Obowiązki podatkowe związane z uprawnieniem Spółki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz brakiem zobowiązania do składania deklaracji podatkowych i prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest:

-    nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, kiedy Spółka obciąża najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej wskazanej na fakturze w odrębnej pozycji, na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu,

-    prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, kiedy Spółka obciąża najemców zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej w przypadku, gdy faktura zawiera kwotę najmu oraz kwotę za media i inne usługi bez wyodrębniania kwoty za energię elektryczną,

-    nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku składania deklaracji oraz prowadzenia ewidencji ilościowejenergii elektrycznej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków podatkowych związanych z uprawnieniem Spółki do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz brakiem zobowiązania do składania deklaracji podatkowych i prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, wpłynął 31 lipca 2023 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 września 2023 r. (wpływ 6 września 2023 r.) oraz pismem z 26 września 2023 r. (wpływ 2 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie uzupełniony odpowiedzią na wezwanie)

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest również zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu i zarządzaniu nieruchomościami własnymi (PKD 68.20.Z). Spółka jest m.in. właścicielem nieruchomości składającej się z gruntu oraz położonego na nim budynku biurowo-usługowego. Wyodrębnione w ww. budynku lokale są obecnie wynajmowane na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Na dachu budynku biurowo-usługowego znajdują się trzy instalacje fotowoltaiczne przeznaczone do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej, każda o mocy do 50 kW.

Każda z instalacji fotowoltaicznych podłączona jest do osobnego licznika. Energia wytwarzana przez jedną z instalacji służy wyłącznie do wspomagania zasilania pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń niezbędnych do funkcjonowania budynku, czyli do potrzeb własnych Spółki jako właściciela. Pozostałe dwie instalacje są podłączone do pozostałych liczników i służą do wspomagania zasilania w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych. Energia elektryczna produkowana w ramach zainstalowanej instalacji fotowoltaicznej jest zatem zużywana na potrzeby własne Spółki realizowane w ramach zaopatrzenia w energię elektryczną pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń niezbędnych do funkcjonowania budynku oraz w ramach świadczenia kompleksowej usługi najmu powierzchni biurowych.

W związku z zawartymi umowami najmu Wnioskodawca obciąża najemców tzw. czynszem najmu oraz dodatkowymi kwotami dotyczącymi zużycia mediów, w tym również kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej zgodnie z zasadami kalkulacji każdorazowo określonymi w zawartych umowach najmu. Zużycie energii elektrycznej dla najemców jest wprawdzie wykazywane w odrębnej pozycji na fakturze VAT, natomiast obciążenie następuje w związku z zawartymi umowami najmu.

Wnioskodawca jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca nie posiada koncesji w rozumieniu ustawy z dnia 10.04.1997 r. - Prawo Energetyczne.

Wnioskodawca posiada zawartą umowę kompleksową ze sprzedawcą i dystrybutorem energii elektrycznej, do której przyłączona jest instalacja fotowoltaiczna.

Zgodnie z obecnym sposobem rozliczeń w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej ponad konsumpcję własną część wyprodukowanej energii elektrycznej jest przekazywana (przesyłana) do sieci elektroenergetycznej, a następnie (w miesiącach jesienno-zimowych), w ramach umowy prosumenta jest ona odbierana od sprzedawcy w formie zapłaty za pobraną energię z sieci sprzedawcy.

Obecne rozliczenie z najemcami dokonywane jest na podstawie stosownych postanowień zawartych w umowach najmu. Spółka stosuje dwa modele takich rozliczeń.

W pierwszym przypadku Spółka obciąża kosztami energii elektrycznej w ramach wynagrodzenia pobieranego z tytułu najmu, które składa się z dwóch ustalonych ryczałtowych kwot, tj. kwoty za najem oraz kwoty za zużycie energii elektrycznej, wody i ścieków oraz innych opłat eksploatacyjnych, np. sprzątanie części wspólnych, wywóz i utylizację odpadów, odśnieżanie terenu zewnętrznego, oświetlenie części wspólnych.

