Zastosowanie właściwej stawki akcyzy dla energii elektrycznej przy stosowaniu zwolnienia od podatku na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w stanie prawnym przed 18 grudnia 2021 r.; sposób obliczania ilości energii elektrycznej dla zastosowania zwolnienia od akcyzy w 2022 r. na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 19 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął 21 lipca 2023 r., dotyczy: przyjęcia właściwej stawki akcyzy dla energii elektrycznej przy stosowaniu zwolnienia od podatku na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w stanie prawnym przed 18 grudnia 2021 r.; sposobu obliczania ilości energii elektrycznej dla zastosowania zwolnienia od akcyzy w 2022 r. na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

ABCD (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem funkcjonującym w ramach … . Działalność Wnioskodawcy obejmuje w szczególności handel na rynku energii elektrycznej oraz sprzedaż energii klientom indywidualnym i biznesowym.

Wnioskodawca posiada koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej jako: „Prezes URE”) m.in. w zakresie energii elektrycznej (koncesję na obrót energią elektryczną) wydaną w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1385, ze zm.; dalej jako: „Prawo energetyczne”). Wnioskodawca jest również podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku akcyzowego w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (dalej jako: „CRPA”) zgodnie z przepisami art. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako: „ustawa akcyzowa”). W zakresie energii elektrycznej Wnioskodawca dokonał rejestracji w CRPA w odniesieniu do czynności opodatkowanych akcyzą, jak i czynności podlegających zwolnieniu od akcyzy (w zakresie wyrobów innych niż podlegające zwolnieniu od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie).

Wnioskodawca, jako przedsiębiorstwo energetyczne sprzedając energię elektryczną nabywcom końcowym, zobowiązany jest do umorzenia, określonej w przepisach ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.; dalej jako: „ustawa OZE”) ilości świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Wysokość określonego powyżej obowiązku wynika z art. 52 ustawy OZE. Dla poszczególnych lat kalendarzowych jest ustalany odpowiedni procentowy udział energii elektrycznej wynikającej z umorzonych zielonych (OZE) i niebieskich (biogaz rolniczy) certyfikatów w stosunku do całkowitej ilości energii elektrycznej sprzedanej przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym. Proces uzyskiwania świadectw pochodzenia oraz sposób ich umarzania został uregulowany w art. 45 i 46 ustawy OZE – zgodnie z nimi wytwórca energii z OZE składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego (właściciela sieci elektroenergetycznej, do której przyłączona jest jego jednostka/instalacja wytwórcza), w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego. Operator systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania przekazuje wniosek do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (Prezes URE), wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora kompletnego wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia (w praktyce czas pozyskiwania świadectwa pochodzenia to od dwóch do kilku miesięcy).

Przedsiębiorstwa energetyczne (w tym Wnioskodawca), które nie posiadają własnych/którym brakuje świadectw pochodzenia do ilości (energii wyprodukowanej z OZE) ustalonej na dany rok kalendarzowy, zmuszone są pozyskać (nabyć od wytwórców OZE lub od podmiotów obracających świadectwami pochodzenia) brakującą ilość i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE określoną w przepisach ustawy OZE ilość świadectw pochodzenia. Obowiązek ten należy wypełnić w terminie do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek jest realizowany (art. 67 ust. 2 ustawy OZE). Konstrukcja art. 67 ust. 2 ustawy OZE powoduje, że przedsiębiorstwa energetyczne nie mogą przed 1 lipca danego roku kalendarzowego składać wniosku o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku za ten/bieżący rok. Innymi słowy, wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku są rozliczane jako wykonanie obowiązku za rok poprzedni. Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia na podstawie przepisów i w terminach określonych w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.) – co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz zazwyczaj po kilku miesiącach. Dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa pochodzenia Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej, tj. najwcześniej po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona z OZE i (sprzedana) wydana nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy w Polsce w zakresie energii elektrycznej obejmuje:

1)   sprzedaż do nabywców końcowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej – co stanowi czynność opodatkowaną akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Wnioskodawca podejmuje przy tym opisane wyżej kroki w celu zastosowania w tym zakresie zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, tj. zwolnienia dla energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego lub ustawy OZE.

W ramach ww. sprzedaży (tj. wydania energii do nabywców końcowych) Wnioskodawca dokonuje również sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów stanowiących gospodarstwa domowe w rozumieniu art. 3 pkt 13b Prawa energetycznego, tj. odbiorców nabywających energię wyłącznie w celu zużycia w gospodarstwie domowym. W związku z tym należy w tym miejscu wskazać, iż na mocy art. 163d ustawy akcyzowej sprzedaż energii do tych podmiotów korzystała przejściowo ze zwolnienia od akcyzy - miało to miejsce w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. A zatem w tym okresie (w 2022 r.) w odniesieniu do sprzedaży energii do ww. zawężonego kręgu nabywców końcowych (tj. odbiorców energii w gospodarstwach domowych) Wnioskodawcy przysługiwało ww. okresowe zwolnienie od akcyzy.

