Uznanie, że czynności związane z wykorzystaniem porektyfikatu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 21 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że czynności związane z wykorzystaniem porektyfikatu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wpłynął 28 sierpnia 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 listopada 2023 r. (wpływ 13 listopada 2023 r.) oraz pismem z 21 listopada 2023 r. (wpływ 27 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest producentem alkoholu etylowego, w tym wódek. Spółka posiada zakład produkcyjny o statusie składu podatkowego oraz została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność w zakresie wyrobu i przetwarzania alkoholu etylowego.

Obecnie Spółka finalizuje uruchomienie ekologicznej kotłowni na biomasę z jednoczesną produkcją prądu na własne potrzeby. Uruchomienie nowej kotłowni umożliwi istotną redukcję emisji CO₂. Inwestycja korzysta ze wsparcia z funduszy unijnych jako projekt innowacyjny ze względu na możliwość wykorzystywania do celów opałowych paliw stanowiących odpady z gorzelni rolniczych (tzw. wywaru). W ramach procesu będzie również wytwarzana energia elektryczna oraz realizowany będzie odzysk ciepła odpadowego.

W ramach głównego procesu produkcyjnego w zakładzie Spółki, przy produkcji wódki powstaje produkt uboczny - tzw. porektyfikat. Porektyfikat jest produktem usuwanym podczas procesu rektyfikacji spirytusu i jako mieszanina usuwanych związków chemicznych, fuzli i etanolu dotychczas był sprzedawany odbiorcom zewnętrznym do dalszego jego wykorzystania (nie na cele energetyczne).

Ze względu na okresowość procesu rektyfikacji (około 6 miesięcy w ciągu roku) Spółka rozważa, aby w okresie przerwy produkcyjnej (gdy nie będzie powstawała energia z biomasy), wykorzystać wspomniany produkt uboczny - porektyfikat jako paliwo pochodzenia biomasowego, co nie tylko wygenerowałoby oszczędności ekonomiczne, ale dodatkowo pozwoliłoby na dalsze obniżenie emisyjności realizowanego procesu (nawet do poziomu zero-emisyjnego).

Porektyfikat powstały w zakładzie produkcyjnym o statusie składu podatkowego posiada kod CN 2207 10 00. W ramach określonego modelu wykorzystania ww. porektyfikatu podlegałby on skażeniu w zewnętrznym zakładzie produkcyjnym zgodnie z metodą całkowitego skażenia i jako taki o kodzie CN 2207 20 00 wykorzystywany byłby do procesu spalania w ramach zakładu produkcyjnego o statusie składu podatkowego.

Drugim rozważanym modelem byłoby bezpośrednie przeznaczenie porektyfikatu, bez uprzedniego procesu skażania porektyfikatu, o kodzie CN 2207 10 00 do spalania w dedykowanej instalacji funkcjonującej w ramach składu podatkowego i wykorzystywanie go w sposób pośredni do produkcji alkoholu etylowego (innego wyrobu akcyzowego).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Porektyfikat o kodzie CN 2207 20 00 będzie podlegał całkowitemu skażeniu na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego.

W treści pytania zawartego w wezwaniu wskazano kod CN 2207 10 00, który obejmuje alkohol etylowy nieskażony i jako taki jest elementem pytania nr 2 w treści wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Proces produkcji z wykorzystaniem porektyfikatu jako alkoholu nieskażonego planowanego przez Wnioskodawcę polegać będzie na wykorzystaniu porektyfikatu o kodzie CN 2207 10 00 jako paliwa do celów opałowych, którego spalenie, na terenie składu podatkowego, służyć będzie wytworzeniu ciepła niezbędnego w procesach destylacji, rektyfikacji, zestawiania oraz rozlewu wódek, prowadzących bezpośrednio do wytworzenia innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego).

Zatem w efekcie końcowym dojdzie do wytworzenia alkoholu etylowego, który jest głównym celem produkcyjnym Spółki. Sformułowanie, „pośrednio” na które zwrócił uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w treści wezwania jest w opisie czynności związanych z produkcją alkoholu etylowego opisem rozumienia szerszego procesu produkcyjnego, wskazanego powyżej.

Spalanie samo w sobie nie prowadzi do wytworzenia alkoholu etylowego ale związane jest z utrzymywaniem procesu produkcyjnego związanego z wykorzystaniem energii cieplnej.