W drugim przypadku Spółka obciąża kosztami energii elektrycznej oraz pozostałych mediów jako dodatkowy koszt pobierany zgodnie z postanowieniami umowy najmu na podstawie rzeczywistych rozliczeń wynikających z rzeczywistego zużycia oraz wystawionych na rzecz Spółki przez dostawcę i dystrybutora energii elektrycznej faktur. Spółka zobowiązana jest wówczas wystawiać refakturę.

Końcowo Wnioskodawca chciałby doprecyzować, iż ewentualne obowiązki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego konsultował telefonicznie z pracownikiem urzędu skarbowego i uzyskał potwierdzenie, iż nie występuje konieczność składania deklaracji, zapłaty podatku akcyzowego oraz prowadzenia ewidencji podatkowej.

Wniosek o wydanie interpretacji podatkowej składają Państwo w celu potwierdzenia powyższego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 sierpnia 2023 roku przedstawili Państwo odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1)  Czy wydanie energii elektrycznej najemcom jest związane z wystawieniem przez Państwa faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za wydaną energię elektryczną wytwarzaną w instalacjach fotowoltaicznych (odrębny dokument, odrębna faktura, lub odrębna pozycja na fakturze lub innym dokumencie)?

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka jest podmiotem, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się odpłatnym wynajmem lokali. Każdorazowo zawiera z najemcami umowy najmu, które m.in. określają szczegółowo czynsz najmu oraz sposób rozliczenia z najemcami za opłaty dodatkowe związane z używaniem lokali (tzw. media).

Spółka obecnie stosuje dwa modele rozliczeń z najemcami:

1.  Spółka pobiera od najemców wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu najmu. W skład ww. wynagrodzenia wchodzą dwie ustalone ryczałtowo kwoty:

-    kwota za najem oraz

-    kwota za zużycie energii elektrycznej, wody i ścieków oraz innych opłat eksploatacyjnych, np. sprzątanie części wspólnych, wywóz i utylizację odpadów, odśnieżanie terenu zewnętrznego, oświetlenie części wspólnych.

W tej sytuacji na fakturze dokumentującej usługę najmu znajdują się odrębne pozycje odnoszące się do ww. kwot. Ani z umowy, ani z faktury nie wynika jakie jest faktyczne zużycie energii, bowiem strony umowy przyjęły szacunkowe wartości odnoszące się do wszystkich wymienionych wyżej opłat za media.

2.  Spółka pobiera od najemców wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu najmu oraz dodatkowo obciąża ich kosztami zużytej energii elektrycznej oraz pozostałych mediów. Opłata za media jest więc dodatkowym kosztem ponoszonym przez najemców w wysokości wynikającej z rzeczywistego zużycia tych mediów oraz stawek stosowanych przez zewnętrznych dostawców tych mediów. W przypadku energii elektrycznej Spółka obciąża najemców kosztem skalkulowanym jako iloczyn energii pobranej z instalacji fotowoltaicznej oraz od dostawcy zewnętrznego oraz stawki stosowanej przez dostawcę zewnętrznego. Taki model wynika z tego, że ilość energii dostarczana przez instalację fotowoltaiczną jest niewystarczająca do potrzeb najemcy.

Spółka obciąża swoich najemców kosztami mediów ponoszonymi w związku z usługą najmu, na podstawie odrębnej faktury VAT lub odrębnej pozycji na fakturze za najem. W przypadku energii nie jest wyodrębniona na fakturze ilość energii wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej oraz kupionej. 

Należy zatem zaakcentować, iż niezależnie od przyjętego z najemcami sposobu rozliczeń, istotne dla Spółki z perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usługi najmu. W związku z powyższym Spółka zużywa wyprodukowaną energię na potrzeby własne, tj. na potrzeby związane ze świadczeniem najmu.