2)   obrót energią elektryczną z podmiotami posiadającymi stosowną koncesję Prezesa URE na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną – co nie podlega opodatkowaniu akcyzą stosownie do art. 8 i 9 ustawy akcyzowej;

3)   zużycie własne energii elektrycznej przez Wnioskodawcę – co stanowi zasadniczo czynność opodatkowaną akcyzą na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej (Wnioskodawca nie korzysta przy tym z żadnego zwolnienia od akcyzy przy zużyciu energii na potrzeby własne).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest sytuacja opisana w pkt 1 powyżej, tj. sprzedaż przez Wnioskodawcę energii elektrycznej w kraju i wydanie jej do nabywców końcowych. Wnioskodawca z tytułu tej sprzedaży uiszcza podatek akcyzowy od całkowitej ilości sprzedanej energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych, z tym, że w 2022 r. – zgodnie z wcześniejszymi uwagami – podatek ten uiszczał od energii elektrycznej sprzedanej na rzecz nabywców końcowych innych niż gospodarstwa domowe (z uwagi na zwolnienie epizodyczne obowiązujące w tymże roku w odniesieniu do sprzedaży energii na rzecz tych ostatnich, tj. odbiorców nabywających energię wyłącznie w celu zużycia w gospodarstwie domowym). W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu wspomnianej sprzedaży energii elektrycznej Wnioskodawca stosuje stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym na terenie kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej takiemu nabywcy – stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej. Jak przy tym precyzuje ust. 2 tego artykułu, wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jak była już o tym mowa, Wnioskodawca nie wytwarza bezpośrednio/sam energii elektrycznej, lecz w trybie określonym przepisami Prawa energetycznego/ustawą OZE dokonuje zakupu określonej/wymaganej ilości świadectw pochodzenia energii z OZE, a następnie przedstawia te świadectwa do umorzenia Prezesowi URE. Po ich umorzeniu i doręczeniu Wnioskodawcy stosownej decyzji Prezesa URE w tym zakresie, w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy akcyzowej, Wnioskodawca dokonuje obniżenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym. Kwota obniżenia kalkulowana jest poprzez pomnożenie stawki akcyzy obowiązującej w momencie wydania energii elektrycznej, objętej danym (umorzonym) świadectwem pochodzenia, nabywcy końcowemu (który w przypadku sprzedaży na terytorium kraju jest tożsamy z momentem wytworzenia i dostarczenia nabywcy energii elektrycznej do zużycia) oraz ilości energii elektrycznej wynikającej z decyzji umarzającej to świadectwo pochodzenia. Przy czym w jednej decyzji Prezesa URE umarzana może być większa liczba świadectw pochodzenia dotycząca energii elektrycznej wytworzonej w różnych okresach (latach kalendarzowych), w których mogły obowiązywać różne stawki akcyzy na energię elektryczną. W konsekwencji, ilość energii elektrycznej wynika bezpośrednio z decyzji Prezesa URE, niemniej następnie ilości te są dzielone (alokowane) według dat wytworzenia i dostarczenia energii objętej poszczególnymi, umorzonymi świadectwami pochodzenia na podstawie zestawień własnych Wnioskodawcy. Powyższe obniżenie (a więc zastosowanie omawianego zwolnienia od akcyzy z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej) dokonywane jest „na bieżąco”, tj. nie wcześniej niż za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca otrzymał decyzję Prezesa URE umarzającą ww. świadectwa (lub za okresy późniejsze).

W ten sposób przedmiotowe zwolnienie kalkulowane jest przez Wnioskodawcę od momentu wejścia w życie art. 162a ustawy akcyzowej, tj. od 18 grudnia 2021 r. Zgodnie z tym przepisem (systemowo porządkującym dotychczasowe regulacje) zwolnienie to stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.

Wcześniej, tj. przed 18 grudnia 2021 r., gdy nie obowiązywał jeszcze ww. art. 162a ustawy akcyzowej, stosowane były w praktyce – z uwagi na wspomniany brak szczegółowych przepisów – różne sposoby kalkulacji zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Wnioskodawca obliczał je w inny sposób, tj. nie według stawek akcyzy obowiązujących na dzień wytworzenia energii, która podlegała umorzeniu, lecz według stawki akcyzy obowiązującej w rozliczeniu miesiąca, w którym wykazywane/realizowane było przez Wnioskodawcę zwolnienie (z tytułu umorzenia danych świadectw pochodzenia).

Co istotne w powyższym kontekście, od dnia 1 stycznia 2019 r. obniżono stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh do 5 zł/MWh, co wynikało z ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2538).

Następnie, w ramach tzw. pakietu antyinflacyjnego (zob. ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw; Dz.U. poz. 2349, dalej jako: pakiet antyinflacyjny) czasowo (w okresie od 1.01.2022 r. do 31.05.2022 r.) obniżono stawkę akcyzy z 5 zł/MWh na 4,60 zł MWh. Obowiązywanie tej stawki było kolejno przedłużane, najpierw do końca lipca 2022 r. na mocy art. 3 ustawy z 12 maja 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1137), potem do końca października 2022 r. na mocy art. 60 ustawy z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz.U. poz. 1488) oraz finalnie do końca grudnia 2022 r. na podstawie art. 11 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2180).

Równocześnie, jak już także wspomniano, na mocy art. 163d ustawy akcyzowej, w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r. zwolniona od akcyzy była sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, w rozumieniu art. 3 pkt 13b ustawy Prawo energetyczne.

Na tym m.in. tle po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość dotycząca metodologii obliczania wysokości przysługującego mu zwolnienia od akcyzy, wynikającego z np. [art.] 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, tj. stosowania danej/właściwej stawki podatku akcyzowego w celu obliczenia kwoty obniżenia w sytuacji, gdy decyzją Prezesa URE dotyczącą umorzenia świadectw pochodzenia objęte są/będą świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE w okresach, w których Wnioskodawca opodatkowywał sprzedaż energii obowiązującymi, różnymi stawkami akcyzy (np. świadectwa pochodzenia energii wytworzonej i dostarczonej do zużycia nabywcom końcowym w 2022 r. oraz w latach wcześniejszych).

