Opodatkowanie wyrobów energetycznych zerową stawką akcyzy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 września 2021 r. (wpływ 23 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 20 września 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczący opodatkowania wyrobów energetycznych zerową stawką akcyzy, wpłynął 23 września 2021 r. Wniosek został uzupełniony pismem (data wpływu ... 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z (...) 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.255.2021.1.MK.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku):

Spółka X zamierza sprowadzać do kraju wyroby energetyczne o nazwie Y. Mimo, że dostawca klasyfikuje towar do grupy CN 2710 19 43, będzie on przeznaczony jako komponent do produkcji kosmetyków. Towar ma być dostarczany w trybie nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym Spółka zamierza ubiegać się o status zarejestrowanego odbiorcy. Po przywozie, jak już wskazano, towar będzie zużywany do produkcji kosmetyków, a więc na cele inne niż paliwo opałowe lub paliwo napędowe albo dodatki lub domieszki do nich co, zdaniem Wnioskodawcy, może uprawniać do jego opodatkowania wg. stawki zero, a Spółce pozwala przypisać kolejny przymiot tj. gospodarczego podmiotu zużywającego. Czynności odbioru towaru i jego zużycia będą odbywały się w tym samym miejscu tj. na terenie zakładu produkcyjnego.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

Produkty będące przedmiotem przywozu i wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanowią produkt syntetyczny zawierający 98% polibutylenu powstający na drodze polimeryzacji (syntezy węglowodorów C4). Z tej racji nie stanowią oleju napędowego albowiem nie są produktem destylacji ropy naftowej co jednocześnie nie wyklucza ich klasyfikacji do kodu 2710 19 43.

Opis do kodu CN 2710 19 43 - Parafinowe oleje napędowe będące produktem syntezy i/lub hydrorafinacji o pochodzeniu niekopalnym, w formie czystej; mieszanki, zawierające wagowo ponad 20% parafinowych olejów napędowych będących produktem syntezy i/lub hydrorafinacji o pochodzeniu niekopalnym.

Produkty te nie są też wykorzystywane w charakterze oleju napędowego, nie zostały zmieszane z biokomponentami.

Produkty te nie są również przeznaczone jako paliwo opałowe, nie są barwione ani nie zawierają znacznika.

W rezultacie jak wskazano we wniosku, mimo wspomnianej klasyfikacji, nie są olejami ropy naftowej co wynika zarówno ze specyfiki ich produkcji jak i przeznaczenia (produkcja kosmetyków). W tym sensie są wyrobami innymi niż wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 6 i 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Pytania

1) Czy możliwe jest opodatkowanie wspomnianego towaru w pierwszej (WNT) jak i w kolejnej fazie obrotu (zużycie) zerową stawka podatku akcyzowego mając na względzie jego końcowe przeznaczenie?

2) Czy tryb dostawy pozwala zachować prawo do stosowania zerowej stawki biorąc pod uwagę fakt, że Spółka będzie występowała w podwójnej roli (zarejestrowany odbiorca i gospodarczy podmiot zużywający) a towar będzie przemieszczany jedynie wewnętrznie w granicach zakładu, bez potwierdzenia jego odbioru na dokumencie dostawy lub e-DD?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy sposób wykorzystania towaru na cele związane z produkcją kosmetyków pozwala na jego opodatkowanie wg. stawki zero - skierowanej do grupy wyrobów energetycznych, które nie będą wykorzystywane jako paliwa napędowe czy opałowe ani dodatki i domieszki do nich.

Uzasadnienie

Przeznaczenie ww. wyrobu opisane w stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym - przypis Organu] powoduje, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przewidziano dla niego stawkę 0 zł. Dodać w tym względzie należy, że wspomniany wyrób jako zaklasyfikowany do grupy CN 2710 19 43 wprawdzie znajduje się w załączniku nr 2 do ustawy, nie oznacza to jednak opodatkowania go stawką pozytywną (wyższą niż 0 zł).

Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy stawka taka obejmuje wyłącznie oleje napędowe o takim kodzie a nie wszystkie produkty, które taki kod posiadają. Produkty o kodzie 2710 19 43 to również wszelkie wodory nasycone (alkany) lub ich mieszaniny wykorzystywane do produkcji leków, impregnacji podłóg, jako rozpuszczalniki czy też składniki kosmetyczne.

Potwierdzeniem tego są zapisy w Notach wyjaśniających do poz. 2710 oraz decyzje WIT wydane dla towarów o ww. kodzie w tym np. LVMP-14-87 (surowiec do pokryć podłogowych), FR-RTC-2014-000360 (surowiec do wykorzystywany w weterynarii i produkcji leków, CZ31-1238-2015 (produkt do mycia detali, komponentów i gotowych) czy GB501923086 Solvent - C15-19 ALKANE - znacznik lub składnik kosmetyków.

W rezultacie takie grupowanie produktu przy jednoczesnym braku uznania go za olej napędowy lub olej opałowy albo dodatki do nich powoduje, że podlega on zerowej akcyzie co koresponduje też z jego przeznaczeniem (produkt jest przeznaczony na inne cele niż paliwo napędowe, paliwo opałowe czy też składniki tych paliw).

Potencjalna możliwość zastosowania stawki akcyzy zero dla podobnych produktów oparta jest tez na rozstrzygnięciu interpretacyjnym zawartym w piśmie Dyrektora KIS nr 0111-KDIB3-3.4013.1.2019.2.PJ z dnia 19 kwietnia 2019 r., dotyczącym stosowania stawki akcyzy zero ze względu na przeznaczenie. Jednocześnie dodać trzeba, iż wspomniane przeznaczenie mające znaczenie w niniejszej sprawie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów. Takie tezy zostały zawarte w wyroku WSA w We Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1233/16) wydanym w podobnej sprawie, gdzie czytamy, iż: „Nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, który opierając się na słownikowej definicji terminu "przeznaczenie" wywodzi, iż benzyna lakiernicza oraz benzyny specjalne mogą zostać przeznaczone (zakwalifikowane) jak paliwo silnikowe. Przez przeznaczenie rozumie się bowiem praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej, w ocenie Sądu, wynika, iż przez przeznaczenia nie należy rozumieć - jak czyni to organ podatkowy - jako hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób.”

Jednocześnie dodać trzeba, że oleje napędowe nie mają swojej definicji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Zaś w rozumieniu norm klasyfikacyjnych, do których wspomniana ustawa nawiązuje w art. 7 ustawy, za oleje napędowe uznaje się produkty, których ponad 85% składników destyluje w temp. 350°C (uwaga dodatkowa do działu 27 taryfy celnej). Tymczasem, zgodnie z kartą charakterystyki, sprowadzony Y ma temp. wrzenia (destylacji) w zakresie 253-348°C.

Ponadto produkt będzie sprowadzany do kraju w ramach WNT w procedurze zawieszonego poboru akcyzy i następnie przez ten sam podmiot będzie on zużywany do produkcji kosmetyków. Taki łańcuch dostaw gwarantuje nie tylko realizację wspomnianego wcześniej przeznaczenia ale także eliminuje jakiekolwiek ryzyko podatkowe związane naruszeniem interesów fiskalnych państwa i Unii Europejskiej.

Ad. 2

Mimo, że towar nie będzie przemieszczany ani dostarczany pomiędzy zarejestrowanym odbiorcą i gospodarczym podmiotem zużywającym, to jednak występowanie Spółki w obu rolach oraz fakt, iż towar będzie przesuwany jedynie w obrębie jednego zakładu produkcyjnego pozwala zakładać, że warunki opisane dla tego trybu w art. 89 ust. 2 pkt 5 należy uznać za spełnione.