2)  Czy posiadają Państwo dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii:

Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 września 2023 roku dotyczące doprecyzowania przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego w zakresie wskazania: czy w przypadku drugiego modelu rozliczenia z najemcami, koszty rzeczywistego zużycia mediów przez najemców udokumentowane są osobną fakturą lub ujęte w osobnej pozycji na fakturze za najem określone są: łącznie - jako jedna suma za wszystkie media (energię elektryczną, wodę itd.) czy odrębnie, tj. jako osobne pozycje - osobno za energię elektryczną i osobno za inne media, udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

Jak wskazano w odpowiedzi na pierwsze wezwanie w drugim modelu rozliczania, Spółka pobiera od najemców wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu najmu oraz dodatkowo obciąża ich kosztami zużytej energii elektrycznej oraz pozostałych mediów. Opłata za media jest dodatkowym kosztem ponoszonym przez najemców w wysokości wynikającej z rzeczywistego zużycia tych mediów oraz stawek stosowanych przez zewnętrznych dostawców tych mediów.

W przypadku energii elektrycznej Spółka obciąża najemców kosztem skalkulowanym jako iloczyn łącznej ilości energii pobranej z instalacji fotowoltaicznej i od dostawcy zewnętrznego oraz stawki stosowanej przez dostawcę zewnętrznego. Taki model wynika z tego, że ilość energii dostarczana przez instalację fotowoltaiczną jest niewystarczająca do potrzeb najemcy.

Spółka obciąża najemców kosztami zużycia mediów na odrębnej fakturze, na której wskazane są wyodrębnione pozycje za media, w tym m.in. energia elektryczna.

Pytania

1.  Czy w przypadku świadczenia usługi najmu, w ramach której Spółka obciąża najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz nie będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych oraz prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych?

2.  Czy w przypadku świadczenia usługi najmu, w ramach której Spółka obciąża najemców zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, oraz nie będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych oraz prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 oraz 2

Zdaniem Spółki, w przypadku świadczenia usługi najmu, w ramach których Spółka obciąża najemców kosztami faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu jak również w przypadku obciążania najemców zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej, Spółka będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz nie będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych oraz prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 oraz 2

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143) (dalej: uAKC) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Pod pojęciem wyrobów akcyzowych - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 uAKC - rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 33 załącznika nr 1 wymieniona została energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w przypadku energii elektrycznej jest zgodnie z art. 9 ust. 1 uAKC:

1)  nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)  sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3)  zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4)  zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5)  import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6)  zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Wskazany w powołanym przepisie katalog ma charakter wyczerpujący, co oznacza, iż wyłącznie określone w nim czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustawodawca nie wymienił w nim natomiast usługi najmu w ramach, której dochodzi do umownego obciążenia najemców kosztami zużytej energii elektrycznej (czy to na podstawie wskazań liczników czy na podstawie opłaty ryczałtowej). W konsekwencji nie można takiego umownego rozliczenia pomiędzy wynajmującym, a najemcą uznać za sprzedaż energii elektrycznej.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1 pkt 21 uAKC jest to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot (tu: na rzecz nabywcy końcowego). W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 716, z późn. zm.), z określonymi wyłączeniami wskazanymi w tym przepisie.

Z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Nie prowadzi natomiast działalności, którą jest produkcja energii elektrycznej. Zamontowane na dachu budynku instalacje fotowoltaiczne służą wprawdzie do produkcji energii elektrycznej, natomiast istotne jest, że jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu lokali użytkowych.

Przyjęcie, iż obciążenie najemców kosztami zużycia energii elektrycznej zgodnie z postanowieniami umowy najmu jest tożsame z czynnością sprzedaży energii elektrycznej nie znajduje w ocenie Wnioskodawcy uzasadnienia w treści powołanych przepisów. Nie ma przy tym znaczenia sposób rozliczenia z najemcami, tj. czy koszty energii są rozliczane na podstawie wskazań wynikających z liczników czy też na podstawie ryczałtowej opłaty. Każdorazowo bowiem są one powiązane z zawartą pomiędzy stronami umową najmu i to ona determinuje takie rozliczenie. Jest to więc element świadczonej przez Spółkę usługi najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy nie można również najemcom lokalu przypisać statusu nabywcy końcowego, ponieważ nie nabywają oni energii elektrycznej, a usługę najmu lokali użytkowych wyposażonych we wszystkie niezbędne media.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (art. 9 ust. 1 pkt 2 uAKC).