Pytania

1.   Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. (tj. przed wprowadzeniem art. 162a do ustawy akcyzowej), również należało – w celu zastosowania (obliczenia) zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej – odnosić się/stosować stawkę akcyzy obowiązującą w momencie wytworzenia energii elektrycznej (i jej dostarczenia do zużycia/wydania nabywcy końcowemu) potwierdzonej (udokumentowanej) świadectwami pochodzenia energii z OZE?

2.   Czy dla celów stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej cała ilość energii elektrycznej wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona (skalkulowana) według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy (wynoszącej 4,60 zł/MWh), a więc bez względu na fakt, że w tym roku część sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych była wykazywana przez Wnioskodawcę jako sprzedaż (wydanie) dla gospodarstw domowych, już zwolniona od akcyzy zgodnie z art. 163d ustawy akcyzowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. (tj. przed wprowadzeniem art. 162a do ustawy akcyzowej), również należało – w celu zastosowania (obliczenia) zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej – odnosić się/stosować stawkę akcyzy obowiązującą w momencie wytworzenia energii elektrycznej (i jej dostarczenia do zużycia/wydania nabywcy końcowemu) potwierdzonej (udokumentowanej) świadectwami pochodzenia energii z OZE.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, cała ilość energii elektrycznej wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych w 2022 r., powinna być przeliczona (skalkulowana) według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy (wynoszącej 4,60 zł/MWh). W rezultacie fakt, że w tym roku część sprzedaży energii elektrycznej na rzecz niektórych nabywców końcowych (tj. w przypadku sprzedaży/wydania energii dla gospodarstw domowych) była już niejako z góry wykazywana (także przez Wnioskodawcę) jako zwolniona od akcyzy, zgodnie z art. 163d ustawy akcyzowej, powinna być (jest) irrelewantna, tj. nie powinna rzutować na sposób kalkulacji, jak też wielkość (kwotę) zwolnienia wynikającego z przedmiotowych świadectw (w związku z ich umorzeniem przez Prezesa URE).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376). Zwolnienie to stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Mając na uwadze rzeczone, z chwilą otrzymania decyzji Prezesa URE umarzającą świadectwa pochodzenia ww. energii, podatnikowi akcyzy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Jednakże w celu otrzymania decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia uprzednio należy nabyć od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej, a następnie przedstawić je do umorzenia Prezesowi URE.

Należy podkreślić, że prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł są zbywalne, co oznacza, że ich beneficjentem może być każdy pełnoprawny posiadacz świadectwa pochodzenia energii z odnawialnych źródeł. Niniejsze świadectwa są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych na Towarowej Giełdzie Energii. W związku z powyższym obrót świadectwami pochodzenia energii odnawialnej następuje w oderwaniu od fizycznego przepływu energii elektrycznej, a wydanie przez Urząd Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia oznacza, że w danym okresie została wytworzona określona ilość energii ze źródeł odnawialnych. Istotnym jest, że świadectwa wystawiane są tylko na taką ilość energii, jaka faktycznie została wytworzona ze źródeł odnawialnych [zob. J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2022, art. 30].

Konstatując powyższe należy podkreślić, iż z chwilą otrzymania decyzji Prezesa URE umarzającą świadectwa pochodzenia, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. W treści decyzji umarzającej Prezes URE wskazuje m.in. numer świadectwa pochodzenia, pozwalający na identyfikację okresu, w którym energia będąca przedmiotem świadectwa pochodzenia została wyprodukowana. W celu zastosowania ww. zwolnienia od akcyzy, dla określenia jego wysokości, Wnioskodawca winien stosować/odnosić się do stawek akcyzy obowiązujących w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej umorzonym świadectwem pochodzenia, a nie w dacie umorzenia świadectwa pochodzenia, ani też według stawki akcyzy obowiązującej w okresie rozliczeniowym, w którym jest realizowane rozliczenie zwolnienia z tego tytułu przez Wnioskodawcę.

Jak wskazuje Wnioskodawca, ustawa akcyzowa do czasu wejścia w życie art. 162a nie określała jednoznacznie jaką (z jakiej daty) stawkę akcyzy należało wziąć pod uwagę w celu zastosowania (obliczenia) zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, szczególnie w sytuacji, gdy dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydany jest dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, zaś zwolnienie (dokonywane poprzez obniżenie akcyzy w kolejnych okresach rozliczeniowych) realizowane w okresie następującym już po dniu zmiany tej stawki.

Na tym tle toczyła się dyskusja, w ramach której wśród organów i sądów rysowały się różne podejścia do tego zagadnienia. W szczególności wątpliwość budziło, czy prawidłowa stawka powinna odnosić się:

(i)do tej obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej z OZE (objętej danym świadectwem pochodzenia);

(ii)stawki akcyzy aktualnej w dacie umorzenia danego świadectwa przez Prezesa URE;

(iii)czy też stawki obowiązującej dla energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie to jest faktycznie realizowane (rozliczane na podstawie decyzji Prezesa URE).

W ocenie Wnioskodawcy, wejście w życie art. 162a ustawy akcyzowej systemowo i ostatecznie potwierdziło, że w celu zastosowania (obliczenia) zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej (również za okresy rozliczeniowe sprzed wejścia w życie ww. art. 162a ustawy) odnosić (stosować) należy się wyłącznie/konkretnie do stawki/-ek akcyzy obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do energii elektrycznej wytworzonej z OZE, objętej danymi/umorzonymi świadectwami pochodzenia (który to moment jest w istocie skorelowany z momentem wytworzenia i wydania/dostarczenia do zużycia nabywcy końcowemu, tj. momenty te są praktycznie tożsame w czasie).

