Sposób zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego poza Systemem oraz określenie stawki opodatkowania akcyzą

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym jest:

    - nieprawidłowe w zakresie zamykania przemieszczenia w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;

    - prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 1822 zł/ 1000 litrów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów o kodach CN 3811 19 00 i 3811 90 00;

    - nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 1822 zł/ 1000 litrów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów o kodzie CN 3811 29 00;

   - prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 0 zł dla wyrobów o kodzie CN 3811 21 00.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął 14 lipca 2023 r., dotyczy zastosowania dokumentu zastępującego raport odbioru do zamykania przemieszczenia w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych oraz zastosowania wskazanej we wniosku stawki akcyzy do nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 września 2023 r. (wpływ 19 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej też jako: „Spółka”) jako podatnik określony w art. 78 ust. 1 i 3 Ustawy akcyzowej (ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r.; Dz.U. z 2022 r., poz. 143; dalej jako: „Ustawa akcyzowa”) prowadzi działalność gospodarczą, w której głównym jej przedmiotem jest sprzedaż internetowa części do samochodów. Powyższa działalność wiąże się z nabywaniem przez Spółkę wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych sklasyfikowanych pod poniższymi kodami CN: CN 2710 12 25; CN 2710 12 90; CN 2710 19 29; CN 2710 20 90; CN 2711 13 97; CN 3811 19 00; CN 3811 21 00; CN 3811 29 00; CN 3811 90 00.

W toku prowadzonej działalności Spółka napotkała pewne wątpliwości co do stosowania Ustawy akcyzowej, które chciałaby rozstrzygnąć składając niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Spółka pragnie postępować zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie chce uchylać się od ciążących na niej obowiązków, jednakże w związku z wątpliwościami co do interpretacji krajowych regulacji prawnych postanowiła zwrócić się z prośbą o wyjaśnienie dwóch kwestii związanych z nabywaniem powyższych wyrobów.

Pierwszą kwestią budzącą wątpliwości Spółki jest sposób zamykania przemieszczenia w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji braku wystawienia dokumentu e-SAD w Systemie EMCS (dalej jako: „System”), przez podmiot wysyłający z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Szczegółowy opis stanu faktycznego oraz uzasadnienie stanowiska Spółki zostało opisane w „Stanie faktycznym nr 1” oraz „Stanowisku Wnioskodawcy z zakresu stanu faktycznego nr 1”.

Kolejnym elementem, który Spółka podniosła w niniejszym wniosku jest wątpliwość co do zastosowania stawek akcyzy dla wyrobów o kodach CN 3811 19 00, CN 3811 29 00, CN 3811 90 00 i CN 3811 21 00. Szczegółowy opis stanu faktycznego oraz uzasadnienie stanowiska Spółki w powyższym zakresie zostało przedstawione w „Stanie faktycznym nr 2” oraz „ Stanowisku Wnioskodawcy z zakresu stanu faktycznego nr 2”.

Stan faktyczny nr 1

Zgodnie z ustawą z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, z dniem 13 lutego 2023 r. weszły w życie zmiany w art. 78 ust. 1 i ust. 3 Ustawy akcyzowej, w myśl których wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej, od których została zapłacona akcyza odpowiednio na terytorium kraju albo na terytorium państwa członkowskiego, odbywa się z użyciem Systemu, na podstawie e-SAD, a w przypadku niedostępności Systemu na podstawie dokumentu zastępującego e-SAD, jeżeli wyroby będą przemieszczane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej od uprawnionego wysyłającego na terytorium kraju do uprawnionego odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego albo w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego do uprawnionego odbiorcy na terytorium kraju od uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego.

Powyższe zmiany są konsekwencją wejścia w życie nowej akcyzowej dyrektywy horyzontalnej, tj. dyrektywy Rady (UE) 2020/262 oraz jej implementacji do krajowego porządku prawnego. Dyrektywa zakłada m.in. skomputeryzowanie procedur stosowanych do wewnątrzunijnych przemieszczeń wyrobów akcyzowych dopuszczonych do konsumpcji z zapłaconą akcyzą, która dotyczy wyłącznie wyrobów wymienionych we wspomnianym wyżej załączniku, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru.

Spółka jest adresatem powyższych przepisów, z uwagi na fakt, iż dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od kontrahentów z terytorium UE. Mowa o następujących wyrobach zaklasyfikowanych do kodów CN: 2710 12 25, 2710 12 90, 2710 19 29, 2710 20 90, 2711 13 97, 3811 19 00, 3811 90 00.

Zgodnie z danymi akcyzowymi Spółki, widniejącymi w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA), Spółka dysponuje miejscem odbioru zarejestrowanego odbiorcy. Ponadto Spółka uzyskała numer akcyzowy uprawnionego odbiorcy.

Wnioskodawcy nie udało się uzyskać informacji, czy unijni kontrahenci Spółki posiadają numery akcyzowe uprawnionych wysyłających. W związku z powyższym Spółka musi rozpatrzyć sposób postępowania w dwóch, niżej wskazanych scenariuszach, zaistniałych w obecnym stanie faktycznym:

  1) unijni kontrahenci Spółki nie wystawią dokumentu e-SAD w Systemie z uwagi na brak numeru akcyzowego uprawnionego wysyłającego,

  2) unijni kontrahenci Spółki posiadają status uprawnionego wysyłającego na terytorium właściwych krajów UE, jednak nie są w stanie wystawić dokumentu e-SAD w Systemie, gdyż nie dostosowali systemu informatycznego do jego obsługi.

Zarówno w scenariuszu nr 1, jak i w scenariuszu nr 2, Spółka nie będzie w stanie sporządzić raportu odbioru jako uprawniony odbiorca.

Wnioskodawca zwraca się o wskazanie, czy sposób postępowania w sytuacji, w której podmiot wysyłający z terytorium Unii Europejskiej nie wystawi dokumentu e-SAD, również z przyczyn innych niż niedostępność Systemu, jest uregulowany na tle Ustawy akcyzowej i swoje zastosowanie znajduje w art. 46pe ust. 1 wyżej wymienionej Ustawy akcyzowej?

Z uwagi na fakt, iż przepisy nie precyzują jasno sposobu postępowania w wyżej określonych przypadkach, Spółka wnosi o rozstrzygnięcie występujących wątpliwości i odniesienie się do opisanego poniżej uzasadnienia, w którym przedstawia swoje stanowisko w przedmiotowej sprawie.