Przedstawiona argumentacja uzasadnia zatem stanowisko, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym na podstawie zawartych umów najmu lokali użytkowych nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jest ona bowiem zużywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

W konsekwencji powyższego należy ustalić czy w powyższym przypadku będzie miał zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 4 uAKC, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię.

W ocenie Wnioskodawcy do zużycia energii elektrycznej dochodzi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

W tym przypadku, stosownie do treści art. 11 ust. 1 pkt 3 uAKC, obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej.

Z przedstawionego na wstępie stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi. Wyprodukowana z pomocą instalacji fotowoltaicznej energia elektryczna jest zatem zużywana do celów własnych, polegających na odpłatnym udostępnianiu najemcom lokali użytkowych.

Mając powyższe na względzie należy odpowiedzieć na pytanie czy w tym stanie rzeczy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego czy też będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 i 2 uAKC zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376). Zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

W przypadku zużycia energii elektrycznej istotne zapisy przewiduje również § 5 ust. 1 rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, które od 1 stycznia 2023 roku na mocy § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy (Dz. U. z 2022 r. poz. 2851) otrzymał następujące brzmienie:

-    „Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy.

-    W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości”.

Definicja odnawialnego źródła energii znajduje się w art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym jest to odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Zwolnieniu od akcyzy podlega zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej w panelach fotowoltaicznych o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który ją wyprodukował. Rozliczenie usługi najmu lokali między wynajmującym a najemcami, dla wskazanego opisu zdarzenia przyszłego, nie ma znaczenia dla rozliczeń podatku akcyzowego, gdyż rozliczenie w akcyzie występuje na etapie obrotu energią między zakładem energetycznym a wynajmującym.

W związku z powyższym, w przypadku wynajmowania pomieszczeń w budynku z instalacją fotowoltaiczną przez najemcę, w budynku, na którym znajduje się ta instalacja fotowoltaiczna, występuje możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy dla zużycia energii elektrycznej, gdy łączna moc generatorów nie przekroczy 1 MW z instalacji fotowoltaicznych wynajmowanej.

Mając na względzie powyższe w ocenie Spółki przysługuje jej prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, co znajduje potwierdzenie w zmienionej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2023 r., nr DOP7.8101.4.2022.

Istotne, iż powołana powyżej interpretacja dotyczyła analogicznej do Wnioskodawcy sytuacji, tj. z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej również wystąpił podmiot, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale i obciąża swoich najemców kosztami zużycia energii elektrycznej.

W ocenie Szefa KAS: „Podmiotami uprawnionymi do skorzystania ze zwolnienia będą odpowiednio wynajmujący pomieszczenia/budynek, który energię elektryczną wyprodukowaną z instalacji fotowoltaicznej rozlicza z najemcą na podstawie umowy najmu oraz leasingobiorca instalacji, którzy zużywają energię dla własnych potrzeb”.

Konsekwencją możliwości skorzystania ze zwolnienia jest brak obowiązku złożenia przez Wnioskodawcę zgłoszenia rejestracyjnego (AKC-R), co wynika bezpośrednio z treści art. 16 ust. 7a pkt 1 uAKC.

W myśl powołanego przepisu obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego nie ma zastosowania do podmiotów produkujących energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego łączną moc generatorów produkujących energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383 i 2370) ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Jak zatem wynika z brzmienia powołanego przepisu skoro obowiązkowi rejestracyjnemu nie podlegają podmioty produkujące energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, to Spółka nie będzie podlegała pod obowiązek rejestracyjny.