Wraz z wejściem w życie art 162a ustawy akcyzowej Wnioskodawca stosuje omawiane zwolnienie w sposób korespondujący z wprowadzonymi zmianami. W szczególności. Wnioskodawca uwzględnia ilość energii elektrycznej wynikającą bezpośrednio z decyzji Prezesa URE, niemniej następnie ilości te są dzielone (alokowane) według dat wytworzenia i dostarczenia energii objętej poszczególnymi, umorzonymi świadectwami pochodzenia na podstawie zestawień własnych Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy analogiczne podejście (mechanizm) należy zastosować również w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed wejścia w życie art. 162a (tj. za okresy do 18 grudnia 2021 r.), co potwierdza m.in. stanowisko wyrażane w orzecznictwie. W tym zakresie warto wskazać m.in. na wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/22), w którym sąd ten uznał:

„Art. 162a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.) ma charakter porządkujący. Przewidziane w tym przepisie rozwiązanie w zakresie stosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii - przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej

prawom majątkowym wynikającym ze świadectwa pochodzenia energii oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem - należy uwzględniać również w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie tego przepisu, tj. przed 18 grudnia 2021 r.”.

W ocenie Wnioskodawcy odmienne podejście (wykładnia) nie uwzględniałyby nie tylko literalnego brzmienia przepisów, ale także prezentowanego powszechnie w praktyce orzeczniczej poglądu, w myśl którego ewentualne wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do preferencji w rozliczaniu akcyzy od energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, szczególnie w okresach zmian w opodatkowaniu, należy rozpatrywać z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej przepisów akcyzowych/OZE, tak aby ewentualne preferencje akcyzowe mogły być realizowane w pełnym (rzeczywistym zakresie), w sposób umożliwiający realizację ich celów, a nie niweczący go. Jak wskazuje się w orzecznictwie, system wsparcia energii pochodzącej z OZE jest wyodrębnionym systemem prawnym, niemniej nieuprawnione byłoby założenie, że konstrukcje (fundamenty) systemu regulacji OZE są całkowicie oderwane od regulacji podatkowych i tym samym nie mają jakiegokolwiek wpływu na kształt oraz formę realizacji zwolnienia podatkowego z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę m.in. na wyrok WSA w Gliwicach (w sprawie o sygn. III SA/GI 769/19). Sąd ten uznał w kontekście badanego zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, że w sprawie zasadnicze znaczenie miała okoliczność zmiany wysokości stawki akcyzy z 20 zł/MWh na 5 zł/MWh z dniem 1 stycznia 2019 r. - przy braku przepisów przejściowych (szczegółowych). Zmiana stawki opodatkowania, jak to miało miejsce w powyższej sprawie, mając na względzie literalną wykładnię przepisów, rzutowała bezpośrednio na faktyczną wielkość zwolnienia rozliczanego już po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia. WSA w Gliwicach (ale też i inne sądy, o czym dalej) przywołały w tym kontekście argumenty natury systemowej/konstytucyjnej. Jak wskazał sąd w Gliwicach:

„Podkreślić w tym miejscu należało, że ustawa zmieniająca wysokość stawki opodatkowania energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym kwestia zachowania efektu zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł mógłby być zachowany. W konsekwencji przepisy, których rezultatem było faktyczne ograniczenie przedmiotowego zwolnienia weszły w życie 1 stycznia 2019 r., tak więc podatnicy nie mogli w żaden sposób przeciwdziałać jej skutkom dla możliwości wykorzystania ustawowego zwolnienia z podatku akcyzowego do rozliczenia za 2018 r. Skorzystanie z tego zwolnienia, jeżeli chodzi o czas realizacji uprawnienia, uwarunkowane było czynnikami niezależnymi od woli podatnika, tj. wydaniem przez Prezesa URE decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia. Wobec powyższego stwierdzić należało, że stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie może ograniczać się jedynie do efektów wykładni gramatycznej tych przepisów, ale nie może pomijać również wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację tego celu. W tym zakresie skarżący zasadnie odwołał się do stanowiska WSA w Rzeszowie zawartym w wyroku z 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 516/19”.

WSA w Gliwicach odwołał się dalej do ww. analogicznego stanowiska WSA w Rzeszowie zawartego w wyroku z 8 października 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 516/19) i skonkludował:

„Również zmianę stawek podatku akcyzowego, skutkującą ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonaną w sposób zaskakujący podatnika, co stoi w sprzeczności z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego, w efekcie którego podatnik nie mógł podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie znacznej części zwolnienia, należy ocenić poprzez pryzmat celu zwolnienia, a wszystkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 2a Ordynacji”.

Ponadto w zakresie zwolnienia dla energii elektrycznej z OZE, określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej i możliwości zastosowania stawki akcyzy obowiązującej w dacie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do energii wytworzonej z OZE, opowiedzieli się przedstawiciele doktryny [zob. J. Arciszewski, Nowe zasady zwolnień akcyzowych dla energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, 2022 r.] wskazując, iż:

-     „W przepisie tym przyjęto bowiem, że przy obniżeniu bierzemy pod uwagę stawkę akcyzy obowiązującą w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej świadectwem;

-     Innymi słowy, stosując przedmiotowe zwolnienie akcyzowe w formie obniżenia miarodajną datą dla określenia stawki akcyzy jest ta obowiązująca w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej w tym świadectwie”.

