Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Mowa jest w nim wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów. Zwolnieniu podlegać może wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio wykorzystana przy takiej obróbce minerałów, w trakcie której następują ich przemiany fizykochemiczne, a energia elektryczna będzie przyczyniać się w sposób bezpośredni i natychmiastowy do przeprowadzenia tej konkretnej czynności, wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego, z wyłączniem energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. do napędu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 9 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyprodukowanej przez Spółkę energii elektrycznej zużywanej w procesie mineralogicznym i zwolnienia gazu przeznaczonego do celów opałowych w procesach mineralogicznych, wpłynął 9 lipca 2024 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 18 września 2024 r. w odpowiedzi na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (sformułowany ostatecznie w uzupełnieniu)

X. (dalej: Spółka) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów ceramicznych dla branży motoryzacyjnej. Działalność Spółki prowadzona jest w ramach dwóch zakładów położonych w A. oraz w B.

Zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem działalności Spółki jest:

(...)

Działalność produkcyjna Spółki, a klasyfikacja NACE

Kody Polskiej Klasyfikacji Działalności (która jest oparta na klasyfikacji NACE) wykazane w rejestrze przedsiębiorców w KRS (dane Spółki) odpowiadają procesom sklasyfikowanym w nomenklaturze NACE w podsekcji DI 26 Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych. W ramach tej podsekcji Spółka klasyfikuje swoją działalność do grupy (...).

Spółka w nawiasach powołała oznaczenia z klasyfikacji NACE REV. 2. Aktualizacja klasyfikacji NACE REV. 1 do NACE REV. 2 nastąpiła 1 stycznia 2008 r. w ramach Rozporządzenia (WE) nr 1893/2006 Parlamentu europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE REV. 2 i zmieniającej rozporządzenie Rady (EWG) nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych. Powiązania w zakresie nowych i starych oznaczeń (pomiędzy NACE REV. 2 i NACE REV. 1) można odnaleźć m.in. w kluczach powiązań publikowanych przez Komisję Europejską.

W świetle zaktualizowanej klasyfikacji NACE REV. 2, klucza powiązań z NACE REV. 1 oraz klasyfikacji działalności Spółki w KRS - wszystkie opisane we wniosku procesy produkcyjne Spółki należy klasyfikować do kodu NACE DI 26 Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych (po aktualizacji 23 Produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych).

Wyroby akcyzowe wykorzystywane w procesie produkcji Spółki

Przy realizacji procesów produkcyjnych Spółka wykorzystuje duże ilości energii elektrycznej, którą nabywa od zewnętrznego dostawcy lub produkuje (m.in. w instalacjach fotowoltaicznych) oraz wyroby gazowe nabywane od zewnętrznego dystrybutora.

Gaz ziemny

Na potrzeby produkcyjne Spółka nabywa i zużywa do celów opałowych gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 (dalej: Gaz), który stanowi wyrób gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym, dalej: Ustawa akcyzowa (Dz.U.2023.1542 t.j. z dnia 2023.08.07). Gaz jest dostarczany do trzech punktów poboru (dwa w A. i jeden w B.) z użyciem sieci przesyłowej, w sposób ciągły. Całość Gazu nabywanego przez Spółkę jest przeznaczana do celów opałowych.

Spółka jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a Ustawy akcyzowej. W szczególności Spółka:

  1) nabywa na terytorium kraju wyroby gazowe (Gaz):

  2) nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu gazowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d Ustawy akcyzowej (nie dokonała bowiem zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 Ustawy akcyzowej, co jest jednym z warunków, od których uzależniony jest status pośredniczącego podmiotu gazowego).

Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (dalej: CRPA) jako „Podmiot zużywający (zużywa wyroby zwolnione od akcyzy, w tym jako finalny nabywca gazowy, finalny nabywca węglowy oraz nabywca końcowy energii)”. Rejestracja w tym zakresie dotyczy Gazu. Spółka nabywa Gaz w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej, tj. jako wyrób gazowy przeznaczony do celów opałowych w procesach mineralogicznych.

Spółka zawarła ze sprzedawcami Gazu umowy, które wskazują, że wyroby będą użyte do celów uprawniających do zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 Ustawy akcyzowej.

Energia elektryczna

Na potrzeby produkcyjne Spółka nabywa i zużywa energię elektryczną (kod CN 2716 00 00), dalej: EE. EE jest nabywana w ramach transakcji krajowych od koncesjonowanego dostawcy. W odniesieniu do nabywanej EE Spółka nie korzysta na ten moment z żadnych zwolnień z podatku akcyzowego.

Zabezpieczając się przed ewentualnymi przerwami w dostawie EE (związanymi z awariami lub innym zdarzeniami losowymi) Spółka nabyła awaryjne generatory prądotwórcze, które są zasilane olejem napędowym (ON).

Spółka rozpoczęła jednocześnie szereg inwestycji zmierzających do zwiększenia możliwości w zakresie produkcji EE na potrzeby własne. Spółka w związku z tym:

1) zakończyła inwestycję w postaci instalacji fotowoltaicznej w A. (dalej: PV A) - instalacja rozpoczęła produkcję EE w listopadzie 2023 r.;

2) planuje w ciągu najbliższych kilku lat oddać do użytkowania kolejne instalacje fotowoltaiczne w B. (dalej: B) oraz w A. (dalej: PV A2).

W dalszej części wniosku PV A, PV A2 oraz PV B będą łącznie nazywane jako Instalacje fotowoltaiczne.

Całość wyprodukowanej EE będzie zużywana na potrzeby własne Spółki. EE z generatorów oraz z Instalacji fotowoltaicznych nie będzie tym samym sprzedawana innym podmiotom.

W odniesieniu do EE wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych i Generatorach - Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej (zarejestrowała się jako podatnik w CRPA, składa odpowiednie deklaracje akcyzowe i prowadzi ewidencję wyprodukowanej i zużytej EE).

Jako podatnik akcyzy od wyprodukowanej EE - Spółka może korzystać ze zwolnienia w związku z m.in. wykorzystaniem tej energii w procesach mineralogicznych (w całości lub w części).

Prawo do takiego zwolnienia (EE wyprodukowana w instalacjach fotowoltaicznych i generatorach, która jest zużywana w procesach mineralogicznych) zostało potwierdzone dla Spółki w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2023 r. (0111-KDIB3-3.4013.317.2023.1.AW).

Spółka nie korzysta jednak na ten moment w stosunku do wyprodukowanej i nabywanej EE ze zwolnienia, w tym w szczególności zwolnienia EE wykorzystywanej w procesach mineralogicznych (art. 30 ust. 7a Ustawy akcyzowej).

Charakterystyka produkcji w Spółce

W ramach prowadzonej na terytorium kraju działalności gospodarczej Spółka zajmuje się m.in. produkcją:

1) C. - filtrów ceramicznych cząstek stałych z węglika krzemu do silników diesla,

2) D.- katalizatorów oraz filtrów z kordierytu, do silników spalinowych,

3) (...).

Ze względu na pozostałe produkty (C. i D.) możemy wyróżnić następujące rodzaje produkcji w Spółce:

1) Produkty C., które powstają w ramach szeregu etapów produkcyjnych związanych z węglikiem krzemu (zakład w A. i B.);

2) Produkty D., które powstają w ramach szeregu etapów produkcyjnych związanych z kordierytem.

W praktyce poszczególne rodzaje produkcji (w zakresie produktów C. w zakładach w A. i w B. oraz produktów D. w A.) mogą się nieznacznie różnić, w szczególności pod kątem automatyzacji procesów etc. Jednak główne czynności zachodzące w ramach produkcji C i D. nie ulegają zmianie i zostaną przedstawione jako:

1) Produkcja C. (dotyczy zakładów w A. i B.);

2) Produkcja D. (dotyczy zakładu w A. i odnosi się do produktów D.).

Produkcja C.

Charakterystyka produktu końcowego i produkcji

Produkcja filtrów C. odbywa się na niezależnych liniach produkcyjnych zlokalizowanych w budynkach. Produkowane przez Spółkę filtry ceramiczne cząsteczek stałych są używane przez producentów samochodów na całym świecie.

Filtry C. są wytwarzane m.in. z węglika krzemu (SiC). Węglik krzemu jest nabywany przez Spółkę od podmiotów trzecich. Węglik krzemu znajduje zastosowanie w produkcji jako materiał syntetyczny, wyprodukowany w ramach reakcji zachodzącej w bardzo wysokich temperaturach (1900-2000°C). Surowcami niezbędnymi do uzyskania węglika krzemu są piasek kwarcowy lub mielony kwarcyt o zawartości 98,5-99,9% SiO₂, jak również nisko popiołowe materiały węglowe (m.in. koks naftowy, kok pakowy lub antracyt) [Ł. Kostrzewski, Rola węglika krzemu w procesie wytwarzania żeliwa sferoidalnego z wykorzystaniem pieca indukcyjnego, Kraków 2018, s. 5.].