Uzasadnienie

Scenariusz dostaw oparty na przywozie przedmiotowego towaru przez zarejestrowanego odbiorcę oraz na jego bezpośrednim zużyciu przez ten sam podmiot występujący w roli gospodarczego podmiotu zużywającego wprawdzie odbiega nieco od trybów opisanych w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, realizuje jego założenia.

W ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu założyć bowiem należy, że intencją ustawodawcy było wskazanie takich dróg dostawy i przemieszczenia towaru, które uszczelnią system podatkowy i wyeliminują możliwość niekontrolowanego wykorzystania towaru objętego preferencjami podatkowymi. Skoro w analizowanym przypadku miejsce odbioru wyrobów akcyzowych stanowiące atrybut procedury zawieszonego poboru akcyzy składający się na I etap dostawy będzie usytuowane w tym samym miejscu co produkcja kosmetyków i miejsce zużycia sprowadzonego specyfiku (II etap obrotu) to założony cel i gwarancje wykorzystania tego towaru oraz objęcia go zerową akcyzą wydają się być spełnione. Ponadto takie rozwiązania funkcjonują też na gruncie dostaw objętych zwolnień od akcyzy (art. 32 ust. 3 pkt 4 ustawy), a więc w sektorze o podobnym, a wręcz analogicznym znaczeniu prawnym. Zatem inne traktowanie identycznych dostaw w przypadku zerowej stawki byłoby nielogiczne i irracjonalne.

Trzeba też wspomnieć, że każde odmienne stanowisko wypacza również ducha pozostałych przepisów tego segmentu ustawy. Jeśli dopuszczają one preferencje akcyzowe dla dostawy towarów realizowanych przez zużywający podmiot gospodarczy, który dokonuje ich wewnątrzwspólnotowego nabycia na podstawie jedynie dokumentu handlowego (art. 89 ust. 2 pkt 4) to tym bardziej powinny one być dozwolone dla dostaw, kiedy owe nabycie wewnątrzwspólnotowe jest wykonywane w bardziej zaawansowanej procedurze bo procedurze realizowanej przez podmiot mający specjalne zezwolenia na działanie w obrębie akcyzy (zarejestrowany odbiorca). Jednocześnie wykluczyć należy aby w powyższym układzie podmiot potwierdzał odbiór wspomnianych towar. Odbiór bowiem jest nieodłącznym elementem dostawy i przemieszczenia towaru. Skoro, jak już wskazano, takiej dostawy ani przemieszczenia nie będzie to również obowiązek potwierdzenia odbioru wydaje się być czynnością zbędną i niecelową.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 5 stycznia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.255.2021.2.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (...) 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

(...) 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (data wpływu do Organu – ... 2022 r.).

Wnieśli Państwo o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji;

- orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 września 2022 r., sygn. akt III SA/Po 211/22 uchylił zaskarżoną interpretację.

(...) 2022 r., wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu wpłynął (...) 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu i Naczelny Sąd Administracyjny;

- ponownie rozpoznaję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji tj. 5 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”),

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Pod poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem 2710 wymieniono:

Równocześnie w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, wymieniono w poz. 20, pod kodem CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2, 3, 4, 9, 12, 13, 15, 16, 18b lit. a, 18c, 22a, 26, 27, 28, 31 i 32 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

W myśl art. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

Art. 8 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy:

Art. 8 ust. 6 ustawy:

Art. 10 ust. 1 ustawy:

Art. 10 ust. 3 ustawy:

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy, jest:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy:

Art. 21 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 23 ustawy:

Art. 40 ust. 2 pkt 7 ustawy:

Art. 45 ust. 1 i 2 ustawy:

Art. 47 ust. 2 ustawy:

Art. 46a pkt 2 ustawy:

Art. 46b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 46b ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 46b ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 46c ustawy:

W myśl art. 46d ustawy:

Art. 46g ustawy:

Stosowanie do art. 46i ustawy:

Jak z kolei stanowi art. 46j ustawy:

Art. 57 ust. 2 ustawy:

Art. 57 ust. 2a ustawy:

Art. 57 ust. 9 ustawy:

W rozumieniu ustawy art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Art. 86 ust. 2 i 3 ustawy:

Stosownie do art. 89 ust. 1 ustawy w ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

Jak stanowi art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, (Dz.U. z 2021 r. poz. 2349):

Zgodnie natomiast z art. 89 ust. 2 ustawy:

Art. 89 ust. 2aa ustawy:

Art. 89 ust. 2e ustawy:

Mając na uwadze powyższe przepisy, zakres wniosku, wynikające z niego wątpliwości interpretacyjne i ocenę prawną przedstawioną przez WSA w Poznaniu i przez NSA, wyjaśnić na wstępie należy, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji i nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej „wymiany poglądów” na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 520/21).

Tym samym rolą Organu w postepowaniu interpretacyjnym jest wyjaśnienie treści przepisu budzącego wątpliwości zainteresowanego i czy w ocenie Organu znajdzie ten przypis zastosowanie w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Ocena i wyjaśnienie to nie jest równoznaczne z przyznaniem lub odmową przyznania m.in. prawa do zastosowania zerowej stawki podatku akcyzowego, tj. stawki która budzi wątpliwości Wnioskodawcy. Organ ma bowiem prawo nie podzielić stanowiska zainteresowanego w zakresie rozumienia znaczenia danej normy prawnej i jej zastosowania w indywidualnej sprawie, jeśli uzna, że to stanowisko nie ma odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach i ich wykładni.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy i argumentacji dotyczącej klasyfikacji i przeznaczenia wyrobu objętego wnioskiem, która zdaniem Spółki powoduje, że wyrób ten podlega zerowej stawce akcyzy, Organ zaznacza w pierwszej kolejności, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu wg Nomenklatury Scalonej o czym stanowi art. 3 ustawy. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Faktyczna klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do odpowiedniego kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny – obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (por. Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s. 161-162).

Z kolei jak zauważył WSA w Gdańsku 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, bez względu na nazwę handlową czy też deklarowane przez producenta przeznaczenie wyrobu. Dla każdego towaru w oparciu o jego immanentne cechy jest przypisany odpowiedni kod CN, który wyznacza jego zasadnicze i potencjalne wykorzystanie.

Równocześnie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ jest związany z opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego, w tym klasyfikacją wyrobów przedstawioną we wniosku, jak i treścią sformułowanego we wniosku pytania/pytań. Organ rozstrzygając sprawę - dokonując oceny stanowiska zainteresowanego - nie dokonuje równocześnie analizy dołączonych do wniosku dokumentów oraz nie dokonuje weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W kontekście powyższych wyjaśnień wskazać należy, że wyrób będący przedmiotem wniosku, który zgodnie z opisem sprawy klasyfikowany jest do kodu CN 2710 19 43, jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 do ustawy (poz. 27) oraz w załączniku nr 2 do ustawy (poz. 20), który to załącznik stanowi wykaz wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja winna odbywać się w składzie podatkowym. Wyrób ten jest równocześnie wyrobem energetycznym bez względu na przeznaczenie, o czym stanowi art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z uwagi zatem na swe właściwości, wyrób ten podlega szczególnemu nadzorowi, w konsekwencji możliwość zastosowania wobec tego wyrobu preferencji podatkowych, tj. m.in. zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, jest ściśle uwarunkowana i te warunki wraz z pozostałym przepisami kształtującymi obrót tymi wyrobami, mają w sprawie kluczowe znaczenie.