Dodatkowo Spółka zwraca uwagę, że przedmiotowa idea biznesowa zaczerpnięta została z interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-3.4013.78.2023.1.MAZ z 11 maja 2023 r., gdzie proces związany z wytworzeniem alkoholu etylowego wygląda analogicznie z tą różnicą, że w przypadku Spółki wyrobem końcowym jest jedynie wyrób akcyzowy w postaci alkoholu etylowego.

Pytania

1.Czy czynność związana ze spalaniem porektyfikatu o kodzie CN 2207 20 00 powstałego jako odpad produkcyjny, skażonego zgodnie z tzw. całkowitym skażaniem, o którym mowa w art. 30 ust. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2.Czy czynność związana z wykorzystaniem porektyfikatu o kodzie CN 2207 10 00, nieskażonego środkami skażającymi, powstałego w procesie produkcyjnym, i wykorzystania go w składzie podatkowym w procesie produkcyjnym do produkcji innego wyrobu akcyzowego w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Czynność spalania porektyfikatu o kodzie CN 2207 20 00 powstałego jako odpad produkcyjny nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ze względu na okoliczność, że ww. porektyfikat nie jest wyrobem energetycznym i w konsekwencji nie jest również pozostałym paliwem opałowym.

2.Czynność związana z wykorzystaniem porektyfikatu o kodzie CN 2207 10 00 w ramach procesu produkcyjnego w składzie podatkowym w procesie związanym z produkcją innych wyrobów akcyzowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uzasadnienie do pytania nr 1

W ocenie Spółki podstawową i kluczową kwestią w zakresie identyfikacji obowiązku podatkowego dla porektyfikatu o kodzie CN 2207 20 00 wykorzystywanego do celów opałowych jest okoliczność przynależności do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz 1542), dalej również jako „ustawa o podatku akcyzowym”.

Skażony porektyfikat (który będzie klasyfikowany do kodu CN 2207 20 00) i który miałby być wykorzystywany do celów opałowych w ocenie Spółki może podlegać opodatkowaniu akcyzą tylko jako tzw. wyrób energetyczny. Co ważne ustawa o podatku akcyzowym w inny sposób niż regulacje Dyrektywy 2003/96 ustalają zakres wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu jako paliwa opałowe. Otóż zgodnie z art. 86 ustawy o podatku akcyzowym:

1.Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1)objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2)objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3)objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4)oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5)objęte pozycją CN 3403;

6)objęte pozycją CN 3811;

7)objęte pozycją CN 3817;

8)oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9)pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10)pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłgczeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

2.Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

3.Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

4.Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych.

Z powyższych przepisów w ocenie Wnioskodawcy wynikają następujące konkluzje.

Po pierwsze - kod CN 2207 20 00 (również kod CN 2207 10 00) nie został wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a więc nie został wskazany wprost jako jeden z wyrobów energetycznych w rozumieniu przepisów akcyzowych.

Art. 86 ust. 1 zawiera dwa „katalogi otwarte”, odpowiednio w pkt 9 dla „pozostałych paliw silnikowych”, które w ten sposób mogą być kwalifikowane ze względu na przeznaczenie, jeśli są używane do celów napędowych - bez względu na kod CN oraz bez względu na ich strukturę molekularną (czy są, czy nie „węglowodorami”) oraz:

w pkt 10 - dla tzw. pozostałych paliw opałowych.

Przykładowo zatem, porektyfikat, gdyby był wykorzystywany do celów napędowych (np. wlewany do baku samochodów osobowych jako paliwo) - wówczas stanowiłby tzw. pozostałe paliwo silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Co jednak kluczowe - pozostałym paliwem opałowym, czyli wyrobem o przeznaczeniu opałowym, niezależnie od kodu CN - może być wyłącznie węglowodór.

(1)  Porektyfikat klasyfikowany do kodu CN 2207 20 00, nie jest węglowodorem, ponieważ zawiera w strukturze molekularnej również tzw. grupę hydroksylową (czyli atom tlenu i atom wodoru) - wzór chemiczny etanolu to C2H5OH.

(2)Zatem etanol nie spełnia przesłanek z art. 86 ust. 1 pkt 10 (nie jest węglowodorem) - a tym samym nie jest wyrobem energetycznym w rozumieniu całego art. 86 ust. 1 ustawy, co z kolei powoduje, iż nie może być uznany za paliwo opałowe w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Podobnie zatem jak np. drewno kominkowe, mimo iż efektywnie może być wykorzystany do celów opałowych, takie jego wykorzystanie nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

To z kolei oznacza, iż nawet gdyby interpretować przepisy Dyrektywy 2003/96 w sposób szerszy niż regulacje krajowe - to nie jest możliwe opodatkowanie tego wyrobu akcyzą na gruncie krajowych przepisów, ustawy o podatku akcyzowym.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową okolicznością jest fakt, że alkoholu etylowego (porektyfikatu) nie można uznać za węglowodór w rozumieniu chemicznym i akcyzowym.