Nabyte przez Spółkę kryształy węglika krzemu zostają połączone z roztopionym krzemem metalicznym w wyniku działania wysokiej temperatury. Z tak powstałej masy wytworzone zostają odpowiednie segmenty, które są poddawane szeregowi procesów związanych z działaniem wysokich temperatur (w piecach i suszarkach). Produkcja filtrów C. (produktów finalnych) polega na łączeniu specjalnym cementem wypalonych segmentów w odpowiedni blok. Blokom nadawany jest odpowiedni kształt, po czym są oblekane warstwą substancji chemicznych. Po dalszych obróbkach termicznych bloki są poddawane kontroli jakości, pakowane i wysyłane do klientów.

Charakterystyka poszczególnych etapów produkcyjnych C.

Produkcję C. można podzielić na następujące etapy produkcyjne:

1) Ważenie

Etap ten obejmuje przygotowanie surowców, które zostaną wykorzystane do stworzenia segmentów. Surowce w formie stałej (m.in. kryształy węglika krzemu) pobierane są z silosów i zostają odważone według określonej receptury. Ważenie to proces fizyczny, który wpływa na właściwości m.in. węglika krzemu poprzez określenie odpowiedniej ilości niezbędnych surowców oraz ich zestawienie do celów dalszego procesu produkcyjnego - dochodzi zatem do przemiany fizycznej węglika krzemu. W ramach tego procesu dochodzi do wykorzystania  wag elektrycznych (umieszczonych na liniach produkcyjnych), których silniki zasilane są energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę).

2) Mieszanie i ugniatanie

Gotowy zestaw surowcowy trafia do mieszarek. (...). Na tym etapie węglik krzemu poddawany jest przemianie fizycznej (mieszanie i ugniatanie) i chemicznej (dodawanie m.in. wody). Podczas tego etapu stosowanych jest (...) mieszarek, których silniki zasilane są energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę).

3) Wytłaczanie

Kolejny etap polega na wytłaczaniu masy przygotowanej w ramach poprzednich etapów. (...). Następuje tu przemiana fizyczna węglika krzemu (w ramach wcześniej uformowanej masy). (...). W ramach tego procesu zużywana jest energia elektryczna (w tym wytworzona przez Spółkę) niezbędna do zasilenia silników elektrycznych wytłaczarek.

4) Cięcie

(...). W opisanym procesie następuje przemiana fizyczna węglika krzemu (w ramach wcześniej uformowanej masy). Cięcie odbywa się z użyciem (...) posiadających silniki zasilane energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę).

5) Suszenie

Do suszenia wykorzystywane są dwa typy suszarek:

- (...), których silniki zasilane są energią elektryczną;

- (...) wykorzystujących - oprócz energii elektrycznej (zasilającej suszarki) - ciepłe powietrze wytworzone w ramach spalania Gazu (...).

W obu typach suszarek wykorzystywana jest m.in. energia elektryczna wytworzona przez Spółkę.

(...). Tym samym, podczas suszenia dochodzi do przemiany fizyczno-chemicznej - węglik krzemu zmienia swoje właściwości.

6) (...)

(...). W ramach opisanych czynności, dochodzi do przemiany fizycznej węglika krzemu z wysuszonych segmentów oraz cementu. Na tym etapie produkcji zużywana jest energia elektryczna (w tym wytworzona przez Spółkę), dzięki której zasilane są silniki elektryczne (...).

7) Suszenie (...)

(...) dochodzi do przemiany fizykochemicznej węglika krzemu zawartego w cemencie. Silniki elektryczne (...) wykorzystywanych przez Spółkę są zasilane energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę).

8) Wypalanie - obróbka cieplna

Następnie segmenty są poddawane wypalaniu w wysokich temperaturach. (...) są kilkukrotnie poddawane przemianom fizyko-chemicznym w celu osiągnięcia poziomu wymaganego do wyprodukowania produktu finalnego (za pomocą odpowiedniej temperatury wytworzonej w piecach poprzez spalanie Gazu). Wypalanie ma miejsce w trzech rodzajach pieców:

a) Piece (...)

Uformowane bloki są wypalane w piecach elektryczno-gazowych lub/oraz elektrycznych. (...) dochodzi do przemiany fizyko-chemicznej węglika krzemu zawartego w segmentach. Piece wyposażone są w zdalne sterowanie zasilane energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę), dodatkowo ich prawidłowe działanie jest związane ze spaleniem gazu ziemnego. W piecach (...) działają tzw. dopalarki. Urządzenia te mają za zadanie „dopalić” spaliny powstałe w ramach głównych procesów w piecach. Dopalarki spalają Gaz do wytworzenia energii cieplnej, a bez jej działania piec nie mógłby poprawnie funkcjonować.

b) Piece (...)

(...). Na tym etapie dochodzi do przemiany chemicznej w wyniku, której segment osiąga określone właściwości fizyczne (w szczególności odpowiednia twardość). Piece działają z wykorzystaniem energii elektrycznej (w tym wytworzonej przez Spółkę) ze względu na zasilane nią zdalne sterowanie oraz w ramach spalania Gazu niezbędnego do rozgrzania pieców (wytworzenia odpowiedniej temperatury).

c) Piece (...)

(...) dochodzi do przemiany fizyko-chemicznej węglika krzemu. (...) osiąga odpowiednio wysoką temperaturę w wyniku spalania Gazu i wykorzystanej energii elektrycznej (w tym wytworzonej przez Spółkę).

9) Obróbka mechaniczna (…)

(...) dochodzi do przemiany fizyko-chemicznej węglika krzemu, w szczególności poprzez połączenie segmentów cementem (również składającym się z m.in. węglika krzemu). Na tym etapie wykorzystywana jest energia elektryczna (w tym wytworzona przez Spółkę) do zasilenia silników elektrycznych (...).

10) Suszenie (...)

(...) Podczas tego etapu dochodzi do przemiany fizyko-chemicznej węglika krzemu zawartego w cemencie. Na tym etapie wykorzystywana jest:

- energia elektryczna (w tym wytworzona przez Spółkę) do zasilenia silników elektrycznych (...) oraz

- Gaz spalany w celu osiągnięcia odpowiedniej temperatury (...).

11) Obróbka mechaniczna

(...). dochodzi zatem do przemiany fizycznej węglika krzemu. Proces obróbki mechanicznej odbywa się z wykorzystaniem (...), których silniki są zasilane energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę).

12) (…)

(...). W ramach opisanego procesu dochodzi do przemiany fizycznej węglika krzemu z cementu (...). Do procesu używanych jest (...) maszyn, których silniki elektryczne są zasilane energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę).

13) Obróbka cieplna

(...) węglik krzemu z cementu (...) poddany jest przemianie fizyko-chemicznej. (...) jest zasilanych Gazem, który jest w nich spalany w celu osiągnięcia odpowiedniej temperatury.

14) Kontrola jakości i pakowanie

Na kolejnych etapach produkcji dochodzi do kontroli jakości produktów oraz pakowania. Po tych czynnościach produkt jest wysyłany do klienta. W ramach tych etapów zużywana jest energia elektryczna do oświetlenia pomieszczeń.

Podsumowanie - wykorzystanie energii elektrycznej i gazu w procesie produkcyjnym C.

Podczas procesu produkcyjnego C. energia elektryczna (w tym wyprodukowana przez Spółkę) używana jest do zasilania silników elektrycznych lub zdalnego sterowania następujących maszyn (co istotne maszyny na każdym etapie procesu produkcyjnego używane są w kilku lub kilkunastu egzemplarzach):

a) Wag elektrycznych (etap 1 - ważenie);

b) Mieszarek (etap 2 - mieszanie i ugniatanie);

c) Wytłaczarek (etap 3 - wytłaczanie);

d) (...) (etap 4 - cięcie);

e) Suszarek (...) (etap 5 - suszenie);

 f) (...) (etap 6 – (...));

g) Suszarek (...) (etap 7 - suszenie (...));

h) Pieców (...), dopalarek (etap 8 - wypalanie - obróbka cieplna);

 i) (...) (etap 9 - obróbka mechaniczna);

 j) Suszarek (...) (etap 10 - suszenie (...));

k) (...) (etap 11 - obróbka mechaniczna);

 l) Maszyn (etap 12 – (...)).

Zużycie Gazu w celu jego spalenia i tym samym osiągnięcia w maszynie (piecu) niezbędnej temperatury podczas procesu produkcyjnego C. dotyczy:

a) Suszarek (...) (etap 5 - suszenie);

b) Pieca (…) (etap 8 - wypalanie - obróbka cieplna);

c) Suszarek (...) (etap 10 - suszenie (...));

d) Pieca gazowego (etap 13 - obróbka cieplna).

Produkcja D.

Charakterystyka produktu końcowego i produkcji

Produkcja D. obejmuje produkty wytwarzane z kordierytu - (...).

a) (...)

b) (...)

c) (...)

Charakterystyka poszczególnych etapów produkcji D.

Poniżej przedstawione zostały poszczególne etapy procesu produkcyjnego produktów D. Jeśli nie wskazano inaczej - dotyczą one produktów a), b) i c). Jeśli dany etap odnosi się wyłącznie do jednego z produktów - zostało to wyraźnie wskazane w opisie.