W konsekwencji stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego do pytania nr 1 (oraz przedstawionego szeroko uzasadnienia tego stanowiska), naturalnym stwierdzeniem powinno być, iż w przypadku otrzymania decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia, w której umarzane są świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE/dostarczonej nabywcom końcowym w okresach obowiązywania różnych stawek akcyzy, obniżenia akcyzy, celem zastosowania zwolnienia z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, należy dokonać także w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. (tj. przed wprowadzeniem art. 162a do ustawy akcyzowej) o kwotę stanowiącą iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z danego świadectwa (objętego decyzją Prezesa URE) oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii udokumentowanej tym świadectwem.

Ad 2.

Jak wskazuje Wnioskodawca, na potrzeby związane ze stosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, cała ilość energii wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona na kwotę zwolnienia według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy wynoszącej 4,60 zł/MWh, zgodnie ze standardowym trybem (mechanizmem) przewidzianym w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej.

Fakt, iż na mocy przepisów antyinflacyjnych wprowadzone w tymże roku (2022) do ustawy akcyzowej (art. 163d) zostało również [dodane] czasowe zwolnienie od akcyzy dla sprzedaży energii do zawężonej kategorii nabywców końcowych (będących odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym), nie został przez ustawodawcę w żaden sposób skorelowany (ani na poziomie przepisów szczegółowych ani choćby w uzasadnieniu do nowelizacji wprowadzającej zwolnienie antyinflacyjne czy w innych źródłach) z obowiązującymi regulacjami odnoszącymi się do m.in. zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, w tym metodyki jego kalkulacji/stosowania.

W rezultacie okoliczność, że w tym roku część sprzedaży energii elektrycznej na rzecz niektórych nabywców końcowych (tj. w przypadku sprzedaży/wydania energii dla gospodarstw domowych) była już poniekąd z góry wykazywana (także przez Wnioskodawcę) jako zwolniona od akcyzy (stosownie do art. 163d ustawy akcyzowej), jest irrelewantna, tj. nie powinna rzutować na sposób kalkulacji, jak też wielkość (kwotę) zwolnienia wynikającego z przedmiotowych świadectw (w związku z ich umorzeniem przez Prezesa URE).

W ocenie Wnioskodawcy mowa jest w tej sytuacji o dwóch niekolidujących ze sobą systemowo preferencjach (zwolnieniach) od podatku akcyzowego, w stosunku do których przepisy akcyzowe nie przewidują szczególnych rozwiązań wpływających jakkolwiek na zakres ich stosowania/wzajemne oddziaływanie. Korzystanie przez Wnioskodawcę w roku 2022 z wprowadzonego tymczasowo, antyinflacyjnego zwolnienia od akcyzy sprzedaży energii do gospodarstw domowych, pozostaje (pozostawało) zdaniem Wnioskodawcy bez związku oraz wpływu na tryb i zakres funkcjonującego równolegle w systemie podatku akcyzowego zwolnienia, z którego korzysta Wnioskodawca, tj. określonego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej.

Tym bardziej, że jak było o tym wcześniej szczegółowo mowa (tj. o mechanizmie/trybie pozyskiwania/umarzania świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych), dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectwa podatnik (tu: Wnioskodawca) może formalnie/efektywnie skorzystać ze zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, tj. najwcześniej po kilku miesiącach od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona ze źródeł odnawialnych oraz sprzedana (wydana) nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Przykładowo, w tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w ramach wykonania obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia energii za 2022 rok uwzględnione zostały przez niego świadectwa pochodzenia z różnych lat, nie tylko z 2022 roku. W deklaracjach akcyzowych Wnioskodawcy za 2022 rok zostało zatem ujęte (uwzględnione) ww. zwolnienie w związku z otrzymaniem w tym roku decyzji Prezesa URE w wykonaniu ww. obowiązku umorzenia świadectw pochodzenia także za 2021 rok. Natomiast wcześniej (wyjściowo) jest on zobowiązany opodatkować sprzedaż energii na rzecz nabywców końcowych (chyba, że równolegle, jak w 2022 r. obowiązują przepisy, które stanowią o zwolnieniu tej sprzedaży – w całości lub części – już w momencie jej dokonywania, tj. z góry), a dopiero w dalszych krokach dokonać obniżenia akcyzy za następne okresy rozliczeniowe.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest zatem jakichkolwiek podstaw/przesłanek formalnoprawnych, systemowych czy faktycznych, aby uznać za sprzeczne z prawem działanie polegające na przyjęciu na potrzeby związane ze stosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, że cała ilość energii wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających jej wytworzenie ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona na kwotę (wysokość) zwolnienia, według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy wynoszącej 4,60 zł/MWh, czyli zgodnie ze standardowym trybem (mechanizmem) przewidzianym w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej.

W ocenie Wnioskodawcy odmienne (negatywne) podejście nie uwzględniałoby nie tylko literalnego brzmienia przepisów, ale także prezentowanego powszechnie w praktyce orzeczniczej poglądu (przedstawionego szeroko w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej), zgodnie z którym ewentualne wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do preferencji w rozliczaniu akcyzy od energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych, szczególnie w okresach zmian w opodatkowaniu, należy rozpatrywać z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni celowościowej, systemowej i historycznej przepisów akcyzowych/OZE. Skoro celem ustawodawcy jest z jednej strony promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł – między innymi poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego (czy też opodatkowanie według niższej stawki), z drugiej zaś w 2022 r. – ze względu na zaistniałe uwarunkowania społeczno- gospodarcze związane z wybuchem wojny na Ukrainie (z Federacją Rosyjską) – okresowo preferencyjne traktowanie sprzedaży/wydania energii elektrycznej dla gospodarstw domowych także poprzez jej zwolnienie z akcyzy, to kreujące te preferencje przepisy należy intepretować w sposób umożliwiający realizację ich celu i to w pełnym zakresie (podejście funkcjonalne/celowościowe) oraz w sposób spójny (tj. niewykluczający się wzajemnie) z dotychczas obowiązującymi rozwiązaniami (uwzględnienie reguł systemowych i podejścia historycznego). Szczególnie w sytuacji, gdy nowe rozwiązania (np. czasowe obniżki akcyzy czy incydentalne zwolnienia związane z regulacjami antykryzysowymi, antyinflacyjnymi etc.) wprowadzane są w sposób z bezwarunkowy (jako obligatoryjne i bezwzględnie wiążące).