Nie wystąpi również obowiązek składania przez Wnioskodawcę deklaracji podatkowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 3 uAKC: przepis ust. 1 pkt 3, tj. przepis odnoszący się do obowiązku składania deklaracji akcyzowych, nie ma zastosowania do podmiotu, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1, w zakresie zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez ten podmiot z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Mając na uwadze powyższe skoro Wnioskodawca będzie zużywał wyprodukowaną energię na potrzeby własne to nie powstanie obowiązek składania deklaracji podatkowych.

Odnosząc się natomiast do obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 138h ust. 1 uAKC podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej. Z art. 138h ust. 1 pkt 2 ustawy wynika obowiązek prowadzenia ewidencji przez podatnika zużywającego energię elektryczną, który tę energię wyprodukował i nie posiada koncesji. 

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki również odnoszące się do obowiązku prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej. Jak zostało wskazane w art. 138h ust. 2 przepisy ust. 1 (czyli również wyżej wskazanego ust. 1 pkt 2) nie mają zastosowania do podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym skoro Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 uAKC, nie występuje obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej zużytej energii elektrycznej wytwarzanej z instalacji fotowoltaicznej.

Ponadto, w uzupełnieniu własnego stanowiska, wskazali Państwo:

Spółka przytoczyła art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, z uwago na to, iż reguluje on zasady zwolnienia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, w przypadku posiadania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii.

Z uwagi jednak na to, że Spółka nie posiada ww. świadectwa (co potwierdziła w odpowiedzi na pytanie nr 2) podstawą zwolnienia dla zużycia energii elektrycznej jest § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

Skoro Spółka wykorzystuje wyprodukowaną przez siebie energię elektryczną na własne cele, tj. na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu, to powyższy przepis rozporządzenia znajduje zastosowanie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-    nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, kiedy Spółka obciąża najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej wskazanej na fakturze w odrębnej pozycji, na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu,

-    prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, kiedy Spółka obciąża najemców zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej w przypadku, gdy faktura zawiera kwotę najmu oraz kwotę za media i inne usługi, bez wyodrębniania kwoty za energię elektryczną,

-    nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku składania deklaracji oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm., dalej jako „ustawa”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Jak wynika z art. 9 ust. 1-3 ustawy:

Art. 4 ustawy stanowi:

W myśl art. 5 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 11 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy:

W myśl art. 24 ust. 1, 3 ustawy:

Jak stanowi art. 26 ust. 1 ustawy:

Wzory deklaracji, w tym deklaracji w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej AKC-4/H (składanego wraz z formularzem głównym AKC-4) określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 2436, ze zm.).

Zgodnie z art. 138h ust. 1, 2 i 2a ustawy:

Na podstawie art. 138h ust. 3, 4, 5, 6 i 7 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1436, ze zm., zwana dalej „ustawą o OZE”):

Na podstawie natomiast § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1891, ze zm.):

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa. Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego – w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określają kiedy i na jakich zasadach dany wyrób/czynność podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Organ zauważa, że zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w ustawie o podatku akcyzowym (i aktach wykonawczych do tej ustawy), co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

To właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych wyrobów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać z danych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jak i sama treść art. 4 i 5 ustawy są odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie, m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w innych aktach prawnych czy też praktyk i zamierzeń gospodarczych podmiotów.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy – konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art 2. ust. 1 pkt 21 sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez normodawcę celów opodatkowania.

W tym miejscu należy podkreślić, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika lecz od okoliczności, które je wywołują.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje, m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika wprost z art. 11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym. Rozliczenie co do zasady powinno odbywać się w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, ale ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych w przypadku braku posiadania urządzeń pomiarowych lub w przypadku gdy urządzenie pomiarowe zlicza ilość energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł, tj. energii nabytej od zewnętrznego dostawcy i wytwarzanej z własnej instalacji fotowoltaicznej.

Zgodnie z powyższą definicją nabywcy końcowego, wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tą energię.

Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, co do zasady nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną, co wynika wprost z art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

Oprócz sprzedaży, opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energie wyprodukował (art. 9 ust. 1 pkt. 4 ustawy).