Tytułem potwierdzenia prezentowanego stanowiska Spółki może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2016.03.17 (sygn. IBPP4/4513-32/16/BP), w której wprost wskazano:

„Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje stosować produkt będący mieszaniną butanoli, n-butanoli i związków 2 etylo-heksylowych, jako paliwo grzewcze w swoich instalacjach wytwarzających ciepło na potrzeby centralnego ogrzewania i ciepłej wody użytkowej. Produkt który zamierza stosować Wnioskodawca CN 3814 00 90 nie jest węglowodorem. W związku z powyższym Wnioskodawcy ma wątpliwości czy produkt o kodzie CN 3814 00 90 w świetle przepisów o podatku akcyzowym nie jest produktem energetycznym i nie jest wyrobem akcyzowym.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nie jest węglowodorem produkt o kodzie CN 3814 00 90. Tym samym stwierdzić należy, że stosowany przez Wnioskodawcę do celów opałowych produkt nie będący węglowodorem, zaklasyfikowany do kodu CN 3814 00 90 nie jest wyrobem energetycznym w rozumieniu art. 86 ust. 1, a zatem nie jest paliwem opałowym w rozumieniu art. 86 ust. 3 ustawy, czyli nie spełnia definicji wyrobu akcyzowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

Podsumowując zatem - w ocenie Wnioskodawcy wykorzystanie prawidłowo skażonego porektyfikatu do celów opałowych nie będzie powodowało jego opodatkowania podatkiem akcyzowym (zastosowanie znajdzie zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym).

Zwolnienie dla całkowitego skażenia zostało przewidziane w art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym:

9.Zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy:

1)całkowicie skażony:

a)produkowany na terytorium kraju, nabywany wewnątrzwspólnotowo oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej,

b)nabywany wewnątrzwspólnotowo, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje,

c)produkowany na terytorium kraju oraz importowany, jeżeli został całkowicie skażony dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez Rzeczpospolitą Polską

- na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, w tym zawarty w wyrobach nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Tzw. całkowite skażenie jest realizowane w oparciu o rozporządzenie Komisji Europejskiej 3199/93 [Rozporządzenie Komisji Europejskiej (WE) NR 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz.U. L 288 z 23.11.1993, s. 12)] oznacza, iż dla zastosowania zwolnienia z akcyzy (tzw. „bezwarunkowego”) należy dokonać skażenia tzw. „Euroskażalnikiem”, co oznacza:

I. Wspólna procedura skażania stosowana w Belgii, Bułgarii, Republice Czeskiej, Danii, Niemczech, Estonii, Irlandii, Grecji, Hiszpanii, Francji, we Włoszech, na Cyprze, na Łotwie, Litwie, w Luksemburgu, na Węgrzech, Malcie, w Niderlandach, Austrii, Polsce, Portugalii, Rumunii, Słowenii, na Słowacji i w Finlandii do celów całkowitego skażenia alkoholu:

Na hektolitr etanolu absolutnego:

—1,0 litr alkoholu izopropylowego,

—1,0 litr metyloetyloketonu,

—1,0 gram benzoesanu denatonium.

W ocenie Wnioskodawcy w całej Unii Europejskiej (w tym Polsce) dla całkowitego skażenia alkoholu etylowego wystarcza kombinacja mniejszej ilości skażalników niż przewidziana dla „częściowego” skażenia - w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 426) w sprawie środków skażających alkohol etylowy w § 2 pkt 9.

W związku z powyższym brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym porektyfikatu o kodzie CN 2207 20 00.

Uzasadnienie do pytania nr 2

W ramach analizowanych przez Wnioskodawcę scenariuszy jest również scenariusz w którym, proces wykorzystania wytworzonego porektyfikatu z przeznaczeniem do celów opałowych w ramach składu podatkowego i procesu produkcji alkoholu etylowego (innego wyrobu akcyzowego).

W analizowanym scenariuszu porektyfikat o kodzie CN 2207 10 00 nie podlegałby procesowi skażania i jako taki zostałby przeznaczony w ramach funkcjonującego składu podatkowego przekazany do wykorzystania do celów opałowych. Sam proces wytwarzania alkoholu etylowego ma miejsce na terenie składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę.

Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie zużywania alkoholu etylowego jako wyrobu, którego spalenie na terenie składu podatkowego służyć będzie wytworzeniu ciepła niezbędnego w procesach destylacji, rektyfikacji, zestawiania oraz rozlewu wódek, prowadzących bezpośrednio do wytworzenia innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego). Porektyfikat (alkohol etylowy) do wykorzystania jako paliwo grzewcze pochodzić będzie z produkcji własnej Spółki jako produkt uboczny (odpad). W całym procesie produkcyjnym porektyfikat znajdować będzie się w składzie podatkowym Spółki.

W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym, po stronie Spółki powstała wątpliwość dotycząca możliwości zużycia porektyfikatu o kodzie CN 2207 10 00, które nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe), na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Z powyższych uregulowań wynika, iż ustawodawca krajowy skorzystał z możliwości przewidzianych dyrektywą 2003/96/WE, nieobciążania podatkiem akcyzowym produktów akcyzowym służących do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Powyższe zatem oznacza, że każde zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie w sytuacji, gdy ten wyrób akcyzowy zostanie zużyty w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu akcyzowego, w tym również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu akcyzowego, w stosunku do tego zużytego w składzie podatkowym wyrobu nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy powstały w związku z jego wyprodukowaniem wygasa. Przepis ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. o sygn. IPPP3/4513-3- 3/15-5/S/SM: „Dla ustalenia znaczenia pojęć „proces produkcji wyrobu akcyzowego” i „wyprodukowanie wyrobu akcyzowego”, o których mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy się odwołać do wykładni gramatycznej tych pojęć.

Zgodnie z definicją tych pojęć zawartych w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, W-wa 1988, t. II s. 928, „produkować” to brać udział w produkcji, zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, jak też powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Natomiast proces, to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś np.: proces produkcyjny, czy też kolejno po sobie następujące zmiany fizykochemiczne materii.

Z istoty tych definicji wynika, że do procesu produkcji wyrobów akcyzowych należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, zmierzających do wytworzenia wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna”.

Przechodząc do wykładni treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, Spółka pragnie wskazać ponownie, że z treści tego przepisu wynika, że aby doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego i niepowstania zobowiązania podatkowego wobec wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy musi nastąpić zużycie tego wyrobu do produkcji innego wyroby akcyzowego.

Aby ustalić prawidłowo znaczenie przepisu należy wyjść od jego literalnej, językowej treści. W ramach wykładni językowej tekstu prawnego przyjmuje się, że dany tekst został sporządzony zgodnie z regułami gramatyki i należy go interpretować z uwzględnieniem zastosowanych spójników, nie traktując jako zbędnej żadnej z części.

W tym kontekście uwidacznia się, że fragment analizowanego przepisu, mówiący o zużyciu wyrobu akcyzowego, jest rozdzielony na dwa przypadki:

1)zużycia do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również

2)w ramach procesów służgcych bezpośrednio produkcji innego wyrobu akcyzowego.

Ma przy tym znaczenie użycie tu sformułowania „również”, stanowiącego o wzajemnym stosunku części pierwszej i części drugiej z przytoczonego przepisu.

Opierając się na definicji zawartej w Słowniku języka polskiego PWN, jest to „partykuła włączająca do większego zbioru wyróżniony przez nią element i komunikująca, że można o nim powiedzieć to samo co o pozostałych elementach tego zbioru”.

Logicznie należy zatem przyjąć, że zakres znaczeniowy części drugiej zawiera się w zakresie znaczeniowym części pierwszej. Przy tym część pierwsza tego wyrażenia musi mieć szerszy zakres znaczeniowy niż część druga, gdyż musi pomieścić w sobie także treść zawartą w części drugiej.

W rezultacie, skoro „procesy służące bezpośrednio produkcji innego wyrobu akcyzowego” są jakimś wyróżnionym przypadkiem „zużyć do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego”, należy wnioskować, że muszą być jakieś inne procesy produkcyjne, gdzie zużycia do wyprodukowania wyrobu akcyzowego następują niekoniecznie bezpośrednio. Mimo tego niebezpośredniego związku mieszczą się one jednak w hipotezie powoływanej normy, gdzie rezultat (dyspozycja) to „wygaśnięcie obowiązku podatkowego i niepowstanie zobowiązania podatkowego”.

Taka interpretacja leksykalna prowadzi do ustalenia logicznej i spójnej treści normy prawnej wynikającej z powołanego przepisu, nie jest zatem zasadne dokonywanie innych zabiegów interpretacyjnych.

