powinny być uwzględniane przy kalkulacji poziomu dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych;

‒czy po ponownym zatankowaniu cysterny - ilością dodatkowych 20 ton gazu LPG, który uprzednio składowany był w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a który następnie zostanie wyprowadzony ze składu podatkowego, ilość gazu LPG od której należy rozliczyć podatek akcyzowy odnosiła się będzie wyłącznie do dotankowanych 20 ton, czy również do 2 ton od których na poprzednich etapach obrotu już rozliczono podatek akcyzowy;

‒czy Państwo jako operator składu podatkowego, obowiązani są do rozładowywania i weryfikowania ilości gazu LPG zawartych w cysternach wprowadzanych na teren składu podatkowego celem „dotankowania”, w sytuacji gdy całość takiego gazu była już opodatkowana podatkiem akcyzowym na poprzednich etapach obrotu;

Odpowiadając na Państwa wątpliwości na wstępie wskazać należy, że jedną z najważniejszych cech podatku akcyzowego jest jego jednofazowość, co oznacza, że podatek ten co do zasady powinien być płacony na pierwszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym, z którym wiąże się dopuszczenie tego wyrobu do konsumpcji. Ta ogólna zasada została określona w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Podobne uregulowania znajdują się również w przepisach dotyczących opodatkowania wyrobów gazowych, wyrobów węglowych, suszu tytoniowego, energii elektrycznej czy samochodów osobowych. Zaznaczyć jednak należy, że powyższe jest realizacją wyrażonej w przepisach unijnych zasady wymagalności podatku z chwilą dopuszczenia do konsumpcji i potwierdza, że podatek akcyzowy jest wymagany co do zasady na pierwszym etapie obrotu, tj. w momencie dopuszczenia do konsumpcji wyrobu akcyzowego.

Kluczową kwestią jednak w odniesieniu do zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym jest prawidłowe rozliczenie akcyzy z tytułu dokonania określonej czynności.

Tym samym jeżeli na poprzednim etapie obrotu został prawidłowo rozliczony podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego, to nawet jeżeli w odniesieniu do tych wyrobów lub pojazdów zostanie dokonana kolejna czynność opodatkowana to w tej sytuacji, co do zasady, nie będzie już od jej dokonania należny podatek akcyzowy, a podmiot dokonujący tej czynności nie będzie zobowiązany do rozliczenia podatku, o ile oczywiście przepisy ustawy nie stanowią inaczej.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i nr 3 dotyczą określenia czy wprowadzenie do składu podatkowego cysterny, w której znajduje się gaz LPG, od którego na poprzednim etapie obrotu został zadeklarowany i rozliczony podatek akcyzowy, podlega opodatkowaniu akcyzą, tj. powoduje powstanie obowiązku podatkowego oraz określenia czy po ponownym zatankowaniu cysterny, powinni Państwo rozliczyć podatek akcyzowy wyłącznie od ilości gazu LPG dotankowanego, czy podatek akcyzowy powinien zostać rozliczony również od tej ilości, od której na poprzednim etapie obrotu został już rozliczony należny podatek.

Mając na uwadze przedstawiony przez Państwa opis sprawy, treść art. 8 ust. 1 ustawy oraz wyrażoną w art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym zasadę jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, w ocenie Organu skoro od gazu LPG przeznaczonego do celów napędowych, który wprowadzono do składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, został już zadeklarowany i rozliczony podatek akcyzowy w należnej wysokości, to w tej sytuacji czynność ta (a więc wprowadzenie do składu podatkowego cysterny z gazem LPG) nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem akcyzowym i w konsekwencji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Oznacza to tym samym, że przy ponownym zatankowaniu cysterny winni Państwo rozliczyć podatek akcyzowy wyłącznie od tej dodatkowej ilości gazu LPG.

Oceniając zatem Państwa stanowisko ściśle względem zadanych we wniosku pytań oznaczonych nr 1 i nr 3, należy uznać je za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wskazać na wstępie należy, przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Z tytułu ich powstania podatnik, na zasadach wynikających z art. 21 ust. 9 ustawy, jest zobowiązany do ich odpowiedniego rozliczenia, przy ewentualnym uwzględnieniu zwolnień wynikających z art. 30 ust. 3-4a ustawy.

Definicja ubytków wyrobów akcyzowych została uregulowana w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy. Analizując ten przepis dostrzec należy, że ustawodawca nie zalicza do kategorii ubytków, strat wyrobów akcyzowych, które powstały już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i są związane z wyrobami od których została zapłacona należna akcyza z tytułu przeznaczenia ich do celów napędowych.

Zatem w przedstawionych przez Państwa we wniosku okolicznościach zgodzić należy się z Państwem, że ilość gazu znajdująca się w cysternie powracającej do składu podatkowego, od której rozliczony został podatek akcyzowy, nie powinna być uwzględniana przy kalkulacji poziomu dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

W konsekwencji Państwa stanowisko, ściśle względem pytania oznaczonego nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczą natomiast określenia czy są Państwo zobowiązani do rozładowywania i weryfikowania ilości gazu LPG zawartych w cysternach wprowadzanych na teren składu podatkowego celem „dotankowania”, w sytuacji gdy od gazu, który znajduje się w tych cysternach, została zapłacona akcyza w należnej wysokości na poprzednich etapach obrotu.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wskazać, że skład podatkowy jest jedną z najważniejszych instytucji w obrocie wyrobami akcyzowymi. Instytucja ta w głównej mierze jest związana z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. To z kolei powoduje konieczność ścisłego nadzoru na takim miejscem i wiąże się z konicznością dopełnienia przez podmiot prowadzący skład podatkowy szeregu wymagań. Wymagania te dotyczą posiadania m.in. odpowiedniej infrastruktury czy prowadzenia rozbudowanej ewidencji uregulowanej w art. 138a ustawy i rozporządzeniu ws ewidencji. Elementy te bowiem są niezbędne do dokonywania prawidłowych rozliczeń (w tym również w zakresie ubytków), jak i mają na celu umożliwienie sprawowania kontroli przez właściwe organy.