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, jak i energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, a także sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Podsumowując, obrót energią elektryczną i jej zużycie podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy, z ewentualną możliwością stosowania zwolnień (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Państwa wątpliwości w zakresie treści sformułowanych pytań i okoliczności przedstawionego po uzupełnieniu wniosku opisu stanu faktycznego dotyczą rozpoznania:

-    czy w przypadku świadczenia usługi najmu, w ramach której Spółka obciąża najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz nie będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych oraz prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych oraz

-    czy w przypadku świadczenia usługi najmu, w ramach której Spółka obciąża najemców zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym, oraz nie będzie zobowiązana do składania deklaracji podatkowych oraz prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że na dachu budynku biurowo-usługowego, którego lokale Państwo wynajmują, zamontowali Państwo trzy instalacje fotowoltaiczne przeznaczone do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej, każda o mocy do 50 kW.

Każda z instalacji fotowoltaicznych podłączona jest do osobnego licznika. Energia wytwarzana przez jedną z instalacji służy wyłącznie do wspomagania zasilania pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń niezbędnych do funkcjonowania budynku, czyli do potrzeb własnych Spółki jako właściciela. Pozostałe dwie instalacje są podłączone do pozostałych liczników i służą do wspomagania zasilania w wynajmowanych pomieszczeniach biurowych.

W związku z zawartymi umowami najmu Państwa Spółka obciąża najemców tzw. czynszem najmu oraz dodatkowymi kwotami dotyczącymi zużycia mediów, w tym również kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej zgodnie z zasadami kalkulacji każdorazowo określonymi w zawartych umowach najmu. Zużycie energii elektrycznej dla najemców jest wykazywane w odrębnej pozycji na fakturze VAT.

Spółka jest nabywcą końcowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym i nie posiada koncesji w rozumieniu ustawy Prawo Energetyczne.

Zgodnie z obecnym sposobem rozliczeń w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej ponad konsumpcję własną część wyprodukowanej energii elektrycznej jest przekazywana do sieci elektroenergetycznej, a następnie, w ramach umowy prosumenta jest odbierana od sprzedawcy w formie zapłaty za pobraną energię z sieci sprzedawcy.

Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Spółka obecnie stosuje dwa modele rozliczeń z najemcami:

1.  Spółka pobiera od najemców wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu najmu. W skład ww. wynagrodzenia wchodzą dwie ustalone ryczałtowo kwoty:

-    kwota za najem oraz

-    kwota za zużycie energii elektrycznej, wody i ścieków oraz innych opłat eksploatacyjnych, np. sprzątanie części wspólnych, wywóz i utylizację odpadów, odśnieżanie terenu zewnętrznego, oświetlenie części wspólnych.

W tej sytuacji na fakturze dokumentującej usługę najmu znajdują się odrębne pozycje odnoszące się do ww. kwot.

2.  Spółka pobiera od najemców wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu najmu oraz dodatkowo obciąża ich kosztami zużytej energii elektrycznej oraz pozostałych mediów. Opłata za media jest więc dodatkowym kosztem ponoszonym przez najemców w wysokości wynikającej z rzeczywistego zużycia tych mediów oraz stawek stosowanych przez zewnętrznych dostawców tych mediów. W przypadku energii elektrycznej Spółka obciąża najemców kosztem skalkulowanym jako iloczyn energii pobranej z instalacji fotowoltaicznej oraz od dostawcy zewnętrznego oraz stawki stosowanej przez dostawcę zewnętrznego. Taki model wynika z tego, że ilość energii dostarczana przez instalację fotowoltaiczną jest niewystarczająca do potrzeb najemcy.

Spółka obciąża swoich najemców kosztami mediów ponoszonymi w związku z usługą najmu, na podstawie odrębnej faktury VAT lub odrębnej pozycji na fakturze za najem. W przypadku energii nie jest wyodrębniona na fakturze ilość energii wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej oraz kupionej. 