1) Ważenie

Surowce (…) znajdują się w tzw. big bagach (pojemnikach), a dodatki pobierane są z silosów i zostają odważone według określonej receptury. Etap ten obejmuje przygotowanie materiałów, które zostaną wykorzystane do stworzenia monobloku. Ważenie stanowi proces fizyczny, który wpływa na właściwości (...) poprzez określenie odpowiedniej ilości niezbędnych surowców oraz ich zestawienie do celów dalszego procesu produkcyjnego - dochodzi zatem do przemiany fizycznej (...).

W ramach tego etapu dochodzi do wykorzystania energii elektrycznej (w tym wytworzonej przez Spółkę), poprzez zasilenie nią silników elektrycznych wag elektrycznych (maszyn) wyposażonych w system odwadniania. Maszyny dzięki swoim właściwościom automatycznie pobierają i ważą surowce z silosów.

2) Mieszanie i ugniatanie

Gotowy zestaw surowcowy trafia do mieszarek, gdzie surowce zostają dokładnie wymieszane. (...) W ramach tych czynności dochodzi do przemiany fizycznej i chemicznej. Do mieszania i ugniatania stosowane jest (...) mieszarek (...), których silniki zasilane są energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę).

3) Formowanie

(…). W opisanym etapie następuje przemiana fizyczna (...) (w ramach wcześniej uformowanej masy). W ramach tego etapu zużywana jest energia elektryczna (w tym wytworzona przez Spółkę) niezbędna do zasilenia silników elektrycznych.

4) Suszenie

(...) Masa (...) w ramach suszenia poddana jest przemianie fizyko-chemicznej (…). Proces odbywa się poprzez zastosowanie suszarek (...), których silniki zasilane są energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę) oraz suszarek działających poprzez spalanie Gazu (...).

5) Wykończenie (obróbka)

(...) W opisanym procesie następuje przemiana fizyczna wcześniej uformowanej masy z (...). Na tym etapie wykorzystywanych jest (...), których silniki elektryczne zasilane są energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę).

6) (…)

W ramach opisanych czynności, (...) poddane są przemianie fizycznej. (...). W ramach etapu zużywana jest energia elektryczna (w tym wytworzona przez Spółkę), dzięki której zasilane są silniki elektryczne (...).

7) Suszarka (…)

(...) dochodzi do przemiany fizykochemicznej (...). Silniki elektryczne suszarek (...) są zasilane energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę).

8) Wypalanie - obróbka cieplna

Do procesu wypalania wykorzystywane są trzy rodzaje pieców:

a) Piec (...).

b) Piec (...).

c) Piec (...).

(...). We wszystkich piecach dochodzi do spalania Gazu w celu ich odpowiedniego rozgrzania. Dodatkowo, piece zużywają energię elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę) do zasilenia panelu sterowania, sterowania palnikami i wentylatorami oraz poruszania wózków z materiałem do pieców oraz transportu (wyjazdu i wjazdu) bloków. W opisanych procesach wypalania (...) poddawane są przemianom fizyko-chemicznym w celu osiągnięcia poziomu wymaganego do wyprodukowania produktu finalnego (…).

9) Obróbka - (...)

(...). Podczas Obróbki dochodzi do poddania (...) przemianie fizyko-chemicznej, (…). W ramach etapu wykorzystywanych jest (...), których silniki są zasilane energią elektryczną (w tym wytworzoną przez Spółkę).

10) (…)

(...) prowadzą do przemiany fizyko-chemicznej opisanych materiałów.

W ramach etapu zużywana jest energia elektryczna (w tym wytworzona przez Spółkę) do zasilenia silników elektrycznych (…).

Jednocześnie Spółka wskazuje na specyficzne okoliczności odnoszące się do obróbki cieplnej poszczególnych powłok:

- (...)

11) Kontrola jakości i pakowanie

Na kolejnych etapach produkcji dochodzi do kontroli jakości produktów oraz pakowania. Po tych czynnościach produkt jest wysyłany do klienta. W ramach tych etapów zużywana jest energia elektryczna (w szczególności do oświetlenia pomieszczeń).

Podsumowanie - wykorzystanie energii elektrycznej i gazu w procesie produkcyjnym D.

W procesie produkcyjnym D. energia elektryczna (w tym wytworzona przez Spółkę) używana jest do zasilania silników elektrycznych lub zdalnego sterowania następujących maszyn (co istotne maszyny na każdym etapie procesu produkcyjnego używane są w kilku lub kilkunastu egzemplarzach):

a) Wag elektrycznych (etap 1 - ważenie);

b) Mieszarek (etap 2 - mieszanie i ugniatanie);

c) Wytłaczarek (etap 3 - formowanie);

d) Suszarek (etap 4 - suszenie);

e) (...) (etap 5 - wykończenie - obróbka);

 f) (...) (etap 6 – (...));

g) Suszarek (...) (etap 7 - suszarka (...));

h) Pieców (...) (etap 8 - wypalanie - obróbka cieplna).

 i) (...) (etap 9 - obróbka (…));

 j) (...) (etap 10 – (...)).

Przy procesie produkcyjnym D. zużycie Gazu przez jego spalenie w celu osiągnięcia odpowiedniej temperatury w maszynie (piecu) dotyczy:

a) Suszarek (...) (etap 4 - suszenie);

b) Pieców (…) (etap 8 - wypalanie - obróbka cieplna).

W ramach tak opisanego stanu faktycznego Spółka chce potwierdzić, czy procesy produkcyjne występujące w Spółce stanowią procesy mineralogiczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy akcyzowej i tym samym Spółka ma prawo:

  1) korzystać ze zwolnienia w odniesieniu do nabywanego Gazu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej (który jest wykorzystywany w opisanych we wniosku procesach produkcyjnych C. oraz D.);

  2) zacząć korzystać ze zwolnienia w odniesieniu do produkowanej i zużywanej EE na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy akcyzowej (która jest wykorzystywana w opisanych we wniosku procesach produkcyjnych C. oraz D.).

Spółka spełnia wszystkie pozostałe warunki do zastosowania zwolnienia Gazu i EE, co wprost wynika z opisu stanu faktycznego. Chce przy tym potwierdzić, czy jej ocena w zakresie uznania opisanych powyżej procesów produkcyjnych za procesy mineralogiczne w rozumieniu Ustawy akcyzowej jest prawidłowa.

Państwa pytania

  1) Czy Gaz i wyprodukowana przez Spółkę energia elektryczna zużywane w ramach czynności opisanych w pkt 1-14 Produkcji C. (związanych z węglikiem krzemu) są wykorzystywane w procesie mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy akcyzowej, a tym samym Spółka ma prawo do zwolnienia tej energii elektrycznej i Gazu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 oraz 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej?

  2) Czy Gaz i wyprodukowana przez Spółkę energia elektryczna zużywane w ramach czynności opisanych w pkt 1-11 Produkcji D. (związanych z kordierytem) są wykorzystywane w procesie mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy akcyzowej, a tym samym Spółka ma prawo do zwolnienia tej energii elektrycznej i Gazu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 oraz 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w zakresie pytania 1

Zdaniem Spółki Gaz i wyprodukowana przez nią energia elektryczna zużywane w ramach okoliczności opisanych w pkt 1-13 Produkcji C. (związanych z węglikiem krzemu) są wykorzystywane w procesie mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy akcyzowej, a tym samym Spółka ma prawo do zwolnienia tej energii elektrycznej i Gazu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 oraz 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej.

Energia elektryczna zużywana w ramach okoliczności opisanych w pkt 14 Produkcji C. nie jest wykorzystywana w ramach procesu mineralogicznego w rozumieniu Ustawy akcyzowej i Spółka nie ma prawa do jej zwolnienia z akcyzy w ramach jej wykorzystania w takim procesie.

Stanowisko w zakresie pytania 2

Zdaniem Spółki Gaz i wyprodukowana przez nią energia elektryczna zużywane w ramach okoliczności opisanych w pkt 1-10 Produkcji D. (związanych z kordierytem) są wykorzystywane w procesie mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy akcyzowej, a tym samym Spółka ma prawo do zwolnienia tej energii elektrycznej i Gazu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 oraz 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej.

Energia elektryczna zużywana w ramach okoliczności opisanych w pkt 11 Produkcji D. nie jest wykorzystywana w ramach procesu mineralogicznego w rozumieniu Ustawy akcyzowej i Spółka nie ma prawa do jej zwolnienia z akcyzy w ramach jej wykorzystania w takim procesie.

Uzasadnienie

1. Opodatkowanie wyrobów akcyzowych - zasady ogólne

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy akcyzowej ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie zasadą ogólną z art. 8 ust. 1 Ustawy akcyzowej (odnoszącą się do wszystkich wyrobów akcyzowych) przedmiotem opodatkowania, akcyzą jest m.in.:

  1) produkcja wyrobów akcyzowych;

  2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

  3) import wyrobów akcyzowych,

  4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

  5) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy akcyzowej jest również:

  1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

  2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przedstawione (ogólne) zasady opodatkowania akcyzą, nie mogą zostać bezpośrednio zastosowane w odniesieniu do wyrobów gazowych i energii elektrycznej. W odrębnych częściach Ustawy akcyzowej znajdują się bowiem przepisy szczególne (lex specialis), właściwe wyłącznie dla wyrobów gazowych i energii elektrycznej.