Stan faktyczny nr 2

Spółka dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów smarowych, w tym olejów i preparatów smarowych o szerokim zakresie kodów CN. Spółka nie jest zarejestrowana jako podmiot zużywający. Nabywane przez Spółkę wyroby przeznaczone są do dalszej sprzedaży jako środki smarne bądź dodatki do takich środków. Wśród nabywanych przez Spółkę wyrobów znajdują się również te z pozycji CN 3811 - „Środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne”.

W zakresie działalności Spółki znajdują się wyroby o 4 kodach CN zaliczanych do pozycji 3811, są to: CN 3811 19 00; CN 3811 90 00; CN 3811 29 00; CN 3811 21 00.

Stawki akcyzy dla wymienionej wyżej pozycji CN 3811 nie zostały bezpośrednio określone w Ustawie akcyzowej ze względu na kod CN, lecz są uzależnione od przeznaczenia wyrobu. W związku z powyższym Spółka przeprowadziła analizę przepisów odnośnie wysokości stawki, jaką powinna stosować realizując obowiązki akcyzowe związane z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyżej wskazanych wyrobów. Ponieważ kwestia ta budzi pewne wątpliwości, Spółka wnosi o potwierdzenie opisanego poniżej rozumienia przepisów.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wyroby akcyzowe o kodach CN 3811 19 00, 3811 21 00, 3811 29 00 i 3811 90 00 są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Pytania

W zakresie stanu faktycznego nr 1:

 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, do zamykania przemieszczenia w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji:

   - braku wystawienia dokumentu e-SAD w Systemie przez podmiot wysyłający z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej nieposiadający numeru akcyzowego uprawnionego wysyłającego,

   - braku wystawienia dokumentu e-SAD w Systemie przez uprawnionego wysyłającego z terytorium Unii Europejskiej,

można zastosować dokument zastępujący raport odbioru, o którym mowa w art. 46pe ust. 1 Ustawy akcyzowej?

W zakresie stanu faktycznego nr 2:

 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym na podstawie art. 89 ust. 2e Ustawy akcyzowej w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów o kodach CN 3811 19 00, CN 3811 29 00 i CN 3811 90 00 Spółka powinna stosować stawkę akcyzy w wysokości 1822 zł od 1000 litrów oraz stawkę 0 zł dla wyrobów o kodzie CN 3811 21 00?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie stanu faktycznego nr 1

Zgodnie z regulacjami Ustawy akcyzowej, które weszły w życie z dniem 13 lutego 2023 r., wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej, od których została zapłacona akcyza odpowiednio na terytorium kraju albo na terytorium państwa członkowskiego, odbywa się z użyciem Systemu, na podstawie e-SAD, a w przypadku niedostępności Systemu na podstawie dokumentu zastępującego e-SAD, jeżeli wyroby będą przemieszczane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej od uprawnionego wysyłającego na terytorium kraju do uprawnionego odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego albo w ramach lub nabycia wewnątrzwspólnotowego do uprawnionego odbiorcy na terytorium kraju od uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 46pb Ustawy akcyzowej przemieszczanie rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki określonego w e-SAD lub dokumencie zastępującym e-SAD i kończy z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez uprawnionego odbiorcę w miejscu odbioru określonego w e-SAD lub dokumencie zastępującym e-SAD.

Procedura ustalona w art. 46pd Ustawy akcyzowej zakłada obowiązek przesłania do Systemu przez uprawnionego odbiorcę projektu raportu odbioru niezwłocznie po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej odbieranych wyrobów akcyzowych, a w przypadku nieotrzymania do momentu zakończenia przemieszczania wyrobów informacji o zamiarze przeprowadzenia takiej kontroli w miejscu odbioru – przy zakończeniu przemieszczania wyrobów akcyzowych – nie później jednak niż w terminie 5 dni roboczych, licząc od dnia zakończenia przemieszczania. Przy czym, podobnie jak w przypadku procedury zawieszenia poboru akcyzy, zakończenie przemieszczania uznaje się za dokonane z chwilą wpisu do ewidencji wyrobów odebranych przez odbiorcę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie będzie w stanie sporządzić raportu odbioru w Systemie z uwagi na brak dokumentu e-SAD. Wobec tego przeanalizowała przypadki, w których ustawodawca przewidział możliwość zastosowania szczególnych rozwiązań w przypadku braku wystawienia wyżej wspomnianego dokumentu.

W rozumieniu Spółki, zarówno w scenariuszu nr 1, jak i w scenariuszu nr 2 przedstawionych w opisie stanu faktycznego nr 1, można zastosować szczególne rozwiązania ustanowione w art. 46pe Ustawy akcyzowej, zgodnie z którym: „W przypadku, o którym mowa w art. 46pa pkt 2, jeżeli w momencie zakończenia przemieszczania System jest niedostępny lub do tego momentu nie uzyskano e-SAD, uprawniony odbiorca na terytorium kraju przedstawia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 5 dni od dnia zakończenia przemieszczania, dokument zastępujący raport odbioru, potwierdzający, że przemieszczanie zostało zakończone”.

W przypadku, o którym mowa w art. 46pa pkt 2, tj. gdy wyroby wymienione w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej są przemieszczane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego do uprawnionego odbiorcy na terytorium kraju od uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego, jeżeli w momencie zakończenia przemieszczania System jest niedostępny lub do tego momentu nie uzyskano e-SAD (sytuacja Spółki), uprawniony odbiorca na terytorium kraju przedstawia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 5 dni od dnia zakończenia przemieszczania, dokument zastępujący raport odbioru, potwierdzający, że przemieszczanie zostało zakończone. Zgodnie z art. 46pe ust. 2 Ustawy akcyzowej, właściwy naczelnik urzędu skarbowego po uzyskaniu dokumentu zastępującego raport odbioru przesyła ten dokument władzom państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwym dla uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego, chyba że dostępność Systemu zostanie niezwłocznie przywrócona i uprawniony odbiorca na terytorium kraju będzie mógł przesłać do Systemu projekt raportu odbioru.