Co istotne, w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego z 26 września 2023 r., wskazali Państwo, że Spółka obciąża najemców kosztami zużycia mediów na osobnej fakturze, na której wskazane są wyodrębnione pozycje za media, w tym m.in. za energię elektryczną.

Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości w zakresie obowiązku zapłaty akcyzy, w związku ze świadczeniem usług najmu na rzecz najemców lokali, zużywających energię elektryczną wyprodukowaną w instalacjach fotowoltaicznych Wnioskodawcy, jest ustalenie czy dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego (ostatecznie sprecyzowanych po uzupełnieniu wniosku) wynika, że w przypadku drugiego modelu rozliczeń z Najemcami będą Państwo wystawiać fakturę, z której - w odrębnej pozycji - będzie wynikać koszt zużycia energii elektrycznej (na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu), w tym energii pochodzącej z instalacji fotowoltaicznych. Tym samym wynikać z tego będzie zapłata należności za wydaną energię elektryczną. Oznacza to, że w tej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy.

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy). W tym wypadku to najemcy posiadają status nabywcy końcowego. Jednocześnie wydanie energii elektrycznej jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury, z której wynika zapłata należności za sprzedaną (wydaną do zużycia) energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że skoro będą Państwo wystawiać fakturę, z której wynikać będzie zapłata należności za wydaną energię elektryczną, dokonywać będą Państwo czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą – sprzedaży, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z wydaniem tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu powstanie obowiązek podatkowy w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy czym związane to będzie z wystawieniem faktury, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Spółka, jako podatnik akcyzy, będzie zobowiązana do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dochodzi bowiem do wydania wytworzonej energii elektrycznej nabywcom końcowym (Najemcom), którzy są rzeczywistymi konsumentami energii elektrycznej, a Państwo obciążają najemców lokali kosztami zużytej przez nich energii elektrycznej wystawiając fakturę z odrębną pozycją, z której wynika należność za zużytą energię.

Tym samym w tych okolicznościach stają się Państwo podatnikiem, na którym będzie ciążył obowiązek obliczenia i zapłaty akcyzy, wynikający z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy, w zakresie sprzedaży energii elektrycznej, którą Państwo wytwarzają w instalacji fotowoltaicznej i sprzedają Najemcom, dokumentując tą sprzedaż fakturą.

W przedmiotowej sprawie w zakresie pytania nr 1 w przypadku, gdy z wystawionej przez Państwa faktury wynika należność za wydaną energię elektryczną, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej, wynikające z § 5 rozporządzania w sprawie zwolnień od akcyzy. Przepis § 5 rozporządzenia dotyczy bowiem tylko tych podmiotów, które produkują energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW i zużywają ją na własne cele.

Tym samym ww. zwolnienie na podstawie § 5 rozporządzenia nie ma zastosowania wobec Państwa, w zakresie w którym energia elektryczna jest sprzedawana Najemcom.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości, w przypadku gdy Spółka pobiera od najemców wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu najmu (pierwszy model rozliczeń), w skład którego wchodzą dwie kwoty – za najem oraz za media i inne usługi, bez wyodrębnienia kwoty za energię elektryczną (faktura obejmuje tylko dwie ww. kwoty) uznać należy, że energia elektryczna wytwarzana w instalacji fotowoltaicznej jest energią zużywaną przez Państwa na własne potrzeby. W tej sytuacji nie są spełnione przesłanki do uznania, że mamy do czynienia z czynnością sprzedaży energii elektrycznej w rozumieniu ustawy, bowiem nie jest wypełniona dyspozycja normy wynikająca z art. 11 ust. 2 ustawy.