Fakt zatem, że objęty wnioskiem wyrób akcyzowy nie jest przez Wnioskodawcę przeznaczony do szeroko pojętych celów opałowych i napędowych, lecz do produkcji kosmetyków, nie powoduje automatycznie, że wyrób ten podlega opodatkowaniu zerową stawką akcyzy, jak miało to miejsce przed 1 stycznia 2016 r. Dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA z 18 września 2020 r., sygn. akt I GSK 358/20; z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 838/17; z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22), jednoznacznie bowiem wskazuje, że dla zastosowania zerowej stawki akcyzy nie jest wystarczające jedynie przeznaczenie do celów innych niż opałowe i napędowe. Równie istotne jest wypełnienie pozostałych warunków wynikających z ustawy, które jak wskazał NSA w orzeczeniu z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 66/23, mają charakter instrumentalnego obowiązku podatkowego.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że ustawą o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 24 lipca 2015 r., (Dz.U. z 2015 r. poz. 1479), ustawodawca z uwagi na skalę nadużyć w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy, zdecydował o istotnej modyfikacji obowiązujących przepisów ustawy akcyzowej w tym zakresie, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z uwzględnieniem 3 miesięcznego okresu dostosowawczego.

Przed tą nowelizacją opodatkowanie wyrobów energetycznych zerową stawką akcyzy, innych niż te określone w określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, było uzależnione od tego, czy wyroby te są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Rzeczony przepis art. 89 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie:

Decydującym kryterium dla zastosowania zatem zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, miało podnoszone przez Wnioskodawcę przeznaczenie. Zastosowanie tej stawki przed 1 stycznia 2016 r. nie zostało uwarunkowane innymi instrumentalnymi obowiązkami podatkowymi. Co więcej zastosowanie tej preferencji nie było także uzależnione od tego, czy wyroby takie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawodawca zdecydował o znaczącej modyfikacji tej normy, tj. art. 89 ust. 2 ustawy, która dotyczy już tylko wyrobów z załącznika nr 2 (dla wyrobów niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy ustanowiono art. 89 ust. 2c ustawy) i wprowadzenia zamkniętego katalogu czynności i transakcji, w których ta stawka znajdzie zastosowanie. Zmiana ta zatem w sposób istotny ograniczyła możliwość zastosowania zerowej stawki.

Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o nową treść przepis art. 89 ust. 2 ustawy ograniczone zostało przez ustawodawcę do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki:

‒wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy;

‒będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13;

‒przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych;

‒spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy.

Ponadto w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a, warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy jest zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 (przepis dodany ustawą z dnia 20.07.2018 r., Dz.U. z 2018 r. poz. 1697).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 1 stycznia 2019 r. przemieszczenie wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy odbywało się na podstawie papierowego dokumentu dostawy. Od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca zdecydował o konieczności dalszego ograniczenia w obrocie wyrobami, polegającego na objęciu tych wyrobów przemieszczaniem przy użyciu Systemu EMCS PL2 na podstawie elektronicznego dokumentu dostawy e-DD w ściśle określonych terminach. Przy czym w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 1 lutego 2022 r. obowiązywał okres przejściowy w trakcie którego zamiast e-DD można było stosować papierowy dokument dostawy, a przemieszczenie m.in. od zarejestrowanego odbiory do zużywającego podmiotu gospodarczego mogło odbywać się na podstawie papierowego dokumentu dostawy.

W wyniku zatem zmian ustawy, obok ściśle określonego przez ustawodawcę przeznaczenia, na którym głównie skupia się Wnioskodawca i kategorii do której jest zakwalifikowany wyrób energetyczny, zasadnicze znaczenie dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, ma także spełnienie pozostałych warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy w zw. 89 ust. 2aa ustawy, ograniczających zastosowanie tej stawki do ściśle wymienionych czynności i transakcji, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz odpowiednie zakończenie przemieszczania wyrobów w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2, 3 i 5-6a ustawy.

Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wobec tych wyrobów stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 2e ustawy.

Obok zatem przeznaczenia wyrobów, istotnego znaczenia nabrało także wypełnienie warunków formalnych.

Jak wskazano wyżej wyrób energetyczny będący przedmiotem wniosku jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego po jego uzupełnieniu przez Wnioskodawcę pozwala również stwierdzić, że przedmiotowy wyrób nie został ujęty w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Nadto, zgodnie z opisem sprawy wyrób energetyczny będący przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, przeznaczony będzie do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Rozpatrzenia wymaga zatem kwestia spełnienia warunku odnoszącego się do zamkniętego katalog przypadków uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, tj. czynności i transakcji, których przedmiotem są wyroby energetyczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy w ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczą przypadku określonego w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, a więc nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Rozpatrując ten przypadek Organ zaznacza, że nabycie wewnątrzwspólnotowe zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest tożsame z definicją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), którą ustawodawca posługuje się w treści ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), a którym to pojęciem Wnioskodawca zamiennie się posługuje.

W dalszej kolejności podkreślenia wymaga fakt, że w treści analizowanych przepisów kształtujących podatkowy stan faktyczny w zakresie wyrobów objętych zerową stawką akcyzy, ustawodawca po zakończeniu 3 miesięcznego okresu przejściowego nie przewidział odstępstw od sytuacji wskazanych w art. 89 ust. 2 ustawy, co potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych: „(…) Niezależnie od tego wskazać należy, że możliwość zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w stosunku do wyrobów energetycznych, o których mowa w przedmiotowym wniosku uzależniona jest od spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie tej stawki akcyzy. Konieczne jest między innymi, aby zachodził jeden z przypadków wskazanych [podkreślenie Organu] w pkt 1-8 ust. 2 art. 89 ustawy - por.  wyrok WSA w Warszawie z 25 października 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 2896/16 oraz m.in. wyroki NSA z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17 i I GSK 229/17, z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 1087/19; wyroki NSA z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1530/19, I GSK 1560/19, I GSK 1385/19; wyrok NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy zastosowanie zerowej stawki możliwe jest wyłącznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, o ile oczywiście nastąpi zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy.

Z punktu widzenia wykładni gramatycznej fakt, że w przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca będzie posiadał zarówno status zarejestrowanego odbiorcy i zużywającego podmiotu gospodarczego, nie zawalania go z wypełniania nałożonych przez ustawodawcę warunków do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Regulacje dotyczące zarówno przypadków zastosowania zerowej stawki akcyzy, regulacje dotyczące przemieszczenia wyrobów objętych zerową stawką akcyzy poza procedurą zawieszenia poboru (Rozdział 1a Dział III ustawy) oraz pozostałe regulacje ustawy odnoszące się do objętej wnioskiem sytuacji, w tym w zakresie przepisów regulujących status zarejestrowanego odbiorcy, są spójne i tworzą logiczną całość, nie dając tym samym podstaw do zaaprobowania stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku, co do braku konieczności wypełnienia całości uregulowań warunkujących zastosowanie zerowej stawki.

Organ zaznacza, że poszczególne podmioty uczestniczące w obrocie wyrobami opodatkowanymi zerową stawką akcyzy posiadają swoje ściśle określone definicje, kształtujące ich status, wg którego nałożone są na te podmioty określone obowiązki wynikające z ustawy.

W przypadku zarejestrowanego odbiorcy, podmiot ten posiada także status podmiotu wysyłającego, tj. podmiotu który wysyła z użyciem Systemu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, które nabył wewnątrzwspólnotowo z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, do zużywającego podmiotu gospodarczego (art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. c tiret drugie).

Z kolei zużywający podmiot gospodarczy posiada także status podmiotu odbierającego, tj. podmiotu do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Na obu tych podmiotach, zgodnie z uregulowaniami dotyczącymi przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, ustawodawca nałożył obowiązki odpowiedniego dokumentowania przemieszczania z wykorzystaniem elektronicznego dokumentu dostawy - e-DD (przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki – art. 46b ust. 1 pkt 1 ustawy) i sporządzeniem raportu odbioru po odebraniu wyrobów. Dopełnienie tych procedur stanowi jeden z warunków zastosowania zerowej stawki akcyzy, który systemowo ściśle łączy się z pomijanym przez Wnioskodawcę w treści wniosku art. 89 ust. 2aa ustawy.