Natomiast art. 46pf wskazuje, iż w przypadku braku raportu odbioru niebędącego skutkiem niedostępności Systemu, w przypadku, o którym mowa w art. 46pa pkt 1, tj. jeżeli wyroby wymienione w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej są przemieszczane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej od uprawnionego wysyłającego na terytorium kraju do uprawnionego odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego, zakończenie przemieszczenia może nastąpić na podstawie alternatywnego dowodu dostawy wyrobów akcyzowych przemieszczanych na podstawie e-SAD.

W zakresie normowania powyższych przepisów znajdują się dwie alternatywne przesłanki:

  1. niedostępność Systemu, w przypadku której możliwe jest wystawienie dokumentu zastępującego raport odbioru, a następnie zarejestrowanie go po przywróceniu dostępności Systemu,

  2. brak dokumentu e-SAD z innego powodu niż niedostępność systemu - przy czym ta druga sytuacja jest rozpatrywana w zakresie:

  a) nabycia wewnątrzwspólnotowego, w którym możliwe jest wystawienie dokumentu zastępującego raport odbioru, a następnie dokument jest przesyłany przez naczelnika urzędu skarbowego władzom państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

  b) dostawy wewnątrzwspólnotowej, w przypadku której możliwe jest wystawienie alternatywnego dowodu dostawy wyrobów akcyzowych przemieszczanych na podstawie e-SAD.

Przekładając powyższe dwa scenariusze na opisany stan faktyczny, w rozumieniu Wnioskodawcy przesłanka nr 1 dotyczy sytuacji, w której brak możliwości wystawienia dokumentu e-SAD w Systemie wynika z tego, iż system jest niedostępny i uprawniony odbiorca będzie mógł przesłać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokument zastępujący raport odbioru.

Przesłanka nr 2 dotyczy sytuacji, w której do momentu zakończenia przemieszczenia nie uzyskano e-SAD z uwagi na fakt, iż

    - w scenariuszu nr 1 unijny kontrahent Spółki nie posiada statusu uprawnionego wysyłającego,

    - w scenariuszu nr 2 unijny kontrahent Spółki nie obsługuje systemu pozwalającego na wystawianie dokumentów e-SAD,

do zakończenia przemieszczenia wyrobów dokument e-SAD nie zostanie wystawiony przez kontrahenta Spółki.

Wobec tego Spółka stoi na stanowisku, iż może sporządzić dokument zastępujący raport odbioru jako uprawniony odbiorca, po czym właściwy naczelnik urzędu skarbowego po uzyskaniu dokumentu zastępującego raport odbioru powinien przesłać ten dokument władzom państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwym dla podmiotu wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego.

Należy wskazać, że oprócz przesłanki nr 2 lit. a, warto wziąć pod uwagę także przesłankę nr 2 lit. b, która również mogłaby mieć zastosowanie do sytuacji Spółki per analogiam, z uwagi na fakt, iż obejmuje inne powody braku wystawienia raportu odbioru w Systemie niż niedostępność Systemu. Mimo, iż ustawodawca nie skonkretyzował, co oznacza „brak raportu odbioru niebędącego skutkiem niedostępności Systemu”, patrząc na powyższe stwierdzenie przez pryzmat wykładni funkcjonalnej, koncentrując się na zbadaniu kontekstu, w jakim została ona wydana i celu jaki miała osiągnąć, można uznać, że ustawodawca pozostawił katalog otwarty dla sytuacji, w których możliwe jest zastosowanie dokumentu zastępującego raport odbioru dla szeregu innych sytuacji, które nie są związane z niedostępnością Systemu.

W rozumieniu Spółki taką czynnością może być brak możliwości wystawienia dokumentu e-SAD w Systemie przez uprawniony podmiot wysyłający z terytorium Unii Europejskiej, co tym samym przekłada się na brak możliwości zamknięcia raportu odbioru przez Spółkę. Wątpliwość w tym scenariuszu budzi fakt, iż przepis odnosi się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zdaniem Spółki, pomimo iż art. 46pa pkt 1 Ustawy akcyzowej dotyczącego dostawy wewnątrzwspólnotowej, dopuszczalne jest - przez zastosowanie analogii - użycie powyższego przepisu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w związku z tym zamknięcie alternatywnym dokumentem przemieszczenie wyrobów przez uprawnionego odbiorcę na terytorium kraju. Gdyby bowiem uznać, że powyższe analogiczne zastosowanie art. 46pa pkt 1 Ustawy akcyzowej nie może mieć zastosowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia uwidacznia się luka w przepisach, a co się z tym wiąże Spółka bez swojej winy nie byłaby uprawniona do prawidłowego zamknięcia raportu odbioru i ponosiła z tego tytułu negatywne konsekwencje. Spółka nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji wynikających wyłącznie z zaniechań ustawodawcy.

Jak to wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 21.10.2011 r., III SA 2643/10 (niepubl.), wyjaśnił, że podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań i zaniedbań organów władzy.

Niezależnie od powyższego Spółka stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym może zastosować dokument zastępujący raport odbioru, o którym mowa w art. 46pe ust. 1 Ustawy akcyzowej.

W zakresie stanu faktycznego nr 2

Definicje paliw silnikowych oraz paliw opałowych, zostały zawarte w przepisach art. 86 ust. 2 i 3 Ustawy akcyzowej. Zgodnie z przytoczonym artykułem paliwami silnikowymi w rozumieniu Ustawy akcyzowej są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, natomiast paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, wyroby nabywane przez Spółkę o pozycji CN 3811 nie wypełniają powyższej definicji.

Stawki akcyzy dla poszczególnych wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ust. 1 Ustawy akcyzowej. Przepis ten nie wskazuje bezpośrednio stawki dla wyrobów o kodach CN z pozycji CN 3811. Natomiast w ust. 2 wspomnianego art. 89 wskazano, że:

„Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

         - w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

         - przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

         - przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

         - nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

         - nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

         - importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

         - przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

         - przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

         - importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe”.

Wskazana więc w art. 89 ust. 2 [Ustawy akcyzowej] stawka 0 zł dotyczy wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej, a jej zastosowanie, oprócz wymogu by były one przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe albo dodatki do takich środków, zostało również uwarunkowane zacytowanymi wyżej dodatkowymi wymaganiami.