W świetle powyższych uwag stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 wniosku uznać należy za prawidłowe na gruncie przepisów akcyzowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle względem sformułowanych pytań, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1542; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię,

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2,

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię,

5)import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

6)zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Użyte w ustawie określenie sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 1385, z późn. zm.), z wyłączeniem:

a)  spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2023 r. poz. 380) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

b)  towarowych domów maklerskich i domów maklerskich w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywających energię elektryczną na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 646 i 825),

c)  giełdowej izby rozrachunkowej, Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. lub spółki, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywających energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

d)  spółki prowadzącej jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1)z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego,

2)z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju,

3)z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6,

4)z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

W świetle art. 11 ust. 2 ustawy:

Wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy:

W przypadku energii elektrycznej podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1)  upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)  upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

3)  nastąpiło zużycie energii elektrycznej - w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

W myśl art. 30 ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687).

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Jak stanowił art. 89 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.:

Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 20,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

W myśl art. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2538), art. 89 ust. 3 ustawy od 1 stycznia 2019 r. otrzymał następujące brzmienie:

Stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh).

Na mocy art. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2349, ze zm.; dalej jako: „ustawa zmieniająca”), do ustawy o podatku akcyzowym zostały dodane art. 162a, art. 163d oraz art. 164a. Zgodnie z art. 8 ustawy zmieniającej wszystkie przepisy dodane do ustawy o podatku akcyzowym weszły w życie z dniem następującym po dniu jej ogłoszenia, to jest 18 grudnia 2021 r.

Stosownie do art. 162a ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem.

Jak stanowi art. 163d ustawy:

1.  W okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. zwalnia się od akcyzy sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym w rozumieniu art. 3 pkt 13b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

2.  Na potrzeby stosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 164a ust. 3 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 3, wynosi 4,60 zł za megawatogodzinę (MWh).

Państwa wątpliwości dotyczą rozpoznania, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym:

-     w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. należało – w celu zastosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy – przyjąć stawkę akcyzy obowiązującą w momencie wytworzenia energii elektrycznej (i jej dostarczenia do zużycia/wydania nabywcy końcowemu) potwierdzonej (udokumentowanej) świadectwami pochodzenia energii z OZE (pytanie nr 1);

-     dla celów stosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy, cała ilość energii elektrycznej wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona (skalkulowana) według obowiązującej w tym roku stawki akcyzy (wynoszącej 4,60 zł/MWh), a więc bez względu na fakt, że w tym roku część sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych była wykazywana przez Wnioskodawcę jako sprzedaż (wydanie) dla gospodarstw domowych, już zwolniona od akcyzy zgodnie z art. 163d ustawy akcyzowej (pytanie nr 2).

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Organ pragnie zauważyć, że wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 1 dotyczą stanu prawnego sprzed wprowadzenia art. 162a ustawy, czyli przed 18 grudnia 2021 r. Zmianie nie uległa treść art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, a ustawodawca nie wprowadził innych przepisów, które modyfikowałyby sposób stosowania tego zwolnienia.

System świadectw pochodzenia zapewnia wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej. Jednocześnie należy podkreślić, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest co do zasady odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu od akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).

Powyższe oznacza – między innymi – że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad wynikających z innych aspektów, niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 852/16, wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18).

Ponadto należy mieć na względzie, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem – zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie – wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Jest to szczególnie widoczne w art. 4 ustawy, który jednoznacznie stwierdza, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

Zwrócić także należy uwagę, że interpretacja przepisów prawa podatkowego opiera się na fundamentalnych zasadach, zgodnie z którymi w toku postępowania interpretacyjnego pierwszeństwo ma wykładnia literalna. Dopiero w przypadku wyczerpania się reguł językowych, które nie dają jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie prawne, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Stosowanie bowiem wykładni systemowej czy celowościowej może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie (por. uchwała NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99). Równocześnie w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, nawet gdy obowiązującą normę można by uznać za niedoskonałą. Podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy i jej literalnej treści co wynika z podstawowego założenia jakim jest racjonalność ustawodawcy, który poprzez sformułowane w treści przepisów słowa komunikuje się z podatnikiem i organami stosującymi prawo (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04; wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 679/15; wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 689/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 80/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2017 r., sygn. akt  I SA/Wr 264/17; wyrok WSA w Krakowie 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 542/19).

Z uwagi na odwoływanie się przepisów art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, omówienia wymagają odpowiednie regulacje dotyczące systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1436, ze zm.; dalej jako: „ustawa o OZE”) implementuje do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawarte w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającą i w następstwie uchylającą dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE L 140 z 05.06.2009, str. 16, z późn. zm.) zwanej dalej „dyrektywą o OZE”.