2. Wyroby gazowe na gruncie ustawy akcyzowej

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b Ustawy akcyzowej, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Z przedstawionej regulacji wynika, że wyroby gazowe stanowią szczególną grupę wyrobów akcyzowych, a konkretniej wyrobów energetycznych. Takie regulacje są związane w szczególności ze specyfiką wyrobów gazowych (co do zasady dostarczane w ramach sieci przesyłowych, w systemie ciągłym). Wyodrębnienie wyrobów gazowych w ustawie akcyzowej zostało wprowadzone przez ustawodawcę na cele stworzenia odrębnego reżimu opodatkowania wyrobów gazowych akcyzą (szczególne: przedmiot opodatkowania, uczestnicy obrotu wyrobami gazowymi, moment powstania obowiązku podatkowego czy ewidencje). Podobne rozwiązanie funkcjonuje m.in. w odniesieniu do energii elektrycznej czy wyrobów węglowych.

Gaz nabywany przez Spółkę (kod CN: 2711 21 00) stanowi wyrób gazowy w rozumieniu powołanej definicji z Ustawy akcyzowej. W związku z tym zastosowanie do niego znajdują wszystkie regulacje Ustawy akcyzowej, odnoszące się do wyrobów gazowych (w tym szczególne zwolnienia z podatku akcyzowego).

W myśl z art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych m.in.: w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Spółka nabywa Gaz, który jest przeznaczony do celów opałowych. Spółka podpisała również ze sprzedawcą odpowiednie umowy, w których określiła, że Gaz będzie zużywany na cele uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 31b ust. 1 Ustawy akcyzowej.

3. Energia elektryczna na gruncie Ustawy akcyzowej

W załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej, w pozycji 33, wymieniona została energia elektryczna (kod CN 2716 00 00).

EE nabywana oraz produkowana przez Spółkę stanowi zatem wyrób akcyzowy, opodatkowany akcyzą zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy akcyzowej.

W myśl art. 9 ustawy akcyzowej, w przypadku EE przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.:

  1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

  2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne;

  3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

  4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

  5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

  6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Jak stanowi art. 11 ustawy akcyzowej, w przypadku EE obowiązek podatkowy powstaje m.in.:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6 ustawy akcyzowej;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy akcyzowej podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Z powyższego wynika, że EE (podobnie jak wyroby gazowe) stanowi szczególny wyrób akcyzowy, do którego zastosowanie znajdują m.in. określone zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a ustawy akcyzowej zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1) do celów redukcji chemicznej;

2) w procesach elektrolitycznych;

3) w procesach metalurgicznych;

4) w procesach mineralogicznych.

Jednocześnie na podstawie art. 30 ust. 7b ustawy akcyzowej warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Spółka jest obecnie podatnikiem od wyprodukowanej energii elektrycznej i potwierdziła w ramach powołanej wcześniej interpretacji, że ma prawo do zwolnienia tej energii elektrycznej, o ile zostanie zużyta w procesie mineralogicznym.

Tym samym Spółka spełnia powołane warunki niezbędne do zwolnienia Gazu i wyprodukowanej przez nią energii elektrycznej na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 oraz art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy akcyzowej (jako wyroby wykorzystywane w procesach mineralogicznych). Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy Gaz oraz wyprodukowana przez nią energia elektryczna są wykorzystywane w procesach produkcyjnych Spółki, które na gruncie Ustawy akcyzowej stanowią procesy mineralogiczne.

4. Szczegółowe uzasadnienie do pytania 1-2

Stanowiska w zakresie pytań 1-2 dotyczy oceny, czy energia elektryczna i Gaz opisane w ramach Produkcji C. i Produkcji D. są zużywane w procesach mineralogicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy akcyzowej. Interpretacja w tym zakresie jest dla Spółki niezbędna w celu potwierdzenia czy ma ona prawo do stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla:

- wykorzystywanej przez nią energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy akcyzowej;

- wykorzystywanego przez nią Gazu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej.

W obu wypadkach, jednym z warunków zwolnienia jest wykorzystanie Gazu lub EE w procesach mineralogicznych. Ustawa akcyzowa zawiera jedną definicję procesów mineralogicznych i nie różnicuje jej ze względu na powołane wyżej zwolnienia EE i wyrobów gazowych. Tym samym argumentacja w zakresie procesów mineralogicznych nie będzie różnicowana ze względu na wykorzystanie w danym procesie produkcyjnym Spółki EE lub Gazu. W obu przypadkach bowiem definicja procesów mineralogicznych jest taka sama.

Jednocześnie zakresem wniosku nie są objęte pozostałe warunki zwolnienia EE i wyrobów gazowych z podatku akcyzowego - Spółka wskazała, że stanowią one element stanu faktycznego i nie podlegają ocenie w ramach składanego wniosku.

Definicja procesu mineralogicznego w Ustawie akcyzowej

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy akcyzowej procesy mineralogiczne to procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz. Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Spółka klasyfikuje swoją działalność w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26, a poszczególne procesy produkcyjne odpowiadają odpowiednim klasom z kodu DI 26 nomenklatury NACE (co zostało dokładnie opisane w stanie faktycznym).

Jednocześnie zdaniem Spółki w ramach opisu Produkcji C. i Produkcji D. mamy do czynienia z określonymi procesami, w ramach których dochodzi do odpowiedniego przetworzenia minerałów (węglik krzemu i surowce, z których powstaje kordieryt). Poniżej Spółka przedstawia szczegółową argumentację w tym zakresie.

Pojęcie procesu mineralogicznego w orzecznictwie sądów administracyjnych

W orzecznictwie, wskazuje się, że pojęcie procesu na potrzeby stosowania omawianych zwolnień ma węższy zakres niż produkcja, która może:

- składać się z samego procesu,

- być efektem kilku procesów,

- być kompilacją procesów oraz czynności niestanowiących procesu.

W ramach produkcji może ponadto w ogóle nie zachodzić żaden proces (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt: I GSK 677/17; Interpretacja indywidualna DKIS z 30 stycznia 2019 r., nr IBPP4/4513-3-4/15-6/PK).

Zgodnie ze słownikową definicją, proces jest to „przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian” oraz „kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne materii.” (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/sjp/proces;2508456.html).

Jednocześnie najnowsze orzecznictwo wskazuje w odniesieniu do rozumienia pojęcia procesu (w tym mineralogicznego), że:

   - „Procesy technologiczne to podstawowe części procesu produkcyjnego, podczas których następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych. (...) To że wszystkie etapy produkcji, w tym różne procesy technologiczne, przedstawione we wniosku prowadzą do wyprodukowania naczyń dla gastronomii nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie etapy technologiczne powinny być uznane za proces metalurgiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu.” (Wyrok NSA z 10.03.2021 r., I GSK 19/18);

   - „Proces mineralogiczny to proces następujących po sobie i powiązanych przyczynowo zmian, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów w określony produkt (Wyrok NSA z 11 marca 2020 r.”, sygn. akt: I GSK 677/17);

   - „Według przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego należy bowiem stwierdzić, że zużycie energii elektrycznej, aby mogło korzystać ze zwolnienia od akcyzy musiałoby być bezpośrednio związane z procesem mineralogicznym, a więc przyczyniać się do przemiany fizycznej czy chemicznej minerałów poddanych obróbce” (Wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt: I GSK 677/17);

   - „W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że w pojęciu ogólnym produkcję należy rozumieć bardzo szeroko i w zależności od przyjętego kryterium na kilka sposobów. Powszechnie przyjmuje się, że proces produkcyjny (proces produkcji) to całokształt działań związanych z przekształceniem surowców i półproduktów w wyroby gotowe (finalne), w skład którego wchodzi kilka następujących po sobie etapów, wśród których najważniejszym jest proces technologiczny, czyli zorganizowany i uporządkowany zbiór czynności, mający na celu zmianę właściwości (fizycznych lub chemicznych) przedmiotów pracy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na przedmiot sporu oraz regulację w zakresie klasyfikacji statystycznej, za podstawę rozważań należało przyjąć podział procesów produkcyjnych ze względu na sposób, w jaki wiążą się one z wytworzeniem produktu podstawowego dla danego przedsiębiorstwa. Według tego kryterium procesy produkcyjne dzielą się na produkcję podstawową (czynności związane bezpośrednio z wykonaniem wyrobu, którego sprzedaż jest głównym źródłem przychodów przedsiębiorstwa), na produkcję pomocniczą (czynności nie dotyczą bezpośrednio wyrobu końcowego) oraz na procesy obsługi i procesy utylizacyjne” (Wyrok NSA z 11 marca 2020 r., sygn. akt: I GSK 677/17).

Z powyższego wynika zatem, że w celu uznania danego procesu za mineralogiczny w rozumieniu Ustawy akcyzowej, musimy mieć do czynienia z:

  1) procesem technologicznym (rozumianym jako zorganizowany i uporządkowany zbiór czynności, mający na celu zmianę właściwości fizycznych lub chemicznych przedmiotów pracy), podczas którego w rzeczywistości następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

  2) procesy nie mogą przy tym stanowić czynności pomocniczych, niezwiązanych bezpośrednio z produkcją wyrobu końcowego.