Zdaniem Organu, zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej w wyżej wymienionej sytuacji - są Państwo podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie zużycia energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię. Wytworzona energia elektryczna będzie zużywana na Państwa potrzeby własne, zatem będą wykonywać Państwo czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość zwolnienia z opodatkowania akcyzą zużycia energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, na podstawie wskazanego wcześniej § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W związku z powyższym, w zakresie pytania nr 2 w przypadku gdy Najemcy, którzy płacą comiesięczną stawkę ryczałtową na podstawie faktury, w której wykazane będą tylko dwie kwoty za najem oraz za media i inne usługi, bez wyodrębniania kwoty za energię elektryczną, uznać należy, że wykorzystywana energia elektryczna wyprodukowana z instalacji fotowoltaicznych będzie mogła być objęta zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej, wytworzonej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

Przechodząc do pozostałych Państwa wątpliwości dotyczących obowiązku składania deklaracji i prowadzenia ewidencji (ujętych w treści pytania nr 1 i 2) należy w pierwszej kolejności wskazać, że obowiązku rejestracji w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA) - zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy - powinny dopełnić podmioty prowadzące działalność gospodarczą, które zamierzają wykonywać czynności opodatkowane akcyzą.

Z obowiązku rejestracji w CRPA, zgodnie z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy, wyłączone są natomiast m.in. podmioty produkujące energię elektryczną z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach stanu faktycznego, w związku ze sprzedażą energii elektrycznej dla części Najemców nie znajdzie zastosowania wyłączenie z obowiązku rejestracji, o którym mowa w art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy. Wyłączenie to bowiem dotyczy podmiotów produkujących energię elektryczną w instalacjach nieprzekraczających 1 MW, która jest zużywana przez te podmioty, tj. która nie jest przedmiotem dalszego obrotu, czyli w sprawie czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Konsekwencją braku wyłączenia z obowiązku rejestracji jest brak możliwości zastosowania włączeń o których mowa w art. 24 ust. 3 i art. 138h ust. 2 ustawy, tj. odpowiednio dotyczących wyłączenia z obowiązku składania deklaracji i prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Oba bowiem powyższe wyłączenia mają zastosowanie, o ile podmiot będzie objęty wyłączeniem z obowiązku rejestracji na podstawie art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy.

W przedstawionych zatem okolicznościach faktycznych, są Państwo zobowiązani do składania miesięcznych deklaracji podatkowych w zakresie energii elektrycznej, w których wykazywać powinni Państwo sprzedaną Najemcom energię elektryczną (art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz energię elektryczną zużywaną na potrzeby własne, która będzie objęta zwolnieniem (art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W sprawie, z uwagi na dokonywanie sprzedaży energii elektrycznej, nie znajdzie zastosowania wskazane przez Państwa wyłączenie o którym mowa w art. 24 ust. 3 w zw. z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy.

Są Państwo również obowiązani do prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej o której mowa w art. 138h ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, tj. jako podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym (Najemcom) wytwarzanej w instalacjach fotowoltaicznych oraz jako podatnik zużywający wyprodukowaną przez siebie energię elektryczną.

Także bowiem względem tego obowiązku nie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 138h ust. 2 w zw. z art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko należy uznać za:

-    nieprawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, kiedy Spółka obciąża najemców kosztem faktycznie zużytej energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej wskazanej na fakturze w odrębnej pozycji, na podstawie wskazań podlicznika danego lokalu,

-    prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, kiedy Spółka obciąża najemców zryczałtowanym kosztem energii elektrycznej wyprodukowanej z instalacji fotowoltaicznej w przypadku, gdy faktura zawiera kwotę najmu oraz kwotę za media i inne usługi, bez wyodrębniania kwoty za energię elektryczną,

-    nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku składania deklaracji oraz prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt  III SA/Łd 109/15).

W konteście powyższego zauważyć należy, że okoliczności opisu zdarzenia przyszłego powołanej interpretacji nie wskazywały aby były spełnione przesłanki wynikające z art. 11 ust. 2 ustawy. Okoliczności faktyczne powołanej zatem interpretacji nie są adekwatne względem okoliczności faktycznych będących przedmiotem niniejszej sprawy, z których wynika, że wystawiają Państwo fakturę, w której w odrębnej pozycji jest wykazana należność za wydaną energię elektryczną.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, jego sytuacji prawnopodatkowej i została wydana w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.