Podnieść należy, że rolą i celem ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczy w szczególności umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi. Co ważne przepisy dotyczące ewidencji odnoszą się zarówno do wyrobów od których nie zapłacono akcyzy (objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, czy zwolnionych) jak i wyrobów od których została zapłacona akcyza.

Z powyższych względów istotne z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać będzie m.in. rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które w składzie będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane. Wypełnienie tych wymagań jest nie tylko prawnym obowiązkiem ale leży w interesie samego podmiotu prowadzącego skład podatkowy, który w oparciu o taką ewidencję, w razie ewentualnych sporów, będzie mógł wykazać rzeczywisty obrót wyrobami o różnych statusach i uniknąć ewentualnych konsekwencji, choćby w zakresie rozliczania ubytków.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Na te aspekty zwraca uwagę zarówno literatura (por. komentarz do art. 47 i 138a ustawy autorstwa M. Zimnego, Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020 oraz J. Matarewicza, Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz. Wydanie 3, Warszawa 2020) jak i orzecznictwo sądów administracyjny (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2020 r., sygn. akt  V SA/Wa 1624/19, wyrok TSUE z 28 stycznia 2016 r. w sprawie C‑64/15).

Argumentacja zawarta w powyższych orzeczeniach i literaturze wskazuje jednoznacznie, że podmiot prowadzący skład podatkowy winien prowadzić rzetelną ewidencją uwzględniającą wszelkie zdarzenia związane z wyrobami akcyzowymi, zarówno tymi które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy jak i tymi od których akcyzę już zapłacono, a tej rzetelności powinna towarzyszyć rzeczywista weryfikacja ilości wyrobów wprowadzanych do składu podatkowego. Te właśnie wymagania wynikają z przepisów, w szczególności przepisów ustawy dotyczących ewidencji jak i rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego.

Dodatkowo podnieść należy, że orzecznictwie opartym na przepisach dotyczących m.in. ewidencji przyjmuje się, że już sam wjazd na teren składu podatkowego i czasowy postój wyrobów energetycznych jak i wyrobów nieakcyzowych (które w zamierzeniu podatników nie będą rozładowywane lub przeładowywane), powinien być uwzględniony w prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy ewidencji, o której mowa w art. 138a ustawy, gdyż w tej sytuacji mamy do czynienia z magazynowaniem (por. m.in. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 6 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 175/18; wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I GSK 11/19).

Zaznaczyć należy, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji magazynowania, dlatego w tym miejscu konieczne jest odwołanie się do językowego znaczenia tego pojęcia. Zgodnie z definicją słowa „magazynować” zawartą w internetowym słowniku języka polskiego PWN (słownik dostępny pod adresem www.sjp.pwn.pl) „magazynować” oznacza: „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu lub pojemniku” lub też  „gromadzić, odkładać coś w celu późniejszego wykorzystania”. Zgodnie natomiast z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (dostępny na stronie internetowego Słownika języka polskiego PWN) „magazynować” to „składać, przechowywać w magazynie” lub też „gromadzić”.

Z kolei słowo „magazyn” zgodnie z internetowym wydaniem słownika języka polskiego PWN ma znaczenie następujące: „pomieszczenie do przechowywania towarów, surowców, sprzętu itp.”. Słownik W. Doroszewskiego „magazyn” definiuje natomiast jako: „pomieszczenie do przechowywania towarów, zapasów, sprzętu itp.; skład, składnica”.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że magazynowanie, czy też przechowywanie w składzie podatkowym jest niczym innym jak przetrzymywaniem danych towarów lub wyrobów na terenie tego składu podatkowego.

Zatem w przedstawionej przez Państwa we wniosku sytuacji związanej z wprowadzaniem na teren składu podatkowego gazu LPG znajdującego się w cysternie będziemy mieli do czynienia także z magazynowaniem.

Mając więc na uwadze powyższe, w ocenie Organu bez zweryfikowania ilości gazu LPG zawartego w cysternach wprowadzanych na teren składu podatkowego, nie jest możliwe prawidłowe wypełnienie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 138a ustawy i rozporządzeniu ws. ewidencji.

Wskazać jednocześnie należy, że przepisy nie precyzują jaką metodą należy określić ilość wyrobów akcyzowych, którą następnie należy odnotować w ewidencji składu podatkowego. Ustawodawca pozostawia zatem podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych. W zależności więc od wybranej przez podmiot prowadzący skład podatkowy metody, może nie być konieczne rozładowanie cysterny. Taką metodą może być w ocenie Organu metoda polegająca na ustaleniu wagi gazu znajdującego się w cysternie.

Podsumowując, nie można zgodzić się w pełni z Państwa stanowiskiem, że w przedstawionych we okolicznościach, w sytuacji gdy do składu podatkowego powróci cysterna zawierająca niedostarczone ilości wyrobów akcyzowych (gazu LPG), Spółka nie jest obowiązana do rozładowywania i weryfikowania ilości gazu LPG.

W zależności od zastosowanej metody może nie być koniczne rozładowanie cysterny, niemniej Spółka powinna zweryfikować rzeczywistą ilość gazu wprowadzonego do składu podatkowego, nawet w sytuacji gdy ten gaz jest wyrobem z zapłaconą akcyzą i na tej podstawie dokonać odpowiedniego wpisu w dokumentacji składu podatkowego.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.