  3) przedmiotem tego procesu muszą być minerały.

  4) EE lub wyroby gazowe muszą być bezpośrednio związane z procesem mineralogicznym, a więc przyczyniać się do przemiany fizycznej czy chemicznej minerałów poddanych obróbce.

Surowce używane w procesach Produkcji C. i Produkcji D.

Ustawa akcyzowa nie zawiera definicji minerałów (w szczególności definicja procesów mineralogicznych nie zawiera żadnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie). Zgodnie z definicją zawartą w internetowej encyklopedii PWN (http://encyklopedia.pwn.pl/haslo/surowce-mineralne;3981510.html) surowce mineralne, to substancje będące składnikami środowisk przyrodniczych: skorupy ziemskiej, hydrosfery, biosfery i atmosfery, które zostały z nich wydzielone i przystosowane do wykorzystania przez określoną gałąź techniki lub określoną technologię. Najprostszym wykorzystaniem surowców mineralnych są kopaliny wydobyte z kopalń i ewentualnie przetworzone w zakładach przeróbki mechanicznej - są one określane jako pierwotne surowce mineralne (np. węgiel kamienny, ropa naftowa, gaz ziemny, rudy, kamienie budowlane, kruszywa). Częściej surowce mineralne są otrzymywane w wyniku przeróbki technologicznej kopalin, innych surowców i produktów nieorganicznych. Są to produkty otrzymane w procesach technologicznych stosowanych w ceramice, chemii, koksochemii, metalurgii, petrochemii i innych.

Zdaniem Spółki, wykorzystywane w Produkcji C. i Produkcji D.:

1) węglik krzemu (...) oraz

2) kordieryt – (...),

stanowią surowce mineralne i w taki sposób powinny być rozumiane do celów interpretacji pojęcia procesów mineralogicznych na gruncie Ustawy akcyzowej.

Podobne podejście prezentują sądy administracyjne i organy podatkowe:

  1) Wyrok NSA z 16.01.2020 r., I GSK 617/17, Wyrok WSA w A. z 27.02.2017 r., III SA/Gl 1145/16, Pismo z dnia 23.06.2020 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, IBPP4/4513-20/16-1/PK, w których za przedmiot procesów mineralogicznych uznano węglik krzemu;

  2) Wyrok NSA z 29.11.2019 r., I GSK 353/17, w którym za przedmiot procesów mineralogicznych uznano kaolin;

  3) Pismo z dnia 1.04.2014 r., wydane przez: Izba Skarbowa w Poznaniu, ILPP3/443-128/13-4/TW, w którym za przedmiot procesów mineralogicznych uznano węglik krzemu, glin, kaolin.

Odniesienie powyższych wniosków do opisu Produkcji C. i Produkcji D.

Produkcja C.

Zdaniem Spółki następujące czynności opisane w pkt 1-13 Produkcji C. stanowią proces mineralogiczny w rozumieniu Ustawy akcyzowej, a w szczególności:

   - stanowią zorganizowany i uporządkowany zbiór czynności, mający na celu zmianę właściwości fizycznych lub chemicznych węglika krzemu i krzemu metalicznego, podczas którego w rzeczywistości następuje zmiana ich kształtu i właściwości fizyko-chemicznych (zmiana właściwości fizycznych, chemicznych czy fizyko-chemicznych węglika krzemu i krzemu metalicznego na poszczególnych etapach Produkcji C. została przedstawiona jako element stanu faktycznego).

   - nie są to czynności niezwiązane bezpośrednio z produkcją wyrobu końcowego (…).

   - przedmiotem wszystkich opisanych poniżej czynności są minerały (węglik krzemu i krzem metaliczny).

   - EE i Gaz są bezpośrednio związane z procesem mineralogicznym (który według Spółki stanowi opisany niżej szereg następujących po sobie etapów) i przyczyniają się do przemiany fizycznej, chemicznej lub fizyko-chemicznej minerałów poddanych obróbce (co dokładnie zostanie opisane niżej, w stosunku do każdego z etapów opisanych w pkt 1-13 Produkcji C.).

1) Ważenie

(...). W ramach tego etapu dochodzi do wykorzystania energii elektrycznej, która umożliwia automatyczne pobieranie i ważenie surowców z silosów.

Ważenie stanowi proces fizyczny, który wpływa na właściwości m.in. węglika krzemu poprzez określenie odpowiedniej ilości niezbędnych surowców oraz ich zestawienie do celów dalszego procesu produkcyjnego. NSA stwierdził w jednym ze swoich orzeczeń (Wyrok NSA z 29.11.2019 r., I GSK 353/17), że „czynności wstępne w postaci przygotowania surowców ilastych polegających na naważaniu w wagozasilaczach oraz czynności rozdrabniania dużych brył gliny i kaolinu” mogą być rozpatrywane jako stanowiące procesy mineralogiczne.

Tym samym zdaniem Spółki można uznać, że Ważenie jest częścią procesu mineralogicznego w rozumieniu Ustawy akcyzowej.

2) Mieszanie i ugniatanie

(...). W ramach tego etapu zużywana jest energia elektryczna, która jest wykorzystywana do pracy mieszarek i ugniatania.

Mieszanie i ugniatanie stanowią w ocenie Spółki etap procesu mineralogicznego. W ramach tych czynności dochodzi do przemiany fizycznej (mieszanie i ugniatanie) i chemicznej (dodawanie m.in. wody) węglika krzemu. Etap oddziałuje w sposób bezpośredni na m.in. węglik krzemu, i jako taki powinien być uznany za część procesu mineralogicznego w rozumieniu Ustawy akcyzowej.

3) Wytłaczanie

(...). W ramach tego etapu zużywana jest energia elektryczna niezbędna do pracy wytłaczarek.

W opisanym etapie następuje przemiana fizyczna węglika krzemu (w ramach wcześniej uformowanej masy). Czynności stanowią w ocenie Spółki etap procesu mineralogicznego.

4) Cięcie

(...)

Podobnie jak przy wytłaczaniu, w opisanym procesie następuje przemiana fizyczna węglika krzemu (w ramach wcześniej uformowanej masy), która następuje z użyciem energii elektrycznej, wykorzystywanej przez odpowiednie maszyny. W ocenie Spółki oznacza to, że mamy do czynienia z etapem procesu mineralogicznego.

5) Suszenie

Do suszenia wykorzystywane są dwa typy suszarek:

- Suszarki (...) - które wykorzystują energią elektryczną.

- Suszarki (...) - wykorzystujące ciepłe powietrze wytworzone z użyciem energii elektrycznej oraz w ramach spalania Gazu.

(...)

Węglik krzemu (w ramach powstałej masy) zmienia w trakcie Suszenia swoje właściwości fizykochemiczne, co stanowi w ocenie Spółki etap procesu mineralogicznego, w ramach którego EE i Gaz są z nim bezpośrednio związane (to dzięki nim powstaje odpowiednia temperatura do suszenia).

6) (...)

(...) W ramach etapu zużywana jest energia elektryczna, dzięki której działają maszyny produkcyjne odpowiadająca za proces (...).

W ramach opisanych czynności, węglik krzemu z wysuszonych segmentów oraz cementu zmienia swoje właściwości fizyczne. Zdaniem Spółki opisane czynności stanowią etap procesu mineralogicznego.

7) Suszenie (...)

(...). Suszarki są zasilane energię elektryczną.

Podobnie jak przy suszeniu segmentów, suszarka (...) zmienia właściwości fizykochemiczne węglika krzemu zawartego w cemencie. Zdaniem Spółki opisane czynności stanowią etap procesu mineralogicznego.

8) Wypalanie - obróbka cieplna

Następnie segmenty są poddawane procesom wypalania w wysokich temperaturach. Wypalanie ma miejsce w trzech rodzajów pieców:

a) Piece (...).

Piece zużywają EE i Gaz, dzięki którym powstaje odpowiednia temperatura do zmiany właściwości fizyko-chemicznych węglika krzemu zawartego w segmentach.

Przy omawianym rodzaju pieca działa dodatkowo tzw. dopalarka. Segmenty na żadnym etapie procesu nie znajdują się w dopalarce. Urządzenie to ma za zadanie „dopalić” spaliny powstałe w ramach głównych procesów w piecu. Dopalarka zużywa Gaz do wytworzenia odpowiedniej energii cieplnej, a bez jej działania piec nie mógłby poprawnie funkcjonować.

b) Piece (...)

(...). Na tym etapie (...) osiąga określone właściwości fizyczne (…). Piece zużywają EE i Gaz, dzięki którym powstaje odpowiednia temperatura (...).

c) Piece (...)

(...)

W opisanych wyżej trzech procesach wypalania - węglik krzemu oraz krzem metaliczny kilkukrotnie zmieniają swoje właściwości fizykochemiczne w celu osiągnięcia poziomu wymaganego do wyprodukowania produktu finalnego (za pomocą odpowiedniej temperatury wytworzonej w piecach). Zdaniem Spółki opisane czynności stanowią etap procesu mineralogicznego.

9) Obróbka mechaniczna (…)

(...). W procesie wykorzystywana jest energia elektryczna niezbędna do uformowania bloków.