Spośród nabywanych przez Spółkę wyrobów z pozycji CN 3811, znajdują się trzy kody CN, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej, mianowicie są to CN 3811 19 00, 3811 29 00 oraz CN 3811 90 00.

Jak wyżej wskazano, nabywane przez Spółkę wyroby nie są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych, jednak ponieważ Spółka nie spełnia wskazanych w cytowanym przepisie dodatkowych wymogów, przede wszystkim wymogu rejestracji jako zużywający podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, iż Spółka w swojej działalności nie zużywa przedmiotowych wyrobów, w opinii Spółki nie może ona zastosować zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 Ustawy akcyzowej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki znajdzie zastosowanie przepis z art. 89 ust. 2e, zgodnie z którym:

„Jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów - 14,72 zł/GJ”.

Tym samym, zdaniem Spółki, stawka akcyzy należna z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Spółkę wskazanych wyrobów powinna wynosić 1822 zł od 1000 litrów.

Odnosząc się natomiast do wyrobu o kodzie CN 3811 21 00 należy stwierdzić, że nie został on wymieniony ani w art. 89 ust. 1 ani też w załączniku nr. 2 do Ustawy akcyzowej. W odniesieniu do takich wyrobów, zdaniem Spółki, zastosowanie znajduje przepis z art. 89 ust. 2c, zgodnie z którym: „Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opalowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opalowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł”.

Ponieważ więc, jak już wcześniej wspomniano, wyroby nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę nie są przeznaczone do celów opalowych ani napędowych, ani też jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych ani opałowych, Spółka stoi na stanowisku, iż stawką akcyzy właściwą dla nabywanych przez nią wyrobów o kodzie CN 3811 21 00 jest 0 zł.

Ponadto warto wspomnieć, iż skoro powyższe wyroby służą do innych celów niż opałowe lub napędowe, Spółka stoi na stanowisku, iż nie będzie również zobowiązana do uiszczenia opłaty paliwowej i składania informacji w sprawie opłaty paliwowej zgodnie z art. 37h i 37o Ustawy o autostradach [ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U 2022.2483 poz. 659; dalej jako: „Ustawa o autostradach”)].

Oparty na art. 37h ust. 1 i 2 Ustawy o autostradach obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, wiążący się z samym tylko wprowadzeniem na rynek krajowy paliw, niezależnie od sposobu faktycznego ich wykorzystania, koresponduje z zawartymi w tej ustawie regulacjami, określającymi mechanizm powstania i wykonania tego obowiązku.

Opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy określonych paliw silnikowych i gazu, przez co rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oraz gaz. W związku z tym obowiązek opłaty paliwowej ciąży na podmiotach, o których mowa w art. 37j ust. 1 Ustawy o autostradach, u których powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zgodnie z cytowaną powyżej definicją paliw silnikowych, określoną wart. 86 ust. 2 Ustawy akcyzowej, paliwami silnikowymi w rozumieniu Ustawy akcyzowej są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W myśl zaś definicji zawartej w art. 37h ust. 4 pkt 5 Ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Stosownie do powyższego zauważyć należy, że definicja paliw silnikowych zawarta w Ustawie akcyzowej i Ustawie o autostradach pokrywa się. Zatem jeśli określone wyroby zostają opodatkowane podatkiem akcyzowym jak paliwa silnikowe, powinny zostać również uznane za paliwa silnikowe w rozumieniu Ustawy o autostradach, co oznacza że powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jak od paliw silnikowych rodzi również obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od tych wyrobów. Tym samym jeśli powyższe wyroby nie wypełniają definicji paliw silnikowych, po stronie Spółki nie zachodzi obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanych wyżej wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W świetle powyższego Spółka wnosi o wydanie interpretacji:

 a) w zakresie stanu faktycznego nr 1, potwierdzającej stanowisko Spółki co do sposobu zamykania przemieszczenia w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do Ustawy akcyzowej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, poprzez zastosowanie dokumentu zastępującego raport odbioru w sytuacji:

         - braku wystawienia dokumentu e-SAD w Systemie przez podmiot wysyłający z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej nieposiadający numeru akcyzowego uprawnionego wysyłającego,

         - braku wystawienia dokumentu e-SAD w Systemie przez uprawnionego wysyłającego z terytorium Unii Europejskiej.

  b) w zakresie stanu faktycznego nr 2, potwierdzającej stosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 2e Ustawy akcyzowej w wysokości 1822 zł na 1000 litrów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów o kodach CN 3811 19 00, CN 3811 29 00 i CN 3811 90 00 oraz stosowania stawki 0 zł dla wyrobów o kodzie CN 3811 21 00.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle względem sformułowanych pytań, jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1, kod CN 2710, wymienione zostały oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w poz. 28 załącznika nr 1, kod CN 2711, wymieniony został gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Natomiast w poz. 38 załącznika nr 1, kod CN 3811, wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne.

Załącznik nr 2 do ustawy zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Wyroby o kodach CN od ex 2710 12 do ex 2710 19 68 i od ex 2710 20 11 do ex 2710 20 90, obejmujących oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, innych niż surowe, a także preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, zostały wskazane w poz. 20 załącznika nr 2. Wskazanie „ex” oznacza, że dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Natomiast w poz. 21 załącznika nr 2, kod CN ex 2711, wymienione zostały gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00.

W poz. 24a załącznika nr 2, kod CN ex 3811, wymieniono środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne oraz pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) lub do innych cieczy, stosowanych do tych samych celów, co oleje mineralne, wyłącznie:

1) kod CN 3811 11 10 – środki przeciwstukowe, na bazie tetraetyloołowiu;

2) kod CN 3811 11 90 – pozostałe środki przeciwstukowe, na bazie związków ołowiu;

3) kod CN 3811 19 00 – pozostałe środki przeciwstukowe;

4) kod CN 3811 90 00 – pozostałe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 pkt 2 i 6 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

- objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

- objęte pozycją CN 3811.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Określenie terytorium kraju oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy wskazano, że:

Określenie terytorium państwa członkowskiego oznacza terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju (…).