Co więcej, zdaniem Organu, Wnioskodawca pomija inny istotny aspekt posiadania statusu zarejestrowanego odbiorcy i faktu nabycia przedmiotowych wyrobów energetycznych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a więc pierwszego etapu rodzącego obowiązek podatkowy na terytorium kraju.

Organ podkreśla, że status zarejestrowanego odbiorcy nie uprawnia do magazynowania wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy ani nie uprawnia do wysyłki wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu zarejestrowany odbiorca jest zobowiązany do rozpoznania zobowiązania podatkowego już w momencie odbioru wyrobów akcyzowych. Celem bowiem instytucji zarejestrowanego odbiorcy jest możliwość nabywania wyrobów akcyzowych od dostawcy z innego państwa członkowskiego bez obowiązku zapłaty akcyzy w państwie dostawcy. W dalszej kolejności zarejestrowany odbiorca ma możliwość m.in. dostawy tych wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, przy czym norma wynikająca z art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy daje uprawnienie do zastosowania zerowej stawki jeśli wyroby są przemieszczane do zużywającego podmiotu gospodarczego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, z uwzględnieniem warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 2aa ustawy.

Podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca co do zasady – na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy – jest zobowiązany bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych dalej „wpłatami dziennymi”, dokonuje się nie później niż 25. dnia po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, który w tym przypadku zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Co do zasady zatem, w momencie odbioru wyrobów akcyzowych przez zarejestrowanego odbiorcę, następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaje zobowiązanie podatkowe z tytuły nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wg właściwej stawki akcyzy. Natomiast stawka preferencyjna (0 zł) w opisanej we wniosku sytuacji występuje, jeżeli nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę wyroby energetyczne z załącznika nr 2 (inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy) są dostarczane do zużywającego podmiotu gospodarczego, a przemieszczanie wyrobów do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy.

Zestawiając ze sobą cytowane wyżej przepisy (art. 89 ust. 2 pkt 5 oraz art. 23 ust. 2 ustawy) należy stwierdzić, że co do zasady zarejestrowany odbiorca będzie mógł zastosować stawkę 0 zł w dokonanym przez niego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o ile najpóźniej do 25 dnia po dniu wprowadzenia do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru, rozpocznie on wysyłkę tych wyrobów do zużywającego podmiotu gospodarczego. Przy czym, zastosowanie tej stawki będzie możliwe po spełnieniu wszystkich warunków, o których mowa wyżej.

Zauważyć należy, że zarejestrowany odbiorca posiada między innymi obowiązek dokonywania wpłat dziennych, zatem na ostatni dzień terminu dokonania wpłaty dziennej powinien on dopełnić podstawowego warunku dla zastosowania stawki 0 zł, jakim jest zachowanie celu, dla którego nabycie wewnątrzwspólnotowe zostało opodatkowane taką stawką. Celem tym jest dostarczenie tego wyrobu do zużywającego podmiotu gospodarczego.

Ustawodawca wskazał szczegółowe warunki dokonywania przemieszczania tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym obowiązek przemieszczania ich na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD. Wskazał także, z jakim dniem rozpoczyna się przemieszczanie tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca odbioru), oraz w jakim terminie to przemieszczanie powinno zostać zakończone dla zachowania stawki 0 zł (30 dni od dnia wysłania wskazanego w e-DD). Takie też stanowisko potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2019 r., sygn. akt III SA/Po 504/19.

Zdaniem zatem Organu w przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowanie zerowej stawki akcyzy, w sytuacji w której odstąpi on od zastosowania e-DD.

Prawo takie będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie wówczas, gdy posiadając status zarejestrowanego odbiorcy dokona nabycia wewnątrzwspólnotowego objętych wnioskiem wyrobów energetycznych (klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 43, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych) w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, a następnie (z uwagi na swój dodatkowy status zużywającego podmiotu gospodarczego) zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy dokona z miejsca odbioru (wskazanym w otrzymanym zezwoleniu na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca) jego „wewnątrzzakładowej” dostawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego miejsca niż miejsce odbioru, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD w terminie o którym mowa w art. 46b ust. 3 ustawy oraz finalnie zużyje wyrób do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Powyższa stanowisko wynika wprost z treści wskazanych przepisów dotyczących możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy dla określonej grupy wyrobów energetycznych i to stanowisko jest także zgodnie z wykładnią systemową, funkcjonalną, celowościową i autentyczną.

Zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, ustalanie znaczenia przepisów prawa należy dokonywać w taki sposób aby żaden przepis, a nawet żaden z fragmentów przepisu nie był uznany za zbędny (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2694/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2018   r., sygn. akt I SA/Wa 855/18).

Ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w wykładni przepisów prawa podatkowego, prym wiedzie wykładnia literalna, zgodnie z którą interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem danej normy jak i organami stosującymi prawo (por. m.in. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 369/17).

Jak zauważono w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego (sygn. akt III CZP 94/06) „zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub co uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Reguły odstępstwa od jasnego i oczywistego sensu językowego wynikającego z brzmienia przepisu wymagają szczególnej ostrożności przy ich stosowaniu i zobowiązują do wskazania ważnych racji mających uzasadniać odstępstwo od wyniku poprawnie przeprowadzonej wykładni językowej. W konsekwencji, odejście od jasnego, jednoznacznego sensu przepisu z naruszeniem wskazanych reguł powoduje dokonanie wykładni prawotwórczej, będącej przykładem wykładni contra legem. Z kolei zastosowanie wykładni językowej wymaga uwzględniania dyrektyw języka potocznego, a zatem przypisywania zawartym w normie prawnej wyrażeniom podstawowego i powszechnie przyjętego znaczenia”.

Choć więc zasadą jest, że pierwszoplanową wykładnią jest wykładnia językowa, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis, to proces w pewnych sytuacjach ten nie może ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć. Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego, który wskazał m.in., że dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych.

Tym samym, na gruncie wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze czy wykładnia nie prowadzi do rozstrzygnięcia, które będzie godzić w cel instytucji prawnej (będzie podważać ratio legis przepisu), które będzie prowadzić do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, w tym zasady równości, w świetle której wszystkie podmioty winny być traktowane w ten sam sposób.

W kontekście ww. zasad wyjaśnić należy, że wykładnię celowościową charakteryzuje to, że znaczenie przepisu musi być tłumaczone tak, żeby był najbardziej zdatnym środkiem osiągnięcia celu dla jakiego został wprowadzony. Aby ustalić cele prawa, interpretator winien sięgać nie tylko do tekstów prawnych, lecz także do materiałów pozaprawnych, takich jak: materiały historyczne związane z powstaniem danego aktu prawnego, sprawozdania komisji sejmowych itp. W przypadku wykładni funkcjonalnej, ustalając znaczenie jakiegoś przepisu uwzględnia się skutki jego zastosowania, w tym skutki gospodarcze, przy czym interpretując przepisy prawne w ramach wykładni funkcjonalnej należy mieć na względzie cele regulacji prawnej (ratio legis). Z kolei wykładnia systemowa polega na ustalaniu znaczenia tekstów prawnych ze względu na kontekst systemowy, miejsce w którym dany przepis się znajduje. Uzasadnieniem dla sięgania po wykładnię systemową jest założenie o systemie prawnym rozumianym jako spójna i harmonijna całość, gdyż ustawa podatkowa jest z założenia systemem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Tym samym żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów, a interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by tworzyło spójny z prakscologicznego punktu widzenia system. Natomiast wykładnia autentyczna rozumiana zwyczajowo jest jako wykładnia o mocy powszechnie wiążącej dokonywana przez organ, który dany przepis ustanowił (por. T. Gizberl-Studnicki, Zasady i reguły prawne, PiP 1988, nr 3; T. Gizberl-Studnicki, K. Pieszka, Obraz systemu prawa w dogmatyce prawniczej, Szkice z teorii prawa i szczegółowych nauk prawnych, Poznań 1990; J. Wróblewski, Nieostrość systemu prawnego, Studia Prawno-Ekonomiczne 1983, t. XXXI; L. Morawski, Teoria prawodawcy racjonalnego, PiP 2000, nr 11; J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Zakamycze 2002, A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnej na podstawie orzecznictwa podatkowego WK 2009; A. Bielska-Brodziak, Śladami prawodawcy faktycznego. Materiały legislacyjne jako narzędzie wykładni prawa, WK 2017).