Również w zakresie (...) dochodzi do zmiany właściwości fizykochemicznych węglika krzemu, (…). W związku z tym, zdaniem Spółki opisane czynności stanowią etap procesu mineralogicznego.

10)Suszenie (...)

(...).

Węglik krzemu zawarty w cemencie zmienia w ramach działania suszarek swoje właściwości fizykochemiczne – (...).

Tym samym zdaniem Spółki należy uznać, że opisane czynności są etapem procesu mineralogicznego w rozumieniu Ustawy akcyzowej.

11)Obróbka mechaniczna

(...). Proces obróbki mechanicznej odbywa się z wykorzystaniem energii elektrycznej.

Opisane czynności stanowią proces fizyczny wpływający na węglik krzemu(...) i jako takie, zdaniem Spółki, powinny zostać uznane za etap procesu mineralogicznego.

12)(…)

(...). Do procesu zużywana jest energia elektryczna zasilająca maszyny wykorzystywane do powlekania.

W ramach opisanego procesu węglik krzemu z cementu zmienia swoje właściwości fizyczne. Zdaniem Spółki czynności te stanowią etap procesu mineralogicznego.

13)Obróbka cieplna – (...)

(...) (odpowiednia temperatura jest osiągana w ramach spalania Gazu). (...) węglik krzemu (...) zmienia swoje właściwości fizykochemiczne, co stanowi w ocenie Spółki etap procesu mineralogicznego.

14)Kontrola jakości i pakowanie

Na kolejnych etapach produkcji dochodzi do kontroli jakości produktów oraz pakowania. Po tych czynnościach produkt jest wysyłany do klienta. W ramach tych etapów zużywana jest energia elektryczna. W ocenie Spółki, opisane czynności nie stanowią etapu procesu mineralogicznego i należy je traktować jako czynności pomocnicze w stosunku do procesu mineralogicznego opisanego w pkt 1-13, powyżej.

Produkcja D.

Zdaniem Spółki następujące czynności opisane w pkt 1-10 Produkcji D. stanowią proces mineralogiczny w rozumieniu ustawy akcyzowej, a w szczególności:

   - stanowią zorganizowany i uporządkowany zbiór czynności, mający na celu zmianę właściwości fizycznych lub chemicznych kordierytu (…), podczas którego w rzeczywistości następuje zmiana jego kształtu i właściwości fizyko-chemicznych (zmiana właściwości fizycznych, chemicznych czy fizyko-chemicznych kordierytu na poszczególnych etapach Produkcji D. została przedstawiona jako element stanu faktycznego);

   - nie są to czynności niezwiązane bezpośrednio z produkcją wyrobu końcowego (…);

   - przedmiotem wszystkich opisanych poniżej czynności są minerały (…);

   - EE i Gaz są bezpośrednio związane z procesem mineralogicznym (który według Spółki stanowi opisany niżej szereg następujących po sobie etapów) i przyczyniają się do przemiany fizycznej, chemicznej lub fizyko-chemicznej minerałów poddanych obróbce (co dokładnie zostanie opisane niżej, w stosunku do każdego z etapów opisanych w pkt 1-10 Produkcji CD).

1) Ważenie

(...) W ramach tego procesu dochodzi do wykorzystania energii elektrycznej, która umożliwia automatyczne pobieranie i ważenie surowców z silosów.

Ważenie stanowi proces fizyczny, który wpływa na właściwości (...). NSA stwierdził w jednym ze swoich orzeczeń (Wyrok NSA z 29.11.2019 r., I GSK 353/17), że „czynności wstępne w postaci przygotowania surowców ilastych polegających na naważaniu w wagozasilaczach oraz czynności rozdrabniania dużych brył gliny i kaolinu” mogą być rozpatrywane jako stanowiące procesy mineralogiczne.

Tym samym zdaniem Spółki należy uznać, że Ważenie jest etapem procesu mineralogicznego w rozumieniu Ustawy akcyzowej.

2) Mieszanie i ugniatanie

(...). W ramach tego procesu zużywana jest energia elektryczna, która jest wykorzystywana do pracy mieszarek i ugniatania.

W ocenie Spółki Mieszanie i ugniatanie stanowią etap procesu mineralogicznego. W ramach tych czynności dochodzi do przemiany fizycznej (mieszanie i ugniatanie) odpowiednich surowców mineralnych. W ramach ich połączenia i wymieszania zmieniają się również ich właściwości chemiczne. Etap ten oddziałuje w sposób bezpośredni na surowce mineralne (…), i jako taki powinien być uznany za etap procesu mineralogicznego w rozumieniu Ustawy akcyzowej.

3) Formowanie

(…) W ramach tego procesu zużywana jest energia elektryczna niezbędna do pracy maszyn formujących.

W opisanym etapie następuje przemiana fizyczna (…). Czynności stanowią w ocenie Spółki etap procesu mineralogicznego.

4) Suszenie

Bloki bezpośrednio po ich uformowaniu zostają skierowane do suszarek zasilanych EE i Gazem. (...).

Masa (...) zmienia w ramach Suszenia swoje właściwości fizykochemiczne (…) co stanowi w ocenie Spółki etap procesu mineralogicznego.

5) Wykończenie (obróbka)

(...). W procesie wykorzystywana jest energia elektryczna niezbędna do obróbki bloków.

Podobnie jak przy Formowaniu, w opisanym procesie następuje przemiana fizyczna (...). Czynności stanowią w ocenie Spółki etap procesu mineralogicznego.

6) (…)

(...). W ramach procesu zużywana jest energia elektryczna, dzięki której działają maszyny (...).

W ramach opisanych czynności (...) zmieniają swoje właściwości fizyczne. Zdaniem Spółki opisane czynności stanowią etap procesu mineralogicznego.

7) Suszarka (…)

Suszarki są zasilane energią elektryczną.

(...) zmienia właściwości fizykochemiczne (...). Zdaniem Spółki opisane czynności stanowią etap procesu mineralogicznego.

8) Wypalanie - obróbka cieplna

(...) zmieniają swoje właściwości fizykochemiczne w celu osiągnięcia poziomu wymaganego do wyprodukowania produktu finalnego (…). Zdaniem Spółki opisane czynności stanowią etap procesu mineralogicznego.

9) Obróbka (...)

Również w zakresie Obróbki dochodzi do zmiany właściwości fizykochemicznych (…). W związku z tym - zdaniem Spółki opisane czynności stanowią etap procesu mineralogicznego.

10) (…)

(...) Do procesu zużywana jest energia elektryczna.

(...) prowadzą do zmiany właściwości fizykochemicznych opisanych surowców. Zdaniem Spółki opisane czynności powinny zostać uznane za etap procesu mineralogicznego.

11) Kontrola jakości i pakowanie

Na kolejnych etapach produkcji dochodzi do kontroli jakości produktów oraz pakowania. Po tych czynnościach produkt jest wysyłany do klienta. W ramach tych etapów zużywana jest energia elektryczna. W ocenie Spółki, opisane czynności nie stanowią etapu procesu mineralogicznego i należy je traktować jako czynności pomocnice w stosunku do procesu opisanego w pkt 1-10, powyżej.

Podsumowując powyższe stanowisko w zakresie pytań 1-2, w ocenie Spółki:

 1) Etapy produkcyjne opisane w pkt 1-13 Produkcji C. oraz w pkt 1-10 Produkcji D. powinny zostać uznane za procesy mineralogiczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 Ustawy akcyzowej (świadczy o tym klasyfikacja działalności Spółki w ramach nomenklatury NACE oraz opis poszczególnych etapów, który potwierdza ich kompleksowość i wpływ na właściwości fizyko-chemiczne minerałów);

 2) Gaz zużywany w tych procesach jest z nimi bezpośrednio powiązany i jako taki może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej (Gaz jest bowiem przeznaczany na cele opałowe w procesach mineralogicznych, a Spółka podpisała ze sprzedawcą odpowiednią umowę, w której uregulowano cel zużycia Gazu, uprawniający do zwolnienia);

 3) EE zużywana w tych procesach jest z nimi bezpośrednio powiązana i jako taka może korzystać ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 Ustawy akcyzowej (EE jest wykorzystywana w procesach mineralogicznych, a Spółka jest podatnikiem od tej EE - chodzi o EE wyprodukowaną w generatorach i Instalacjach fotowoltaicznych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy

W poz. 33 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.), z wyłączeniem:

  a) spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 380) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

  b) towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646 i 825),

  c) giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

  d) spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

  1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

  2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię,

  3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2,

  4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię,

  5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

  6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a ustawy:

Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną:

1) do celów redukcji chemicznej;

2) w procesach elektrolitycznych;

3) w procesach metalurgicznych;

4) w procesach mineralogicznych.