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Określenie terytorium Unii Europejskiej oznacza terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych - rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy:

Określenie nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 16a lit. a ustawy:

Określenie e-SAD oznacza elektroniczny uproszczony dokument administracyjny, na podstawie którego przemieszcza się, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy:

Użyte w ustawie określenie dokument zastępujący e-SAD oznacza dokument, na podstawie którego przemieszcza się, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, o których mowa w pkt 16a, gdy System jest niedostępny, zawierający takie same dane jak e-SAD.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 16c ustawy:

Określenie uprawniony wysyłający oznacza podmiot posiadający numer akcyzowy, który wysyła w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-SAD albo dokumentu zastępującego e-SAD, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 16d ustawy:

Określenie uprawniony odbiorca oznacza podmiot posiadający numer akcyzowy, który odbiera w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyroby akcyzowe poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-SAD albo dokumentu zastępującego e-SAD, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego odbiorcę.

W art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy wskazano, że:

Określenie zużywający podmiot gospodarczy oznacza podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub przedsiębiorcę zagranicznego posiadającego oddział z siedzibą na terytorium kraju, utworzony na warunkach i zasadach określonych w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470), którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16 i zużywają na terytorium kraju w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do celów uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 26 lit. d ustawy:

Określenie „System” oznacza krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-SAD, raportu odbioru, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w aktach delegowanych i wykonawczych Komisji Europejskiej wydanych na podstawie art. 43 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz.Urz. UE L 58 z 27.02.2020, str. 4, z późn. zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Określenie raport odbioru oznacza raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, albo przemieszczanie w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Określenie dokument zastępujący raport odbioru oznacza dokument zawierający takie same dane jak raport odbioru, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, albo przemieszczanie w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, stosowany, gdy System jest niedostępny.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 30b ustawy:

Alternatywny dowód dostawy wyrobów akcyzowych przemieszczanych na podstawie e-SAD oznacza wydane przez właściwe organy podatkowe na terytorium kraju lub przez właściwe władze państwa członkowskiego Unii Europejskiej potwierdzenie, że przemieszczane wyroby akcyzowe zostały odebrane przez odbiorcę, zawierające w szczególności określenie rodzaju, ilości oraz kodów Nomenklatury Scalonej (CN) tych wyrobów, datę ich odbioru, a także dane identyfikacyjne podmiotu, który wyroby te odebrał.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. f ustawy:

Użyte w ustawie określenie podmiot odbierający oznacza uprawnionego odbiorcę.

W art. 3 ust. 1 ustawy zostało wskazane, że:

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

  1) produkcja wyrobów akcyzowych;

  2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

  3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

 a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

 b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

 c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

  4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

  5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

  6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W art. 10 ust. 4 ustawy wskazano, że:

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego przez uprawnionego odbiorcę, powstaje z dniem, w którym wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do miejsca odbioru wskazanego w e-SAD, na podstawie którego wyroby zostały przemieszczone.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą […].

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:

 a) wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności,

 b) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

 c) wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów,

 d) dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego - przed dniem dokonania pierwszego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego alkoholu.

W myśl art. 46pa pkt 2 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD, jeżeli wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy są przemieszczane w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego do uprawnionego odbiorcy na terytorium kraju od uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego - z tym że w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 5a, wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

Na mocy art. 40 ust. 5a ustawy:

W przypadku wyrobów akcyzowych:

  1) o kodach CN 2710 12 21, 2710 12 25 i 2710 19 29,

  2) o kodzie CN 2710 20 90, których mniej niż 90% objętości (włącznie ze stratami) destyluje w temperaturze 210°C i których co najmniej 65% objętości (włącznie ze stratami) destyluje w temperaturze 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86)

- procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

Jak stanowi art. 46pb ust. 1 ustawy:

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w przypadkach, o których mowa w art. 46pa, rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki określonego w e-SAD lub w dokumencie zastępującym e-SAD i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez uprawnionego odbiorcę w miejscu odbioru określonym w e-SAD lub w dokumencie zastępującym  e-SAD.

Zgodnie z art. 46pb ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w art. 46pa, uprawniony wysyłający podaje osobom uczestniczącym w przemieszczaniu wyrobów akcyzowych numer referencyjny nadany e-SAD, na podstawie którego odbywa się przemieszczanie. Na żądanie organu podatkowego osoby uczestniczące w tym przemieszczaniu powinny podać ten numer referencyjny.

W świetle art. 46pb ust. 5 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w art. 46pa, jeżeli przemieszczanie odbywa się na podstawie dokumentu zastępującego e-SAD, dokument ten powinien być załączony do przemieszczanych wyrobów.

Stosownie do art. 46pb ust. 6 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w art. 46pa pkt 2, jeżeli nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przed wyprowadzeniem tych wyrobów z miejsca wysyłki następuje automatyczne odnotowanie:

 1) obciążenia zabezpieczenia generalnego złożonego przez uprawnionego odbiorcę na terytorium kraju kwotą akcyzy albo kwotą akcyzy i opłaty paliwowej, wynikającymi z ilości i rodzaju przemieszczanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych, albo

 2) objęcia tych wyrobów zabezpieczeniem ryczałtowym tego podmiotu

   -po przekazaniu przez ten podmiot złożonego na piśmie oświadczenia w sprawie zabezpieczenia akcyzowego, którym będą objęte nabywane wewnątrzwspólnotowo przez ten podmiot wyroby akcyzowe.

W myśl art. 46pc ust. 2 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w art. 46pa pkt 2, e-SAD jest przekazywany do Systemu przez właściwe dla uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego władze państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a następnie jest automatycznie przekazywany do uprawnionego odbiorcy na terytorium kraju.

W myśl art. 46pd ust. 2, 3 i 4 ustawy:

2. W przypadku, o którym mowa w art. 46pa pkt 2, uprawniony odbiorca na terytorium kraju przesyła do Systemu projekt raportu odbioru niezwłocznie po:

  1) przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej odbieranych wyrobów akcyzowych albo

  2) zakończeniu przemieszczania wyrobów akcyzowych - w przypadku nieotrzymania do momentu odbioru tych wyrobów informacji, o której mowa w ust. 1

-nie później jednak niż w terminie 5 dni roboczych, licząc od dnia zakończenia przemieszczania wyrobów akcyzowych.

  3. Zakończenie przemieszczania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w ust. 2, następuje po rozładunku, z chwilą wpisu do ewidencji wyrobów, które uprawniony odbiorca odebrał.