Z punktu widzenia racjonalności ustawodawcy, skoro w treści art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 89 ust. 2aa ustawy, ustawodawca sformułował w sposób jednoznaczny warunki do zastosowania zerowej stawki akcyzy, brak jest podstaw aby nadawać tym przepisom odmiennego znaczenia, z uwagi tylko na posiadanie przez Wnioskodawcę w przyszłości statusu zarówno zarejestrowanego odbiorcy jak i zużywającego podmiotu gospodarczego. Jeśli więc literalna treść analizowanego przepisu wymaga aby po nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów energetycznych przez zarejestrowanego odbiorcę doszło do dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczenia do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, to zdaniem Organu brak jest racjonalnych podstaw do odejścia od tych warunków i w drodze rozszerzającej wykładni, ustalić dla Wnioskodawcy odstępstwo – indywidualną normę prawną.

Takie rozumienie potwierdza wykładnia celowościowa i autentyczna, co nie jest wyłącznie subiektywną i niczym niepopartą oceną Organu. Uzasadnienie do ustawy, która jak już wyjaśniono od 1 stycznia 2016 r. znowelizowała zasady dotyczące obrotu wyrobami z zerową stawką akcyzy (druk sejmowy nr 3522), w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wskazuje, że celem zmian było określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy polegające na tym, że zerowej stawce podlegają tylko ściśle wymienione czynności i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. Wprowadzenie nowych zasad, zgodnie z celem racjonalnego ustawodawcy spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego, ustalającego 3 miesięczny okres, w trakcie którego wyroby energetyczne mogły być jeszcze zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów wcześniej obowiązujących, tj. bez ograniczeń co rodzajów czynności i rodzajów transakcji.

W sposób precyzyjny wyjaśnił to WSA w Krakowie w prawomocnych orzeczeniach z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1092/16 i z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1098/16, wskazując: „(…) Należy dodać, że za zasadnością wykładni art. 89 § 2 pkt 1 i 2 u.p.a przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni autentycznej, która oczywiście ma charakter jedynie pomocniczy. W uzasadnieniu do projektu zmiany u.p.a. wskazano że celem nowelizacji jest m.in. "doprecyzowanie regulacji dotyczących wyrobów energetycznych opodatkowanych zerową stawką akcyzy, np. określenie katalogu przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy" (por. druk sejmowy nr 3522 z dnia 17 czerwca 2015 r., str. 2). Dokonując nowelizacji art. 89 § 2 u.p.a. ustawodawca ograniczył swobodę obrotu wyrobami energetycznymi opodatkowanymi stawką 0 zł. Ograniczenie to polega na tym, że stawce zerowej podlegają tylko ściśle wymienione czynności (podkreślenie Sądu) i transakcje, których przedmiotem są wyroby energetyczne nieprzeznaczone do celów opałowych i napędowych. (…) Wprowadzenie nowych zasad opodatkowania wyrobów energetycznych opodatkowanych stawką 0 zł spowodowało konieczność wprowadzenia przepisu przejściowego. W tym celu w ustawie z dnia 24 lipca 2015r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015, poz. 1479) wprowadzono przepis art. 6, który ustalił okres 3 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji, kiedy to wyroby energetyczne poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być zużywane i przemieszczane na podstawie przepisów dotychczasowych tzn. bez ograniczeń co rodzajów czynności i rodzajów transakcji. Wprowadzenie okresu przejściowego potwierdza, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania stawki 0 zł”. Taką wykładnię w pełni zaaprobował także NSA dokonując weryfikacji ww. orzeczeń na skutek skarg kasacyjnych wnioskodawców (odpowiednio wyroki z 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 262/17 i I GSK 229/17). Tożsame stanowisko wynika z prawomocnych orzeczeń WSA w Gliwicach z 21 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1179/18 i III SA/Gl 1180/18.

Orzeczenia te co prawda dotyczyły innych pkt art. 89 ust. 2 ustawy, niemniej wszystkie te przypadki, które zostały objęte art. 89 ust. 2 ustawy, tworzą jeden spójny i logiczny system - podatkowy stan faktyczny względem wyrobów, wobec których ustawodawca ustanowił możliwość zastosowania zerowej stawki akcyzy. Co więcej orzeczenia te uwidaczniają rolę wykładni literalnej względem tych właśnie przepisów kształtujących prawo do zerowej stawki akcyzy, których tłem były spory dotyczące różnicy pomiędzy pojęciem „użycia” a „zużycia” którym posłużono się w treści art. 89 ust. 2 ustawy oraz prawa do zastosowania zerowej stawki dla wyrobów, które będą dostarczane wewnątrzwspólnotowo – przypadku, który nie został ujęty w treści art. 89 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy art. 89 ust. 2 ustawy wraz z pozostałymi mającymi zastosowanie w sprawie, tworzą system opodatkowania wyrobów zerową stawką. System ten tworzy spójną i harmonijną całość, a każdy z poszczególnych przepisów ma w tym systemie ściśle określoną rolę, umożliwiając ustawodawcy osiągniecie założonych przez niego celów, a więc świadomego i celowego ograniczenia co do przypadków w których znajdzie zastosowanie zerowa stawka. 

Właśnie na wykładnię systemową tych przepisów zwrócił uwagę NSA w wyrok z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22 wskazując, że wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala uznać, że nie ma możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do przypadków, które nie znajdują się w ustanowionym przez ustawodawcę w art. 89 ust. 2 ustawy katalogu czynności i transakcji uprawniających do zastosowania zerowej stawki – „(…) Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku akcyzowym pozwala uznać, że nie ma możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w odniesieniu do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a., przewidujący stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych, o których mowa w tym przepisie, przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, ma zastosowanie w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kilogramów, przeznaczonych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą do sprzedaży detalicznej nie będzie uprawniał do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 7 u.p.a.

Zatem wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie jest możliwe zastosowanie zerowej stawki akcyzy, względem nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów energetycznych w opakowaniach o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, gdyż ten przypadek nie znajduje się w ustanowionym przez ustawodawcę”.

Co ważne w kontekście argumentacji Wnioskodawcy, z orzeczenia tego wynika, że te same wyroby, w różnych przypadkach – dla rożnych sposobów nabycia, mogą być traktowane zupełnie inaczej i nie jest to działanie nielogiczne i irracjonalne, lecz jest celowym działaniem racjonalnego ustawodawcy, który chciał istotnego ograniczenia w zakresie obrotu wyrobami z zerową stawką akcyzy. Tłem sporu ww. sprawie było zastosowanie zerowej stawki akcyzy, dla wyrobów w opakowaniach do 5 litrów lub wadze do 5 kg, które były przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Aby zastosować tą stawkę, wyroby musiałby być nabyte wyłącznie w jednych ze schematów, które przewidział ustawodawca. Każde inne nabycie wyrobów w tych opakowaniach, pomimo znikomej możliwość uszczupleń podatkowych, nie może zgodnie z tym orzeczeniem, podlegać opodatkowaniu zerową stawką akcyzy, gdyż nie znajduje się w ustanowionym przez ustawodawcę katalogu przypadków uprawniających do zastosowania zerowej stawki.