Jednocześnie zgodnie z art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy:

W przypadku natomiast wyrobów gazowych należy wskazać, że w załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28, oznaczony kodem CN 2711 – Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy:

Na podstawie art. 9c ust. 1 ustawy:

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

  a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

  b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

  c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jak stanowi art. 31b ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

  1) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

  2) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

  3) w pracach rolniczych lub ogrodniczych;

3a) w hodowli ryb;

3b) w leśnictwie;

  4) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

  5) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Powyższe przepisy dotyczące zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej (art. 30 ust. 7a ustawy) oraz wyrobów gazowych (art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy) stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią „produkty energetyczne” podlegające tej regulacji, a dyrektywa ma zastosowanie również do energii elektrycznej. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy, nie ma ona zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

    - produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

    - podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

    - energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

    - energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. „Koszt produktu” oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11 Dyrektywy. Koszty te są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. „Koszt energii elektrycznej” oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,

    - procesów mineralogicznych

„Procesy mineralogiczne” oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia o których mowa w Dyrektywie nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym, w tym wyroby gazowe) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE w sprawie C-169/00 oraz w sprawie C‑150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez prawodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Rozpatrując prawo do zastosowania wobec energii elektrycznej i wyrobów gazowych zwolnienia z akcyzy na podstawie odpowiednio art. 30 ust. 7a pkt 4 i art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, zwrócić należy uwagę, że zarówno ustawa jak i dyrektywa zawierają definicję procesów mineralogicznych, zgodnie z którą procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 „produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych”.

Wskazać jednak w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie muszą się pokrywać.

Odwołując się do literatury zwrócić należy uwagę, że zgodnie z encyklopedią PWN mineralogia to nauka o minerałach, ich strukturze, składzie chem. i właściwościach fiz., powstawaniu, przeobrażaniu się i występowaniu w skorupie ziemskiej. Stosownie natomiast do internetowego słownika języka polskiego - mineralogia to nauka o minerałach (http://sjp.pwn.pl/slowniki/mineralogia).

Z kolei produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Proces to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania (http://sjp.pwn.pl/slowniki/proces). Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 „proces to przykładowo” przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)”. Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251 poz. 1885) wchodzą do działu 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), a tym samym do „procesów mineralogicznych” jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 23 – Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy mineralogiczne, co potwierdzają Państwo we własnym stanowisku wyłączając pewne etapy z zakresu przedmiotowych zwolnień.

Podkreślić należy, że prawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej i wyrobów gazowych wykorzystywanych m.in. w procesach mineralogicznych, wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej czy wyrobów gazowych, a celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

W kontekście powyższego wskazać należy, że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, tj. przepisu odnoszącego się do procesów mineralogicznych/metalurgicznych/ elektrolitycznych i redukcji chemicznej, dokonał 7 września 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-465/15.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że „art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej Dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób”.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania Dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą Dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą Dyrektywę w motywach 2-6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

W ocenie Trybunału wykładnia pojęcia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie Dyrektywy 2003/96, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia produktów energetycznych wykorzystywanych do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej Dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez Dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą Dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez Dyrektywę 2003/96.

Wobec powyższych argumentów TSUE [badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu] stwierdził: „(…) jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o „podwójnym zastosowaniu” w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie zdanie pierwsze Dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej Dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 26-28 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej Dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania Dyrektywy 2003/96”.

Wobec powyższego, w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, wyłączeniu z zakresu Dyrektywy nie będzie podlegać energia elektryczna, która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach, o których mowa w tym przepisie, w tym m.in. w procesach mineralogicznych, o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (analogicznie jak np. olej, czy wyroby gazowe) jest wykorzystywana jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Warto zaznaczyć w tym miejscu, że z orzeczenia C-465/15 i opinii rzecznika generalnego w tej sprawie wynika także inny ważny wniosek, który dostrzega orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 79/18 (badającym zakres zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej) wskazując na konieczność uwzględnienia w wykładni zasady ścisłej interpretacji oraz zasady „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu.

W orzeczeniu tym WSA wyraźnie wskazał: „(…) że na podstawie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg których kierować się należy rozstrzygając „granice” stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada „bezpośredniości” i „natychmiastowości” wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu (…)

W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, że orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

(…) Zdaniem sądu w zakres tego zwolnienia natomiast nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.”

Powyższe orzeczenie wskazuje także, że wyrok TSUE C-465/15 ma zastosowanie nie tylko do wyłączenia z zakresu dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej ale także innych zastosowań o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy.

Tezy te znajdują odzwierciedlenie w ugruntowanej w ostatnim czasie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w zakresie zwolnień – wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 756/19; wyrok WSA w Opolu z 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 19/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 440/23; wyroki WSA w Poznaniu z 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Po 1202/21 i sygn. akt III SA/Po 1286/21; wyrok WSA w Szczecinie z 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 196/23; wyrok WSA w Poznaniu z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Po 693/23; wyrok NSA z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 2160/19.

W tym miejscu zacytowania wymaga prawomocny wyrok WSA w Krakowie z 4 października 2019 r. sygn. akt: I SA/Kr 756/19, w którym Sąd wskazał m.in.: „(…) w zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionuje organizacji pracy spółki, nie ingeruje w przedstawiony proces technologiczny, lecz dokonuje oceny, które z opisanych we wniosku etapów produkcji mają charakter procesu mineralogicznego. Okoliczność, że wszystkie etapy produkcji przedstawione przez skarżącą spółkę prowadzą do wyprodukowania wysokiej jakości opakowań szklanych, nie może automatycznie oznaczać, że wszystkie te etapy powinny być uznane za proces mineralogiczny, gdyż nie każdy etap stanowi część tego procesu. Pogląd, że proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt i zwolnienie od akcyzy podlega tylko energia elektryczna zużywana w tym procesie (tzn. w procesie mineralogicznym), zaś fakt, że działalność podmiotu w nomenklaturze [...] odpowiada kodowi [...], nie oznacza, że automatycznie każda czynność jaka ma miejsce w zakładzie stanowi proces mineralogiczny, wyraził również WSA w wyrokach z 12 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Ke 648/16, I SA/Ke 649/16 i I SA/Ke 633/16 oraz z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 653/16 i I SA/Ke 654/16, WSA w wyroku z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt I SA/Op 183/16. (…)

Odnosząc się do eksponowanego w skardze zarzutu, że organ interpretacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na wyroku TSUE w sprawie C-465/15, który według skarżącej spółki nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, zgodzić się należy z DKIS, że przedmiotowy wyrok TSUE ma kluczowe znaczenie w sprawie i odnosi się nie tylko do redukcji chemicznej, ale do wszystkich procesów wymienionych w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96. Skarżąca spółka stara się nie dostrzegać, że uregulowania art. 2 ust. 4 lit b dyrektywy energetycznej należy czytać łącznie, gdyż tworzą one spójną, logiczną całość, która jak wyraźnie zaznaczył TSUE nie może skutkować zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego, analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.

Organ zasadnie odwołał się do wyroku TSUE w sprawie C-465/15, w którym dokonano wykładni art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej. Wbrew zarzutom skarżącej spółki, wyrok ten jest w pełni adekwatny na tle analizowanej sprawy. Orzeczenie to dotyczy art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, a wiec przepisu odnoszącego się zarówno do redukcji chemicznej jak i procesów metalurgicznych/mineralogicznych/elektrolitycznych.

TSUE w ww. wyroku podkreślił, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu, czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu. Stąd w ocenie TSUE w zakres tego zwolnienia nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.”

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie mineralogicznym rozumianym jako ciągu przemian fizykochemicznych minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie mineralogicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Zaznaczenia dalej wymaga, że z literalnego brzmienia art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że zwolnieniu podlegają wyroby gazowe „przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych”.

Pojęcie „zużycia w celach opałowych” było rozpatrywane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, państwa członkowskie i tak nie mają prawa do formułowania własnych definicji – gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei, mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie, TSUE w rozpatrywanym w wyroku C-240/01 stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów, stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto, TSUE w tym wyroku zaznaczył, że „cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą”.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić zatem należy, że „przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach mineralogicznych” jest spełnione w przypadku, w którym zużywane wyroby gazowe służą otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej bezpośrednio do procesów mineralogicznych.

Wyroby gazowe, które podlegać będą zwolnieniu w oparciu o art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy to wyłącznie wyroby zużyte ściśle i bezpośrednio do celów opałowych w procesach mineralogicznych w trakcie których dochodzi do przemian fizykochemicznych minerałów.

Celem bowiem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, podobnie jak w zakresie energii elektrycznej, jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Nie można jednak całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. W art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, a zużycie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach mineralogicznych ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności, wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W pierwszej kolejności przedmiotem Państwa wątpliwości jest zwolnienie wyprodukowanej przez Spółkę energii elektrycznej i gazu zużywanych w ramach czynności opisanych w pkt 1‑14 Produkcji C. (pytanie nr 1).

Jak wynika z wniosku filtry C. są wytwarzane m.in. z węglika krzemu (SiC). Węglik krzemu jest nabywany przez Spółkę od podmiotów trzecich. (...). Produkcję C. można podzielić na następujące etapy:

1. ważenie,

2. mieszanie i ugniatanie,

3. wytłaczanie,

4. cięcie,

5. suszenie,

6. (...),

7. suszenie (...),

8. wypalanie - obróbka cieplna,

9. obróbka mechaniczna (…),

10. suszenie (...),

11. obróbka mechaniczna,

12. (…),

13. obróbka cieplna (...),

14. kontrola jakości i pakowanie.