  4. W przypadku, o którym mowa w art. 46pa pkt 2, jeżeli:

1) projekt raportu odbioru zawiera kompletne i prawidłowe dane,

2) został wypełniony obowiązek, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3

   -raport odbioru jest przesyłany z Systemu do uprawnionego odbiorcy na terytorium kraju oraz do władz państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwych dla uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego.

Jak stanowi art. 46pe ustawy:

 1. W przypadku, o którym mowa w art. 46pa pkt 2, jeżeli w momencie zakończenia przemieszczania System jest niedostępny lub do tego momentu nie uzyskano e-SAD, uprawniony odbiorca na terytorium kraju przedstawia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 5 dni od dnia zakończenia przemieszczania, dokument zastępujący raport odbioru, potwierdzający, że przemieszczanie zostało zakończone.

 2. Właściwy naczelnik urzędu skarbowego po uzyskaniu dokumentu zastępującego raport odbioru przesyła ten dokument władzom państwa członkowskiego Unii Europejskiej właściwym dla uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego, chyba że dostępność Systemu zostanie niezwłocznie przywrócona i uprawniony odbiorca na terytorium kraju będzie mógł przesłać do Systemu projekt raportu odbioru.

Zgodnie z art. 46pf ustawy:

W przypadku braku raportu odbioru niebędącego skutkiem niedostępności Systemu zakończenie przemieszczania, o którym mowa w art. 46pa pkt 1, może nastąpić na podstawie alternatywnego dowodu dostawy wyrobów akcyzowych przemieszczanych na podstawie e-SAD.

Stosownie do art. 78 ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy uprawniony odbiorca nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

  1) (uchylony)

  2) (uchylony)

2a) (uchylony)

  3) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3a) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, przed wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki na terytorium państwa członkowskiego przez uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego, w przypadku gdy nabywane wyroby są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;

3b) bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację, o której mowa w art. 24e ust. 1, w terminie określonym w tym przepisie, w przypadku gdy nabywane wyroby akcyzowe są objęte na terytorium kraju zerową stawką akcyzy.

 4) (uchylony).

W art. 89 ust. 2 ustawy wskazano, że:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

  1) w posiadaniu zużywającego podmiotu gospodarczego;

  2) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD ze składu podatkowego do zużywającego podmiotu gospodarczego lub do składu podatkowego od zużywającego podmiotu gospodarczego, który posiadał je w celu zużycia do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;

  3) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego;

  4) nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie e-SAD lub dokumentu handlowego przez zużywający podmiot gospodarczy;

  5) nabywane wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do zużywającego podmiotu gospodarczego i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

  6) importowane przez zużywający podmiot gospodarczy;

6a) przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie   e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD - w przypadku zwrotu przez zużywający podmiot gospodarczy, który importował te wyroby, do sprzedawcy spoza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli wyprowadzenie wyrobów akcyzowych następuje przez urząd celno-skarbowy znajdujący się na terytorium kraju;

  7) przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;

  8) importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Zgodnie z art. 89 ust. 2c ustawy:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

W świetle art. 86 ust. 2e ustawy:

Jeżeli do wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, nie ma zastosowania zerowa stawka akcyzy, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gazów - 14,72 zł/GJ.

Wnioskodawca podał, że dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od kontrahentów z terytorium UE, wymieniając wyroby o kodach CN: 2710 12 25, 2710 12 90, 2710 19 29, 2710 20 90, 2711 13 97, 3811 19 00, 3811 90 00. Zgodnie z danymi Spółki widniejącymi w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA), Spółka dysponuje miejscem odbioru zarejestrowanego odbiorcy. Ponadto Spółka uzyskała numer akcyzowy uprawnionego odbiorcy.

Wnioskodawcy nie udało się uzyskać informacji, czy unijni kontrahenci Spółki posiadają numery akcyzowe uprawnionych wysyłających. W związku z powyższym Spółka musi rozpatrzyć sposób postępowania w dwóch wskazanych scenariuszach, zaistniałych w obecnym stanie faktycznym:

  1. unijni kontrahenci Spółki nie wystawią dokumentu e-SAD w Systemie z uwagi na brak numeru akcyzowego uprawnionego wysyłającego,

  2. unijni kontrahenci Spółki posiadają status uprawnionego wysyłającego na terytorium właściwych krajów UE, jednak nie są w stanie wystawić dokumentu e-SAD w Systemie, gdyż nie dostosowali systemu informatycznego do jego obsługi.

W obu scenariuszach Spółka nie będzie w stanie sporządzić raportu odbioru jako uprawniony odbiorca.

Spółka dokonuje nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów smarowych, w tym olejów i preparatów smarowych o szerokim zakresie kodów CN. Spółka nie jest zarejestrowana jako podmiot zużywający. Nabywane przez nią wyroby przeznaczone są do dalszej sprzedaży jako środki smarne bądź dodatki do takich środków. W zakresie działalności Spółki znajdują się wyroby o kodach CN zaliczanych do pozycji 3811: 3811 19 00, 3811 90 00, 3811 29 00 i 3811 21 00. W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podał, iż nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wyroby akcyzowe o kodach CN 3811 19 00, 3811 21 00, 3811 29 00 i 3811 90 00 są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Państwa wątpliwości – wyrażone w zadanych pytaniach – dotyczą:

    - zamykania przemieszczenia w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji braku wystawienia dokumentu e-SAD w Systemie, z zastosowaniem dokumentu zastępującego raport odbioru, o którym mowa w art. 46pe ust. 1 ustawy (pytanie nr 1);

    - możliwości zastosowania – na podstawie art. 89 ust. 2e ustawy – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów o kodach CN 3811 19 00, 3811 29 00 i 3811 90 00, stawki akcyzy w wysokości 1822 zł od 1000 litrów oraz stawki 0 zł dla wyrobów o kodzie CN 3811 21 00 (pytanie nr 2).

Przepis art. 2 ust. 1 pkt 16a lit. a ustawy definiuje elektroniczny uproszczony dokument administracyjny e-SAD, na podstawie którego przemieszczane są m.in. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 16a lit. a ustawy, obowiązujący od 13 lutego 2023 r., został dodany na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2427, ze zm.; dalej jako: „ustawa zmieniająca”). Elektronizacja wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest konsekwencją implementacji do polskiego porządku prawnego postanowień sekcji 2. „Procedura, którą należy stosować przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy” przekształconej dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz.Urz. L Nr 58, s. 4, ze zm.).