Podobnie względem przedstawionych we wniosku argumentów Wnioskodawcy. Aby bowiem zużywający podmiot gospodarczy mógł nabyć wyroby do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, takiego nabycia winien:

‒dokonać na terytorium kraju ze składu podatkowego (art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy);

‒dokonać w ramach nabyć wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego (poza procedurą zawieszenia poboru akcyz) - art. 89 ust. 2 pkt 4 ustawy;

‒dokonać w drodze importu - art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy;

‒dokonać w ramach przypadku o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, który jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, a więc nabyć od zarejestrowanego odbiorcy, który przemieści wyroby z innego kraju członkowskiego na terytorium kraju w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do miejsca odbioru, gdzie po dopuszczeniu do konsumpcji (zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy) przemieści wyroby na postawie e-DD do zużywającego podmiotu gospodarczego – Wnioskodawcy, a w przedstawionych we wniosku okolicznościach, posiadając status zarejestrowanego odbiorcy, po dopuszczaniu do konsumpcji, przemieścić z miejsca odbioru do innego miejsca na terenie zakładu na podstawie e-DD.

Przypadek określony w art. 89 ust. 2 pkt 4 ustawy i ten określony w pkt 5 są przypadkami zupełnie odrębnym i niezależnymi od siebie (podobnie jak w sprawie sygn. akt I FSK 2025/22), co wynika z odrębności systemowej procedur w ramach których wyroby te są przemieszczane na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. A tym samym Organ nie znajduje podstaw aby opisaną wyżej sytuacje, traktować w sposób analogiczny.

Sytuacja która została uregulowana w art. 89 ust. 2 pkt 4 ustawy dotyczy bowiem nabycia wyrobów dopuszczonych do konsumpcji w innym państwie członkowskim, a następnie przemieszczonych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, uregulowanego w art. 78 ustawy, tj. odrębnej sytuacji dla której w zupełnie inny sposób uregulowano kwestie powstania obowiązku podatkowego, przekształcenia się go w zobowiązanie podatkowe, a nawet obowiązku deklaracyjnego.

Jak zauważa M. Zimny (komentarz do art. 78 ustawy - Akcyza. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2020 : „(…) Podstawową zasadą podatku akcyzowego jest opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych na etapie przeznaczenia wyrobów do konsumpcji. Naturalnie wytworzone na terenie jednego państwa członkowskiego wyroby akcyzowe mogą być przeznaczone do konsumpcji na terenie innego państwa członkowskiego. Dlatego też ustawodawca krajowy w AkcyzU przewidział dwie procedury przemieszczania wyrobów na terytorium kraju z innego państwa członkowskiego. Pierwszą z nich jest procedura zawieszenia poboru akcyzy określona w art. 40-46 AkcyzU (por. kom. do art. 40 i n.). Natomiast drugą procedurą jest procedura nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy określona w art. 78 AkcyzU. Przepis ten jest bezpośrednią implementacją art. 33–34 dyrektywy 2008/118/WE, w którym zostały określone zasady i warunki opodatkowania wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji w jednym państwie członkowskim, a następnie przemieszczonych do innego nabywcy w innym państwie członkowskim.

Zgodnie z brzmieniem art. 78 AkcyzU, procedura nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe początkowo przeznaczone zostały do konsumpcji na terenie jednego państwa członkowskiego UE, a następnie są wysłane do Polski, a nabywca krajowy nie będzie posiadał statusu akcyzowego, pozwalającego na odbiór wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (tj. nie będzie prowadził lub korzystał ze składu podatkowego lub instytucji zarejestrowanego odbiorcy).”

Analiza ww. przepisów z punktu widzenia wykładni systemowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przedstawionych okolicznościach sprawy Spółce nie będzie przysługiwało prawo do zastosowanie zerowej stawki akcyzy, a wykazywana we własnym stanowisku potrzeba zastosowania analogi względem treści art. 89 ust. 2 pkt 4 ustawy, nie ma uzasadnienia. Co więcej jej uwzględnienie przez Organ stanowiłoby zanegowanie wskazanych wyżej orzeczeń w zakresie zerowej stawki akcyzy.

Organ podkreśla, że w katalogu czynności i transakcji określonych w art. 89 ust. 2 ustawy nie ma podobnego przypadku jaki jest uregulowany w art. 32 ust. 3 pkt 4 ustawy, a więc:

Z punktu zatem widzenia wykładni systemowej, brak jest zatem podstaw do zastosowania analogi względem przepisów regulujących zwolnienie wynikające z art. 32 ust. 3 pkt 4 ustawy, gdyż warunki do zastosowania zwolnienia są w tym zakresie także uregulowane w sposób odmienny i niezależny od uregulowań kształtujących zerową stawkę akcyzy.

Dostrzec należy również, że z punktu widzenia wykładni funkcjonalnej, przepisy te w oczywisty sposób ograniczyły dotychczasową swobodę w obrocie wyrobami z zerową stawką akcyzy i niewątpliwie miały wpływ na życie gospodarcze podmiotów, niemniej zgodnie z ratio legis, ustawodawca miał świadomość tego ograniczenia, a wprowadzając okres przejściowy umożliwił dostosowanie się do nowych zasad. Równocześnie nie należy tracić z pola widzenia, że Wnioskodawca, jak każdy inny podmiot chcąc nabywać wyroby akcyzowe, które zamierza wykorzystać w ramach opodatkowania zerową stawką akcyzą, winien dostosować się do obowiązujących przepisów i tak ułożyć swoje stosunki gospodarcze, aby ustawowe wymagania mógł wypełnić i uniknąć ewentualnych negatywnych konsekwencji z tego tytułu – por . m.in. wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/22.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r., w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 55):

Tymczasem zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, czynności odbioru i zużycia wyrobu będą odbywały się w tym samym miejscu. Oznacza to, że miejsce odbioru w którym będą odbierane wyroby akcyzowe w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy nie będzie odrębne od miejsca gdzie będą przechowywane i zużywane wyroby, a tym samym w tej sytuacji zdaniem Organu nie będą wypełnione także warunki o których mowa w ww. rozporządzeniu.

Aprobata zatem stanowiska Wnioskodawcy skutkowałby nie tylko naruszeniem ww. przepisów rozporządzenia, które wymagają odrębności ale utrudniałby możliwość sprawowania należytej kontroli nad wyrobami w miejscu odbioru w ramach szczególnej procedury jaką jest procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Jak wyjaśniono wyżej zarejestrowany odbiorca nie jest uprawniony do magazynowania wyrobów. Tym samym po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, wyroby winne być najpóźniej do 25 dnia po dniu wprowadzenia do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru, objęte wysyłką na podstawie e-DD do zużywającego podmiotu gospodarczego. Przekroczenie tego terminu skutkuje brakiem możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy i powstaniem obowiązku zapłaty wpłaty dziennej wg. stawki określonej w art. 89 ust. 2e ustawy.

Uznanie zatem, że w przedstawionych okolicznościach nie jest konieczne przemieszczenie na podstawie e-DD oznaczałby, że Wnioskodawca byłby w bardziej uprzywilejowanej sytuacji niż inni zarejestrowani odbiorcy, a w miejscu odbioru, będącym również miejscem zużycia wyrobów przez Wnioskodawcę (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), utrudnione byłoby sprawowanie należytej kontroli, która wymagałby każdorazowego weryfikowania jakie wyroby są w posiadaniu jeszcze zarejestrowanego odbiorcy a jakie w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego.

Niejednoznaczność tej sytuacji jest jeszcze bardziej widoczna gdy weźmie się pod uwagę fakt, że zużywający podmiot gospodarczy nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji do której z kolei jest obowiązany zarejestrowany odbiorca (art. 138c ustawy i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2021 r. poz. 1150).