Jak wskazali Państwo we wniosku na każdym z ww. etapów 1-13 produkcji C. dochodzi do przemian fizycznych/chemicznych/fizykochemicznych minerałów czy też produktów z nich uzyskanych. Nie oznacza to jednak, że zwolnieniu z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy może podlegać cała energia elektryczna wykorzystywana na ww. etapach produkcji C..

Jak wskazano wyżej, celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Mowa jest w nim wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej minerałów. Zwolnieniu podlegać może wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio wykorzystana przy takiej obróbce minerałów, w trakcie której następują ich przemiany fizykochemiczne, a energia elektryczna będzie przyczyniać się w sposób bezpośredni i natychmiastowy do przeprowadzenia tej konkretnej czynności, wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. do napędu.

W konsekwencji zwolnieniu z akcyzy podczas procesu produkcyjnego C. może podlegać wytworzona przez Państwa energia elektryczna, która będzie wykorzystywana na etapie 8 produkcji C. (wypalanie - obróbka cieplna), z wyjątkiem energii elektrycznej wykorzystywanej do zdalnego sterowania dopalarką. W tym bowiem zakresie energia elektryczna jest związana z przemianami fizykochemicznymi minerałów (obróbka termiczna i bezpośrednie sterowanie tym procesem) i tym samym ten zakres wpisuje się w ramy zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w zw. art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej.

Zwolnieniu nie będzie natomiast podlegać wykorzystanie wytworzonej przez Państwa energii elektrycznej  w pozostałych etapach (1-7, 9-12) z uwagi na fakt, że energia elektryczna która miałaby podlegać zwolnieniu, posłuży w ww. przypadkach jako „paliwo napędowe” do napędu silników maszyn i urządzeń (m.in. silników: wag, mieszarek, (...), suszarek, maszyn montażowych) wymienionych przez Państwa w uzupełnieniu opisu sprawy - co w świetle wyroku TSUE C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zgodnie z opisem sprawy na etapie 13 (…) nie dochodzi do wykorzystania energii elektrycznej, tym samym etap ten nie może być brany pod uwagę w zakresie zwolnienia dotyczącego art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Natomiast na etapie 14 (Kontrola jakości i pakowanie) energia elektryczna jest wykorzystywana do oświetlenia. W konsekwencji jako niezwiązana bezpośrednio z przemianami minerałów nie może zostać objęta zwolnieniem.

Jednocześnie zgodnie z opisem stanu faktycznego zużycie gazu w celu jego spalenia i tym samym osiągnięcia niezbędnej temperatury podczas procesu produkcyjnego C. dotyczy wyłącznie:

- etapu 5 (suszenie) - suszarki;

- etapu 8 (wypalanie - obróbka cieplna) - piece (...);

- etapu 10 (suszenie) - suszarki (...)

- etapu 13 (obróbka cieplna) - (...)

Wykorzystanie wyrobów gazowych na tych etapach zdaniem Organu mieści się dyspozycji normy zawartej w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy – następuje do celów opałowych w procesach mineralogicznych, gdyż wyroby gazowe wykorzystane są bezpośrednio do termicznej obróbki minerałów.

Wyłączony z zakresu zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy będzie jednak gaz wykorzystywany w dopalarkach (etap 8), które mają za zadanie „dopalić” spaliny powstałe w ramach głównych procesów w piecach. Zdaniem Organu nie można zakwalifikować takiego wykorzystania wyrobów gazowych jako elementu procesu mineralogicznego, gdyż nie ma to wykorzystanie bezpośredniego związku z kształtowaniem się cech fizykochemicznych minerałów. Z tego też względu zwolnieniem na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy nie będzie objęta także energia elektryczna, która będzie wykorzystywana do zdalnego sterowania w tym zakresie (dopalania), jako niezwiązana bezpośrednio z procesem mineralogicznym.

Wobec powyższego będą mogli Państwo nabywać w zwolnieniu wyroby gazowe (przy spełnieniu pozostałych warunków zwolnienia), zużywane na etapach produkcji C. oznaczonych nr 5, 8, 10 i 13 w których będą one przeznaczone do celów opałowych w procesie mineralogicznym, z wyjątkiem gazu wykorzystywanego w dopalarkach.

Tym samym nie można zgodzić się w całości z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym gaz i wyprodukowana przez Spółkę energia elektryczna zużywane w ramach okoliczności opisanych w pkt 1-13 Produkcji C. są wykorzystywane w procesie mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy akcyzowej, a tym samym Spółka ma prawo do zwolnienia tej energii elektrycznej i Gazu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 oraz 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej.

Zważywszy bowiem, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Państwa opisie procesu produkcyjnego C. mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego ww. zwolnień od akcyzy, tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 2 jest zwolnienie wyprodukowanej przez Spółkę energii elektrycznej i nabywanego gazu w ramach czynności opisanych w pkt 1‑11 Produkcji D.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego produkcja D. obejmuje produkty wytwarzane z kordierytu:

(a) (...);

(b) (…);

(c) (…).

Produkcję D. można podzielić na następujące etapy:

1) ważenie,

2) mieszanie i ugniatanie,

3) formowanie,

4) suszenie,

5) wykończenie (obróbka),

6) (…),

7) suszarka (…),

8) wypalanie - obróbka cieplna,

9) obróbka - (...),

10) (…),

11) kontrola jakości i pakowanie.

Jak wskazali Państwo we wniosku na każdym z ww. etapów 1-10 produkcji D. dochodzi do przemian fizycznych/chemicznych/fizykochemicznych minerałów czy też produktów z nich uzyskanych. Nie oznacza to jednak, że zwolnieniu z akcyzy w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy może podlegać cała energia elektryczna wykorzystywana na ww. etapach produkcji C..

Zdaniem Organu, biorąc pod uwagę wcześniejsze wyjaśnienia co do zasad stosowania przedmiotowych zwolnień, zwolnieniu z akcyzy podczas procesu produkcyjnego D. może podlegać wytworzona przez Państwa energia elektryczna, która będzie wykorzystywana na etapie 8 (wypalanie – obróbka cieplna) do zasilania panelu sterowania, sterowania palnikami w zakresie w jakim służy do obróbki termicznej. Wyłącznie bowiem ten zakres wpisuje się w ramy zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy w zw. art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej.

Zwolnieniu nie będzie natomiast podlegać wykorzystanie wytworzonej przez Państwa energii elektrycznej  w pozostałych etapach (1-7, 9-10) z uwagi na fakt, że energia elektryczna która miałaby podlegać zwolnieniu, posłuży w ww. przypadkach jako „paliwo napędowe” do napędu silników maszyn i urządzeń (m.in. silników: wag, mieszarek, suszarek, (...)) wymienionych przez Państwa w uzupełnieniu opisu sprawy - co w świetle wyroku TSUE C‑465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Zwolnieniu nie będzie podlegała także energia elektryczna wykorzystana na etapie 8 do zasilania wentylatorów, poruszania wózkami, transportu bloków i sterowania w tym zakresie. Energia elektryczna będzie bowiem w tym zakresie wykorzystana do napędu i sterowania tym napędem, co podobnie jak w przypadku etapów 1-7, 9-10 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Podobnie jak w przypadku produkcji C., na etapie 11 produkcji D. (kontrola jakości i pakowanie) energia elektryczna jest wykorzystywana do oświetlenia. W konsekwencji jako niezwiązana bezpośrednio z przemianami minerałów nie może również zostać objęta zwolnieniem na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 ustawy.

Jednocześnie zgodnie z opisem stanu faktycznego zużycie gazu w celu jego spalenia i tym samym osiągnięcia niezbędnej temperatury podczas procesu produkcyjnego D. dotyczy wyłącznie:

- etapu 4 (suszenie) - suszarki;

- etapu 8 (wypalanie - obróbka cieplna) - (...).

Wykorzystanie wyrobów gazowych na tych etapach zdaniem Organu mieści się dyspozycji normy zawartej w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy – następuje do celów opałowych w procesach mineralogicznych, gdyż wyroby gazowe wykorzystane są bezpośrednio do termicznej obróbki minerałów.

Wobec powyższego będą mogli Państwo nabywać w zwolnieniu wyroby gazowe zużywane na etapach produkcji D. oznaczonych nr 4 i 8, w których będą one przeznaczone do celów opałowych w procesie mineralogicznym.

Tym samym nie można zgodzić się w całości z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym gaz i wyprodukowana przez Spółkę energia elektryczna zużywane w ramach okoliczności opisanych w pkt 1-10 Produkcji D., są wykorzystywane w procesie mineralogicznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy, a tym samym Spółka ma prawo do zwolnienia tej energii elektrycznej i Gazu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 4 oraz 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zważywszy bowiem, że nie wszystkie czynności w opisanym przez Państwa opisie procesu produkcyjnego D. mogą zostać zakwalifikowane do procesu mineralogicznego uprawniającego ww. zwolnień od akcyzy, tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać to stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa w opisie stanu faktycznego interpretacji wskazać należy, że wydana została ona wyłącznie w zakresie zagadnień objętych treścią pytania i w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, którego elementem było wskazanie, że energia elektryczna zostanie wykorzystana w zakresie mieszczącym się pojęciu procesów mineralogicznych.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.