Jak wskazane zostało to w opisie stanu faktycznego [i zdarzenia przyszłego] niniejszego wniosku, Spółka planuje rozpoczęcie zużywania porektyfikatu jako paliwa do celów opałowych, którego spalenie, na terenie składu podatkowego, służyć będzie wytworzeniu ciepła niezbędnego w procesach destylacji, rektyfikacji, zestawiania oraz rozlewu wódek, prowadzących bezpośrednio do wytworzenia innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego). Zatem w efekcie końcowym dojdzie do wytworzenia alkoholu etylowego, który jest głównym celem produkcyjnym Spółki.

Opierając się na znaczeniu normy prawnej ustalonej w akapicie poprzednim wypada stwierdzić, że nie ma podstaw do dzielenia procesów produkcyjnych związanych z wytwarzaniem alkoholu etylowego w instalacjach Spółki, w szczególności nie ma podstaw do dzielenia tych procesów na procesy produkcji podstawowej i pomocniczej, gdyż przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje takiego podziału.

Wobec tego, w odniesieniu do Spółki zastosowanie znajdzie dyspozycja art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem wyrób akcyzowy w postaci porektyfikatu o kodzie alkoholu etylowego CN 2207 10 00 [będzie] zużywany w składzie podatkowym. W konsekwencji w odniesieniu do Spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe i wygaśnie obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Co za tym idzie, w opisanym stanie faktycznym [i zdarzeniu przyszłym] spalanie alkoholu etylowego (porektyfikatu) na terenie składu podatkowego służyć będzie produkcji wyrobów akcyzowych w postaci alkoholu etylowego, zatem dojdzie do wypełnienia hipotezy przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego wykorzystanie alkoholu etylowego nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wobec spalonego porektyfikatu o kodzie CN 2207 10 00 alkoholu etylowego).

Opisane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 11 maja 2023 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-3.4013.78.2023.1.MAZ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, dotyczące braku opodatkowania akcyzą czynności wykorzystania w składzie podatkowym porektyfikatu, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy, kod CN 2207, wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG., pod poz. 17, kod CN 2207, wymieniono alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Jak stanowi art. 93 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 93 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy:

W art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy zdefiniowano, że:

Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy zdefiniowano, że:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym:

W myśl art. 8 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy wskazuje, że:

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy czynność związana ze spalaniem porektyfikatu o kodzie CN 2207 20 00, powstałego jako odpad produkcyjny, skażonego zgodnie z tzw. całkowitym skażaniem, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Z treści wniosku wynika, że Spółka rozważa, aby wykorzystać powstały w ramach procesu produkcyjnego produkt uboczny – porektyfikat o kodzie CN 2207 10 00, jako paliwo pochodzenia biomasowego. W ramach analizowanego modelu wykorzystania porektyfikatu podlegałby on skażeniu w zewnętrznym zakładzie produkcyjnym zgodnie z metodą całkowitego skażenia i jako taki o kodzie CN 2207 20 00 wykorzystywany byłby do procesu spalania w ramach zakładu produkcyjnego o statusie składu podatkowego.

W myśl art. 30 ust. 9 ustawy:

W przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak i przepisach zawartych w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy prawodawca nie zawarł dodatkowych warunków dla zastosowania zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9.

Tym samym objęty wnioskiem porektyfikat o kodzie CN 2207 20 00 jest alkoholem etylowym całkowicie skażonym środkami dopuszczonymi do skażenia alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego, który podlega obligatoryjnemu zwolnieniu z podatku akcyzowego.

Co do zasady bez znaczenia pozostaje sposób dalszego wykorzystania takiego wyrobu (porektyfikatu), w sytuacji gdy będzie on wyrobem, który uprzednio został całkowicie skażony.