Co więcej z art. 57 ust. 2a ustawy wynika, że:

Uznanie zatem przez Organ w ramach interpretacji, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Spółka może odstępować od przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD, oznaczałby, że organ podatkowy dokonujący zatwierdzenia akt weryfikacyjnych zobligowany byłby do wydania zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, z naruszeniem ww. przepisów rozporządzenia i ustawy.

Interpretacja wskazywałaby bowiem w jaki sposób musi zachować się inny organ podatkowy, co z kolei stanowiłby naruszenie art. 15 w zw. z art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej, które regulują właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych.

Podnieść także należy, że ww. przepisy dotyczące odrębności miejsca odbioru wyrobów są zasadniczo zbieżne do tych mających zastosowanie w przypadku miejsca prowadzenia składu podatkowego, a więc instytucji, która na każdym etapie podlega szczególnemu nadzorowi. Co więcej ww. wymagania zostały wprowadzone w nowelizacji, która weszła w życie od 1 stycznia 2016 r. (art. 1 pkt 44 ustawy z dnia 24 lipca 2015 r o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2015 r. poz. 1479), a więc stanowi część systemowych rozwiązań w zakresie obrotu wyrobami z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy.

Podsumowując, Spółka jako zarejestrowany odbiorca ma obowiązek zgodnie z przepisami § 2 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego posiadać „miejsce odbioru”, które spełnia określone warunki, w tym między innymi miejsce to powinno być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia. Ponadto zarejestrowany odbiorca nie może magazynować ani wysyłać wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (art. 59 ustawy). Dlatego po przyjęciu wyrobów do „miejsca odbioru” kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy, a wyroby akcyzowe powinny zostać przemieszczone poza „miejsce odbioru”, gdzie nastąpi ich zużycie. W tym przypadku nadal będzie to teren zakładu, nie oznacza to jednak, że z tych powodów nie powinno dojść do przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD. Wnioskodawca działać będzie w podwójnej roli, do momentu kiedy wyroby są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy będzie zarejestrowanym odbiorcą, natomiast po zakończeniu procedury stanie się zużywającym podmiotem gospodarczym, do którego zostają przemieszczone wyroby akcyzowe celem ich zużycia zgodnie z przeznaczeniem. To przemieszczenie powinno odbywać się na podstawie e-DD lub dokumentu zastępującego e-DD. W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że „miejsce odbioru” może być znacznie oddalone od miejsca zużycia, dlatego wystawienie dokumentu e-DD do przemieszczenia, nawet jeśli jest w obrębie jednego zakładu nie jest działaniem bezcelowym. Ustawodawca w przypadku tych wyrobów zamierza mieć nad nimi kontrolę aż do miejsca ich zużycia, które to zużycie co warto zauważyć, zgodnie treścią art. 8 ust. 4 pkt 1 ustawy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą (niezależną od tych powstałych na poprzednich etapach obrotu), z tytułu której postawnie obowiązek deklaracyjny.

Zatem istnienie obowiązku potwierdzania przemieszczenia wyrobów w sposób wskazany w ustawie o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 23 ust. 2 i 89 ust. 2aa)  ma na celu utrzymanie zastosowania stawki 0 zł już na etapie wprowadzenia wyrobów do miejsca odbioru. Bez znaczenia jest fakt, że ten sam podmiot jest jednocześnie nabywcą wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (zarejestrowanym odbiorcą) oraz zużywającym podmiotem gospodarczym, ponieważ znaczenie ma udokumentowanie faktycznego przeznaczenia wyrobu czyli do zużycia w tym przypadku do produkcji kosmetyków.

Stanowisko Organu nie jest sprzeczne także z przepisami unijnymi i nie narusza zasady proporcjonalności.

Jak słusznie zauważył WSA w Poznaniu w orzeczeniu uchylającym interpretację, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobami nieobjętymi harmonizacją (wyrobami przeznaczonymi do celów innych niż opałowe i napędowe), a państwa członkowskie mają swobodę w zakresie kwestii opodatkowania tych wyrobów - ale pod warunkiem, że tak nałożony podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu miedzy państwami członkowskimi. WSA w Poznaniu Wskazał, że: „(…) Państwa członkowskie, przy wykonywaniu uprawnień powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności (zob. wyrok TS z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14; wyrok TS z dnia 9 października 2014 r., w sprawie C-492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwom członkowskim powierzono obowiązek ustanowienia warunków, aby zapewnić prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień oraz zapobiec jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Jak wskazał TS w wyroku z 12 lutego 2015 r. w sprawie C-349/13 "Produkty nienależące do zakresu stosowania dyrektywy Rady (...) mogą być objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi".

W ocenie sądu wymóg wynikający z prawa krajowego, który uzależnia zastosowanie stawki podatkowej w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł od wykazania w dokumentach podatkowych obowiązku nabywania wewnątrzwspólnotowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i przemieszczenie towaru na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD należy postrzegać jako umożliwiający osiągnięcie celu ustawodawcy poprzez ułatwienie kontroli stosowania preferencyjnej stawki, zmniejszając ryzyko wykorzystywania produktów niedających prawa do zwolnienia. Niemiej jednak w sytuacji gdy spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, a ten sam podmiot pełni funkcje zarejestrowanego odbiorcy oraz gospodarczego podmiotu zużywającego) należy rozważyć czy z uwagi na zachowanie zasady proporcjonalności możliwe będzie pominięcie obowiązku udokumentowanie przemieszczenia towaru na podstawie dokumentu e-DD”.

Należy także podnieść, że w orzecznictwie TSUE i NSA (por. wyrok TSUE z 12 lutego 2015 r., C-349/13; uchwała NSA z 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12; wyrok NSA z 17 czerwca 2015 r, sygn. akt I GSK 428/15, wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Po 1093/22) ugruntowany jest pogląd, że pojęcie „zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granic w handlu między państwami członkowskimi” należy rozumieć jako faktyczne utrudnienia na granicy państw członkowskich, nie zaś formalności będące następstwem istnienia podatku.

Warunki zastosowania zerowej stawki, w tym ten budzący wątpliwości Spółki, są formalnościami będącymi jedynie następstwem istnienia podatku na terytorium kraju i nie mają one w ocenie Organu charakteru który naruszałby zasadę proporcjonalności i zasady wynikające z dyrektyw.  Obowiązek zastosowania e-DD nie wiąże się z przekroczeniem granicy – jest to kolejna (wtórna) czynność następująca po przekroczeniu granicy i dopuszczeniu wyrobów do konsumpcji już na terytorium kraju i dotyczy wyrobów niepodlegających harmonizacji. Warunki te, wraz z pozostałymi przepisami, które omówiono i przytoczono wyżej, mają umożliwić prawidłowe stosowanie zerowej stawki akcyzy dla przypadków ściśle określonych w art. 89 ust. 2 ustawy i umożliwić prowadzenie kontroli, w tym także tej odbywającej się w miejscu odbioru. Warunki te mają zatem doprowadzić do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, tj. prawidłowej kontroli i prawidłowego stosowania zerowej stawki dla precyzyjnie określonych czynności i transakcji opisanych w art. 89 ust. 2 ustawy.

Stosowanie zasady proporcjonalności ukształtowanej w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, ma na celu wyznaczenie działań podejmowanych przez instytucje Unii Europejskiej w ramach określonych granic. Przepis ten stanowi, że zgodnie z zasadą proporcjonalności zakres i forma działania Unii nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów traktatów.

Zasada ta z jednej strony stawia przed prawodawcą i organami stosującymi prawo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby dokonania w danym stanie faktycznym ingerencji w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie, że chronić będą określone wartości w sposób, bądź w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności ulegną ograniczeniu.