Artykuł 3 dyrektywy o OZE ustanawia obowiązkowe krajowe cele ogólne i środki w zakresie stosowania energii ze źródeł odnawialnych:

1.  Każde państwo członkowskie dba o to, aby jego udział energii ze źródeł odnawialnych, obliczany zgodnie z art. 5-11, w końcowym zużyciu energii brutto w 2020 r. odpowiadał co najmniej jego krajowemu celowi ogólnemu dla udziału energii ze źródeł odnawialnych w tym roku, określonemu w trzeciej kolumnie tabeli w załączniku I część A. Te obowiązkowe krajowe cele ogólne są zgodne z celem zakładającym 20 % udział energii ze źródeł odnawialnych w końcowym zużyciu energii brutto we Wspólnocie w 2020 r. Celem łatwiejszego osiągnięcia celów określonych w tym artykule każde państwo członkowskie promuje wydajność i oszczędność energetyczną i do nich zachęca.

Na potrzeby osiągnięcia celów, o których mowa w akapicie pierwszym niniejszego ustępu, maksymalny łączny wkład biopaliw i biopłynów produkowanych z roślin zbożowych i innych roślin wysokoskrobiowych, roślin cukrowych i oleistych oraz roślin uprawianych przede wszystkim do celów energetycznych na użytkach rolnych jako uprawy główne nie może przekraczać ilości energii odpowiadającej maksymalnemu wkładowi określonemu w ust. 4 lit. d).

2.   Państwa członkowskie wprowadzają środki skutecznie zaprojektowane, aby zapewnić, że ich udział energii ze źródeł odnawialnych jest równy udziałowi określonemu w orientacyjnym kursie wyznaczonym w załączniku I część B lub przekracza go.

3.  Aby osiągnąć cele wyznaczone w ust. 1 i 2 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować między innymi następujące środki:

a)systemy wsparcia;

b)środki współpracy między poszczególnymi państwami członkowskimi oraz z państwami trzecimi, aby osiągnąć krajowe cele ogólne zgodnie z art. 5-11.

Bez uszczerbku dla art. 87 i 88 Traktatu państwa członkowskie mają prawo decydować zgodnie z art. 5-11 niniejszej dyrektywy, w jakim zakresie wspierają energię ze źródeł odnawialnych wytwarzaną w innym państwie członkowskim.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 lit. k dyrektywy o OZE do celów przedmiotowej dyrektywy stosuje się następującą definicję „systemów wsparcia”:

każdy instrument, system lub mechanizm stosowany przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu - poprzez nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób - jej nabywanej ilości. Obejmuje ono pomoc inwestycyjną, zwolnienia z podatków lub ulgi podatkowe, zwrot podatków, systemy wsparcia polegające na nałożeniu obowiązku wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych, w tym również systemy posługujące się zielonymi certyfikatami, oraz systemy bezpośredniego wsparcia cen, w tym gwarantowane ceny zakupu oraz premie opcyjne, lecz nie jest ograniczone do wymienionych środków.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 lit. l dyrektywy o OZE:

„obowiązek stosowania energii odnawialnej” oznacza krajowy system wsparcia zobowiązujący producentów energii do wytwarzania części energii ze źródeł odnawialnych, zobowiązujący dostawców energii do pokrywania części swoich dostaw przez energię ze źródeł odnawialnych lub zobowiązujący użytkowników energii do pokrywania części swojego zapotrzebowania przez energię ze źródeł odnawialnych. Pojęcie to obejmuje systemy, w których wymogi te można spełnić, stosując zielone certyfikaty.

Ustawa o OZE implementująca do polskiego systemu prawnego przepisy dyrektywy o OZE, reguluje funkcjonowanie systemu wsparcia, którym jest system oparty na świadectwach pochodzenia energii, nazywanych potocznie „zielonymi certyfikatami”. Świadectwa pochodzenia, z których wynikają zbywalne prawa majątkowe, pozwalają określonym podmiotom spełniać obowiązek stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE:

Użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Odpowiada to definicji zawartej w art. 2 lit. a dyrektywy o OZE.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o OZE:

Wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej „świadectwem pochodzenia”.

Jak stanowi art. 44 ust. 1a ustawy o OZE:

Świadectwo pochodzenia wydaje się oddzielnie dla energii elektrycznej wytworzonej z:

1)  biogazu rolniczego;

2)  innych niż biogaz rolniczy odnawialnych źródeł energii.

Art. 45 ust. 1 ustawy o OZE:

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1.

Art. 45 ust. 4 ustawy o OZE:

Wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się operatorowi systemu elektroenergetycznego, w terminie 45 dni od dnia zakończenia okresu wytworzenia danej ilości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii objętej tym wnioskiem.

Art. 45 ust. 5 ustawy o OZE:

Operator systemu elektroenergetycznego przekazuje Prezesowi URE wniosek, o którym mowa w ust. 1, w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii.

Art. 45 ust. 6 ustawy o OZE:

Ilość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określa się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych na zaciskach (…).

W myśl art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE:

Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:

1)uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane:

a)  odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub

b)  na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub;

2)uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2 obliczoną w sposób określony w art. 56.

Podmioty, które podlegają ww. obowiązkowi są wymienione w art. 52 ust. 2 ustawy o OZE.

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE:

Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o OZE:

Prezes URE, na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 52 ust. 2, umarza, w drodze decyzji, w całości lub części świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego.

W myśl art. 67 ustawy o OZE:

1.Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego wygasają z chwilą ich umorzenia.

2.Świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.