Zgodzić należy się z Państwa argumentem, że opisane we wniosku wykorzystanie prawidłowo skażonego porektyfikatu zwolnionego z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, nie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Dla tej oceny prawnej w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie ma znaczenia pozostała Państwa argumentacja dotycząca określenia przynależności objętego wnioskiem porektyfikatu do kategorii wyrobów energetycznych. Analiza i ocena tej części Państwa stanowiska nie ma wpływu na rozstrzygnięcie jak i co do zasady wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podsumowując, Organ podziela Państwa Stanowisko, ściśle w odniesieniu do treści pytania nr 1, że czynność związana ze spalaniem porektyfikatu o kodzie CN 2207 20 00 powstałego jako odpad produkcyjny, skażonego zgodnie z tzw. całkowitym skażaniem, o którym mowa w art. 30 ust. 9 ustawy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości wykorzystania porektyfikatu o kodzie CN 2207 10 00, nieskażonego środkami skażającymi, powstałego w procesie produkcyjnym, i wykorzystania go w składzie podatkowym w procesie produkcyjnym do produkcji innego wyrobu akcyzowego, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności wskazać, że – co do zasady – zużycie wyrobów akcyzowych powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nawet jeżeli jest dokonywane w składzie podatkowym. W takiej sytuacji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku określonym w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, czego konsekwencją będzie przekształcenie obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie z dniem zużycia wyrobu powstanie obowiązek wpłaty dziennej akcyzy w związku z tą czynnością, a podatnikiem w takim przypadku staje się podmiot prowadzący skład podatkowy.

Zauważyć należy, że ustawodawca przewidział także zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, które wywoła ten skutek, że nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy wygasa. Będzie to następowało w przypadku, gdy wyrób akcyzowy zostanie zużyty do produkcji innego wyrobu akcyzowego – będzie składnikiem/komponentem nowo wyprodukowanego wyrobu akcyzowego, ale także będzie zużyty w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Mechanizm ten ma za zadanie zachowanie jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w odniesieniu do wyrobu akcyzowego wytworzonego z udziałem surowca stanowiącego wyrób akcyzowy (por. komentarz do art. 42 ustawy o podatku akcyzowym: M. Zimny, Komentarz Akcyza, CH Beck; M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek Akcyzowy Komentarz, Unimex; wyrok WSA w Poznaniu z 18.02.2021 r., sygn. akt III SA/Po 492/20).

O ile ustalenie zużycia danego wyrobu akcyzowego bezpośrednio jako składnik do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego nie powinno budzić większych wątpliwości, to kwalifikacja, że zużycie wyrobu akcyzowego następuje w ramach procesów służących bezpośredniej produkcji wyrobów akcyzowych, wymaga każdorazowej analizy okoliczności faktycznych pod kątem oceny, czy dany wyrób akcyzowy jest rzeczywiście zużywany w procesie bezpośrednio służącym produkcji.

Jak zauważył M. Zimny w przywołanym komentarzu: „O ile ustalenie zużycia danego wyrobu akcyzowego bezpośrednio jako składnik do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego nie budzi w zasadzie wątpliwości, to zakwalifikowanie zużycia wyrobu akcyzowego wykorzystanego w ramach procesów służących do bezpośredniej produkcji może stanowić podstawę do wątpliwości w zakresie nieefektywnego (czyli niepowodującego obciążenia podatkowego) zużycia wyrobów akcyzowych. Niewątpliwie pojęcie »proces« ma węższy zakres niż »produkcja«, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności niestanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Dlatego też dla oceny wygaśnięcia obowiązku podatkowego niezbędna będzie analiza stanu faktycznego pod kątem oceny czy dany wyrób akcyzowy jest zużywany w procesie bezpośrednim produkcji”.

Jak wynika z opisu sprawy, ostatecznie sprecyzowanego po uzupełnieniu okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, drugim rozważanym przez Spółkę modelem jest bezpośrednie przeznaczenie porektyfikatu o kodzie CN 2207 10 00, bez uprzedniego procesu jego skażania, do spalania w dedykowanej instalacji funkcjonującej w ramach składu podatkowego i wykorzystywanie go w sposób pośredni do produkcji alkoholu etylowego (innego wyrobu akcyzowego).

Jak Państwo wyjaśnili, proces produkcji z wykorzystaniem porektyfikatu jako alkoholu nieskażonego planowanego przez Spółkę polegać będzie na wykorzystaniu porektyfikatu o kodzie CN 2207 10 00 jako paliwa do celów opałowych, którego spalenie, na terenie składu podatkowego, służyć będzie wytworzeniu ciepła niezbędnego w procesach destylacji, rektyfikacji, zestawiania oraz rozlewu wódek, prowadzących bezpośrednio do wytworzenia innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego). Zatem w efekcie końcowym dojdzie do wytworzenia alkoholu etylowego, który jest głównym celem produkcyjnym Spółki.

W świetle powyższego zużycie na terenie składu podatkowego porektyfikatu, który zgodnie z opisem sprawy będzie wykorzystywany w procesach służących bezpośrednio produkcji innego wyrobu akcyzowego (alkoholu etylowego), będzie w ocenie Organu mogło być objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).