Wykaz wyrobów akcyzowych, których przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powinno odbywać się na podstawie e-SAD, znajduje się w załączniku II do rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2022/1636 z dnia 5 lipca 2022 r. uzupełniającego dyrektywę Rady (UE) 2020/262 przez określenie struktury i treści dokumentów wymienianych w kontekście przemieszczania wyrobów akcyzowych oraz określenie progu utraty wynikającej z właściwości wyrobów (Dz.Urz. UE. L 2022 Nr 247, str. 2; dalej jako: „rozporządzenie delegowane”). W załączniku nr I do rozporządzenia delegowanego został zawarty elektroniczny (uproszczony) dokument administracyjny, w którym podaje się właściwy kod wyrobu akcyzowego – jeden z kodów zamieszczonych w pkt 10 załącznika II do tego rozporządzenia. Natomiast w tabeli 6. załącznika I rozporządzenia delegowanego zamieszczony został zestaw informacji, jakie powinny być zawarte w komunikacie stanowiącym raport odbioru/raport wywozu. Z kolei w załączniku II (wykaz kodów) do rozporządzenia delegowanego, w pkt 10 wymienione zostały wyroby akcyzowe objęte kodami CN 2710 12 25, 2710 12 90, 2710 19 29, 2710 20 90, 2711 13 97, 3811 19 00 i 3811 90 00.

Na mocy ustawy zmieniającej, od 13 lutego 2023 r. do ustawy o podatku akcyzowym został dodany rozdział 1AA „Wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu”, zawierający przepisy od art. 46pa do art. 46pg ustawy.

Przepis art. 46pa pkt 2 ustawy wprowadził obowiązek przemieszczania nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD, jeżeli wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy są przemieszczane do uprawnionego odbiorcy na terytorium kraju od uprawnionego wysyłającego na terytorium państwa członkowskiego. Przy tym w przepisie zostało zawarte zastrzeżenie dotyczące wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 40 ust. 5a ustawy, których przemieszczanie wewnątrzwspólnotowe luzem poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD.

Z kolei przepis art. 46pb ust. 1 ustawy wskazuje, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych, m.in. w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z miejsca wysyłki określonego w e-SAD lub w dokumencie zastępującym e-SAD i kończy się z chwilą odbioru wyrobów akcyzowych przez uprawnionego odbiorcę w miejscu odbioru określonym w e-SAD lub w dokumencie zastępującym e-SAD.

Jak z powyższych przepisów ustawy wynika, w przemieszczaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z użyciem Systemu, kluczowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie tej czynności na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD. Przy czym dokument zastępujący e-SAD (zawierający takie same dane jak e-SAD) znajduje zastosowanie wówczas, gdy System jest niedostępny. Zatem, gdy tak stanowią przepisy, w przypadku wskazanym w art. 46pa pkt 2 ustawy, przemieszczanie wyrobów akcyzowych następuje z użyciem Systemu i jest dokumentowane na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD.

Natomiast przepis art. 46pe ust. 1 ustawy odwołuje się do przypadku, o którym mowa w art. 46pa pkt 2 i sytuacji, gdy w momencie zakończenia przemieszczania System jest niedostępny lub do tego momentu nie uzyskano e-SAD. Wówczas uprawniony odbiorca na terytorium kraju przedstawia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 5 dni od dnia zakończenia przemieszczania, dokument zastępujący raport odbioru, potwierdzający, że przemieszczanie zostało zakończone.

Tak więc przepis art. 46pe ust. 1 ustawy odnosi się do konkretnego przypadku, gdy w momencie zakończenia przemieszczania System jest niedostępny lub do tego momentu nie uzyskano e-SAD. Przepis ten nie dotyczy sytuacji, gdy przemieszczanie nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych w przypadku, o którym mowa w art. 46pa pkt 2 ustawy, nie następuje na podstawie e-SAD (lub dokumentu zastępującego e-SAD), np. wówczas, gdy dokument e-SAD nie został wystawiony w Systemie.

Z kolei raport odbioru, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest dokumentem składanym za pośrednictwem Systemu, stanowiącym dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast dokument zastępujący raport odbioru, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy, jest dokumentem zawierającym takie same dane jak raport odbioru, stanowiącym dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i znajduje zastosowanie, gdy System jest niedostępny.

W opisie stanu faktycznego i w pytaniu nr 1 Spółka podała, że dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a przy tym nie jest wystawiany dokument e-SAD w Systemie. Pierwszym z powodów niewystawienia dokumentu  e-SAD jest brak numeru akcyzowego uprawnionego wysyłającego (unijnego kontrahenta Spółki), a drugim niedostosowanie systemu informatycznego uprawnionego wysyłającego do wystawiania dokumentu e-SAD. Powyższe oznacza, że – w związku z brzmieniem art. 46pb ust. 1 ustawy – nie można mówić o rozpoczęciu wysyłki zgodnie z przepisami ustawy z użyciem Systemu. Skoro więc przemieszczenie wewnątrzwspólnotowe nabywanych wyrobów akcyzowych nie następuje z użyciem Systemu, na podstawie e-SAD (lub dokumentu zastępującego e-SAD), to takiego przemieszczenia nie można zakończyć zgodnie z przepisami ustawy przez wystawienie dokumentu zastępującego raport odbioru. Taki dokument, zdefiniowany w art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy, zastępuje raport odbioru, gdy System jest niedostępny. W tych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 46pe ust. 1 ustawy, bowiem gdy do przemieszczania wyrobów akcyzowych nie został użyty System nie dojdzie do sytuacji, że System jest niedostępny, o czym jest mowa w tym przepisie oraz art. 2 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Nie można również zgodzić się z argumentacją Spółki opartą o treść art. 46pf ustawy. Przepis ten odnosi się wprost do przemieszczania – na podstawie e-SAD – wyrobów akcyzowych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, o którym mowa w art. 46pa pkt 1 ustawy, a nie do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisu tego jasno wynika, że przemieszczanie następuje na podstawie e-SAD, a dopiero w przypadku braku raportu odbioru niebędącego skutkiem niedostępności Systemu, zakończenie przemieszczania może nastąpić na podstawie alternatywnego dowodu dostawy wyrobów akcyzowych. Natomiast okoliczności przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego jasno wskazują, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego nie będzie się odbywało z użyciem Systemu na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD. Już choćby z tej racji trudno uznać, że w opisanym stanie faktycznym mogłoby znaleźć zastosowanie rozwiązanie zawarte w art. 46pf, właściwe wyłącznie dla przemieszczania, o którym mowa w art. 46pa pkt 1 ustawy. Zatem twierdzenie Wnioskodawcy o luce w przepisach jest nieuprawnione.