Zasada proporcjonalności została wyrażona także w Konstytucji RP w art. 31 ust. 3, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Z analizy tej regulacji wynika m.in., że ustawy powinny realizować określony cel, nie ingerując i nie ograniczając nadmiernie praw podmiotowych, które zostały zawarte w Konstytucji.

Warto zauważyć, że w wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 grudnia 2000 r. sygn. akt K 35/99 wskazano, że: „(…) W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. zwłaszcza orzeczenie z 3 września 1996 r., K. 10/96) ustabilizowało się już stanowisko, że odstępstwa od równego traktowania przez prawo sytuacji podobnych są dopuszczalne, ale pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek, a mianowicie: relewantności (bezpośredniego związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma), proporcjonalności (waga interesu, któremu ma służyć różnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów naruszonych przez nierówne potraktowanie podmiotów podobnych) oraz związku z innymi normami, zasadami lub wartościami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Jedną z takich zasad jest zasada sprawiedliwości społecznej. Przy spełnieniu tych przesłanek, zróżnicowania prawnego nie można traktować jako - konstytucyjnie zakazanej - dyskryminacji”.

W kontekście analizowanej sprawy Organ pragnie zaznaczyć, że na gruncie prawa unijnego opodatkowanie wyrobów akcyzowych wynika z m.in. z dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE.L Nr 283, str. 51) oraz z dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz.UE.L 2009 Nr 9, str. 12, która obowiązywała do 12 lutego 2023 r.).

Wskazane dyrektywy ustanowiły ogólne zasady w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych oraz przyznały państwom członkowskim prawo zarówno do określania preferencji podatkowych (obligatoryjnych i fakultatywnych) i jak i ustanawiania warunków dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych preferencji oraz zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom, przy czym zasadniczo odnoszą się do wyrobów zharmonizowanych.

Aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie wyrobów zharmonizowanych wskazuje jednoznacznie, że nawet określenie dodatkowych warunków stosowania preferencji przez krajowego ustawodawcę (np. poprzez wprowadzanie obowiązku stosowania oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych) nie można uznać za nadmierne nieproporcjonalne do zamierzonych celów w zakresie minimalizacji nieprawidłowości. Działania bowiem zmierzające do realizacji celów tych preferencji stanowią istotny warunek do ich realizacji. Procedury takie nie regulują bowiem kwestii materialnych, a celem ich wprowadzenia nie było utrudnienie czy też uniemożliwienie skorzystania z prawa do tych preferencji, lecz zabezpieczenie prawidłowego korzystania przez podmiot z tego prawa (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 89/19; wyrok WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1565/12; wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 972/11; wyrok NSA z 18 sierpnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1070/13, w którym odwołano się m.in. do wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r. w sprawie C-226/07 oraz wyroków NSA z dnia: 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 968/11; sygn. akt GSK 977/11; sygn. akt I GSK 980/11; sygn. akt I GSK 988/11).

Skoro zatem na gruncie wyrobów zharmonizowanych stosowanie dodatkowych warunków nie można uznać za nadmierne nieproporcjonalne do zamierzonych celów, to tym bardziej takiej tezy nie można postawić względem warunków umożliwiających zastosowanie zerowej stawki akcyzy na terytoriom kraju, która to preferencja dotyczy wyrób niezharmonizowanych, co do których ustawodawca krajowy miał znacznie większa swobodę, uwzględniając przy tym specyfikę krajową, czemu dał wyraz w nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2016 r., w której w sposób ewidentny dążył do ograniczenia w obrocie wyrobami z zerową stawką akcyzy, wyłącznie w zakresie ściśle określonych czynności i transakcji, wyszczególnionych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy przy uwzględnieniu pozostałych przepisów regulujących w sposób kompleksowy te kwestie.

Zdaniem Organu w przedstawionych we wniosku okolicznościach obowiązek przemieszczenia wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD służy realizacji określonego przez ustawodawcę celu (ograniczenia obrotu wyrobami z zerową stawką akcyzy, umożliwiając jednoczenie kontrolę prawidłowości stosowania tej preferencji) i nie ingeruje i nie ogranicza nadmiernie praw Wnioskodawcy, a tym samym nie może być postrzegany jako nadmiernie uciążliwy.  

Wypełniając dyspozycję normy wynikającą z treści art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy, a więc dokonując przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD z miejsca odbioru (które powinno być odrębne od pozostałej części zakładu Wnioskodawcy), Spółka nie tylko wypełni warunek zastosowania zerowej stawki ale także w istocie wypełni warunki umożliwiające uzyskanie zezwolenia na nabywanie wyrobów jako zarejestrowany odbiorca, które to warunki z kolei umożliwią kontrole w tym zakresie.

Nie stoi równocześnie nic na przeszkodzie aby Wnioskodawca nabywał wyroby poza procedurą zawieszenia poboru, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 4 ustawy, lub w inny, wskazany w art. 89 ust. 2 ustawy sposób.

Przedstawiona przez Organ wykładnia, jako „niewiążąca wymiana poglądów” nie odbiera Wnioskodawcy prawa do zastosowania zerowej stawki akcyzy, a warunek przemieszczenia wyrobów na podstawie e-DD nie jest w sprawie wyrazem nadmiernej ingerencji i uciążliwości, którego Spółka nie jest w stanie wypełnić.

W ocenie Organu odstępstwo od zastosowania e-DD w przedstawianych we wniosku okolicznościach, które w swej istocie byłoby odstępstwem od dotychczasowego dorobku orzecznictwa w zakresie zastosowania zerowej stawki akcyzy (uwzględniającego wszystkie dyrektywy wykładni prawa podatkowego), a więc od równego i sprawiedliwego traktowania innych podmiotów stosujących zerową stawkę akcyzy na ściśle określonych w ustawie zasadach, stanowiłoby nieuprawnioną wykładnią rozszerzającą, która byłaby niezgodna z celami dla jakich te warunki wprowadzono i byłaby z niezgodna z przepisami umożliwiającym właściwą kontrolę na obrotem tymi wyrobami, pochodzącymi z nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Takie odczytanie dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy nie jest zatem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i nie skutkuje wprowadzeniem dyskryminującego opodatkowania nabycia towaru pochodzącego z innego państwa unijnego, lecz jest wyrazem równego i sprawiedliwego traktowania wszystkich stron, które chcą stosować tą preferencję podatkową.

Spełnienie warunku dotyczącego przemieszczania wyrobów na podstawie e-DD w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje w ocenie Organu w odpowiedniej proporcji do celów ustawy oraz wagi interesów wszystkich podmiotów chcących stosować zerową stawkę akcyzy, a którym takie prawo nie przysługuje z uwagi na brak spełniania warunków dotyczących czynności i transakcji, wyszczególnionych w treści art. 89 ust. 2 ustawy, także w przypadku znikomego ryzyka uszczuplenia należności podatkowych (por. wyrok NSA z 21 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2025/22).

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcą orzeczenia WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1233/16), Organ zauważa, że orzeczenie to zostało uchylone wyrokiem NSA z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 688/17, które to orzeczenie w istocie potwierdza przytoczoną wyżej argumentację Organu do klasyfikacji wyrobów i ograniczenia zastosowania zerowej stawki akcyzy przez ustawodawcę.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy względem sformułowanych w wniosku pytań uznać należy za nieprawidłowe.

W przedstawionych bowiem we wniosku okolicznościach nie jest możliwe opodatkowanie przedmiotowego wyrobu akcyzowego w pierwszej (nabycie wewnątrzwspólnotowe) jak i w kolejnej fazie obrotu (zużycie) zerową stawka podatku akcyzowego mając na względzie tylko jego końcowe przeznaczenie, gdyż tryb dostawy z pominięciem e-DD nie pozwala zdaniem Organu zachować prawa do stosowania zerowej stawki biorąc pod uwagę fakt, że Spółka będzie występowała w podwójnej roli.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.