Reasumując – w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, do zakończenia przemieszczania w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nie można zastosować dokumentu zastępującego raport odbioru, o którym mowa w art. 46pe ust. 1 ustawy.

Przepisy wprowadzone do ustawy w rozdziale 1AA „Wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu” już w samym tytule wskazują na obowiązek przemieszczania wewnątrzwspólnotowego z użyciem Systemu. Regulacja zawarta w art. 46pa ustawy jednoznacznie precyzuje, że wewnątrzwspólnotowe przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD, jeżeli wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy i alkohol etylowy całkowicie skażony (wskazany w art. 46pg ustawy) są przemieszczane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego (gdy przemieszczanie odbywa się pomiędzy uprawnionym wysyłającym a uprawnionym odbiorcą). Przy czym w art. 46pa ustawy znalazło się wyłączenie od obowiązku wewnątrzwspólnotowego przemieszczania z użyciem Systemu, dotyczące wyrobów, o których mowa w art. 40 ust. 5a ustawy, przemieszczanych luzem. W praktyce wyłączenie to dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych wymienionych w art. 40 ust. 5a ustawy w opakowaniach poniżej 210 l. Natomiast w przepisach od art. 46pb do art. 46pf ustawy zawarte zostały szczegółowe regulacje związane z rozpoczęciem i zakończeniem przemieszczania z użyciem Systemu, uwzględniające także przypadki, gdy System jest niedostępny lub gdy do momentu zakończenia przemieszczania nie uzyskano e-SAD.

Mając na uwadze powyżej przedstawione przepisy, w związku z treścią pytania nr 1 Wnioskodawcy należy zauważyć, że w sytuacji, gdy przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 46pa pkt 2 ustawy, nie jest dokonywane z użyciem Systemu, to w praktyce takie przemieszczanie nie powinno mieć miejsca. Nie ma bowiem podstaw prawnych do rozpoczęcia tego przemieszczania bez użycia Systemu, więc nie można mówić o zakończeniu przemieszczania z zastosowaniem dokumentu zastępującego raport odbioru, o którym mowa w art. 46pe ustawy. Należy przy tym pamiętać, że przepis art. 46pa ustawy dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i alkohol etylowy całkowicie skażony (wskazany w art. 46pg ustawy). Z kolei wyjątek w zakresie obowiązku przemieszczania z użyciem Systemu dotyczy – jak wskazano już – wyrobów wymienionych w art. 40 ust. 5a ustawy, przemieszczanych luzem. Przy czym przedstawiony opis stanu faktycznego i pytanie nr 1 nie odnoszą się do wskazanego wyłączenia przemieszczanych luzem wyrobów wymienionych w art. 40 ust. 5a ustawy, jak również przemieszczania wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Ponadto Organ zastrzega, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 jest ograniczona wyłącznie do zakresu określonego w tym pytaniu i nie obejmuje oceny konieczności przemieszczenia nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych – o kodach wskazanych we wniosku przez Spółkę – przy użyciu Systemu na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Treść pytania nr 2 dotyczy wskazania stawki właściwej dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych o kodach CN: 3811 19 00, 3811 29 00, 3811 90 00 oraz 3811 21 00. Wszystkie wskazane wyroby są wyrobami energetycznymi w myśl art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy i nie zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Przy czym w załączniku nr 2 do ustawy, w poz. 24a, wymienione zostały wyłącznie wyroby o kodach CN 3811 19 00 i 3811 90 00. Jak podała Spółka, te wyroby są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Ponadto Spółka podała, że w zakresie obu przedstawionych scenariuszy nie będzie w stanie sporządzić raportu odbioru jako uprawniony odbiorca. Przemieszczenie nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę wyrobów akcyzowych nie będzie się bowiem odbywało z użyciem Systemu na podstawie e-SAD lub dokumentu zastępującego e-SAD.

Powyższe okoliczności wskazują, że wyroby o kodach CN 3811 19 00 i 3811 90 00, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, nie będą opodatkowane stawką wynoszącą 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, ponieważ nie są spełnione warunki uprawniające do zastosowania takiej stawki. Wprawdzie wskazane wyroby akcyzowe zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, a do tego są inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, jednak w ich przypadku nie zaistniały okoliczności wskazane w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 i 6-8 ustawy.

Wnioskodawca podał w opisie stanu faktycznego, że te wyroby akcyzowe są nabywane wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka nie będzie przemieszczała nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów akcyzowych na podstawie e-SAD. Spółka nie będzie również posiadała statusu zużywającego podmiotu gospodarczego, zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 22a ustawy. Wnioskodawca podał bowiem, że nie jest zarejestrowany jako podmiot zużywający, a nabywane wyroby akcyzowe przeznaczone są do dalszej sprzedaży jako środki smarne lub dodatki do takich środków, co oznacza, że Spółka nie zużyje tych wyrobów. W konsekwencji do wyrobów akcyzowych o kodach CN 3811 19 00 i 3811 90 00 nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym, skoro wyroby akcyzowe o kodach CN 3811 19 00 i 3811 90 00, wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, nie będą opodatkowane stawką w wysokości 0 zł, więc zastosowanie znajdzie art. 89 ust. 2e ustawy i wyroby te będą opodatkowane stawką w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów.

Natomiast wyroby o kodach CN 3811 29 00 oraz 3811 21 00 nie zostały wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz nie są wyrobami określonymi w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Spółka podała, że te wyroby są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zatem do tych wyrobów akcyzowych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo, znajdzie zastosowanie stawka podatku 0 zł, na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczącego wskazania właściwej stawki opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest:

- prawidłowe w przypadku opodatkowania wyrobów akcyzowych o kodach CN: 3811 19 00, 3811 90 00 i 3811 21 00;

- nieprawidłowe w przypadku opodatkowania wyrobów akcyzowych o kodzie CN 3811 29 00.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa”).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.