Wskazane wyżej przepisy dyrektywy o OZE mówią o „systemach wsparcia”, a więc dopuszczają funkcjonowanie różnych mechanizmów promujących wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, czego przykładem jest w ustawie o OZE równoległe funkcjonowanie systemów wsparcia, o których mowa w art. 69a ustawy o OZE:

Energia elektryczna wytworzona w danej instalacji odnawialnego źródła energii może korzystać z:

1)systemu wsparcia świadectw pochodzenia albo

2)systemu wsparcia świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, albo

3)systemu wsparcia, o którym mowa w art. 70a-70f, albo

4)aukcyjnego systemu wsparcia, albo

5)rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, albo

6)rozliczenia, o którym mowa w art. 38c ust. 3.

System wsparcia w postaci zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest kolejnym, innym niż wyżej wymienione mechanizmem, które swoje źródło ma w przepisach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, str. 405, z późn. zm.; dalej jako: „dyrektywa energetyczna”).

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt b dyrektywy energetycznej:

Bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną, całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania wobec energii elektrycznej pochodzącej z wykorzystania energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej (...).

Należy zauważyć, że wspomniane zwolnienia lub obniżki mają charakter fakultatywny (na mocy art. 15 dyrektywy energetycznej państwa członkowskie „mogą” bowiem je przyznać), a wybór formy tego zwolnienia należy do danego państwa (co wynika z art. 6 dyrektywy energetycznej).

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest co do zasady odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu od akcyzy, chociaż są one powiązane, poprzez odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Przepisem art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, co nie stanowi jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. Co zatem istotne, system wsparcia oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnych źródeł nawet, gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do dokumentu (decyzji) potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego.

Zaznaczyć zatem należy, że obrót świadectwami pochodzenia jest zasadniczo oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z samej specyfiki tego wyrobu akcyzowego - jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.

Obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE m.in. świadectw pochodzenia, a nie do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE. Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE, świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku. Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana co do zasady od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu przez podmiot posiadający koncesję, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania, i która w konsekwencji umożliwia zastosowanie zwolnienia.

Równocześnie podmiot, który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Wówczas z prawa do zwolnienia będzie mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do umorzenia Prezesowi URE.

System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego (co także czyni Wnioskodawca) podmioty te kupują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, a następnie przedstawiają do umorzenia nabyte w ten sposób świadectwa pochodzenia. Z kolei producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym warto zaznaczyć, że uzyskanie świadectwa pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE.

Powyższe stanowisko nie jest wyłącznie subiektywną oceną Organu. Jak zauważa J. Matarewicz (Komentarz do art. 30 ustawy o podatku akcyzowym; LEX/el. 2019): „(...) z uwagi na homogeniczny (tzn. mający takie same cechy, niezależnie od źródeł pochodzenia) charakter energii elektrycznej przedsiębiorstwa energetyczne produkujące energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, dokonując sprzedaży świadectw pochodzenia, nie są zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej w ten sposób energii podmiotom dokonującym nabycia świadectw. W związku z powyższym obrót świadectwami pochodzenia energii odnawialnej następuje w oderwaniu od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wydanie przez Urząd Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia oznacza, że w danym okresie została wytworzona określona ilość energii ze źródeł odnawialnych. Świadectwa wystawiane są tylko na taką ilość energii, jaka faktycznie została wytworzona ze źródeł odnawialnych. (…) W praktyce ze zwolnienia korzystają więc przeważnie nie producenci energii z odnawialnych źródeł, lecz podmioty dysponujące potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia”.

Natomiast M. Szambelańczyk komentując art. 63 ustawy o OZE ([w:] Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Komentarz, Baehr J. (red.), Lissoń P. (red.), Pokrzywniak J. (red.), Szambelańczyk M. (red.) i inni, wyd. Wolters Kluwer, 2016), zauważa że „omawiane przepisy są konsekwencją dematerializacji obrotu świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz świadectwami pochodzenia biogazu rolniczego. W istocie przedmiotem obrotu nie są same świadectwa, ale prawa majątkowe z nich wynikające”.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r., zwolnieniu podlegać winien ten sam wolumen energii, który został wytworzony w instalacji odnawialnego źródła energii przez podmiot, na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że przedmiotem opodatkowania nie jest wytworzenie energii, lecz m.in. sprzedaż nabywcy końcowemu.

W tym miejscu zasadne jest przywołanie orzeczenia WSA w Gliwicach z 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 307/17, w którym skład orzekający stwierdził: „(…) z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. Zwolnienie stosuje się (...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. (…) Należy zauważyć, że przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. O ile zapłata należnego podatku jest regułą o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach.

A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty”.

Co prawda NSA w wyroku z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 862/17, uchylił przywołany wyrok WSA, niemniej nie podważył wyżej cytowanej tezy, przypominając jednocześnie o zakazie stosowania w procesie wykładni przepisów prawa wykładni prawotwórczej, tj. takiej, która będzie wyręczała lub zastępowała ustawodawcę.

Organ w tym miejscu zaznacza zatem, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyroby/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym jeśli wobec wyrobu/czynności powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz.

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r., zwolnieniu w oparciu o obowiązujące w tym okresie przepisy podlegał zasadniczo inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy, i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten, który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem od akcyzy na mocy innej podstawy prawnej w momencie dostawy).

Nie można więc zaakceptować twierdzenia Wnioskodawcy, który argumentuje, że obniżenia akcyzy, w celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy, należy dokonać obliczając „iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z danego świadectwa (objętego decyzją Prezesa URE) oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii udokumentowanej tym świadectwem”. Ustawodawca bowiem skorzystał z mechanizmu polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach, nie zaś ze znanego w prawie podatkowym mechanizmu „zwrotu” akcyzy już zapłaconej. Nie chodzi zatem o dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii objętej świadectwem pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadającej ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia.

Tak więc w sytuacji, gdy podatnik otrzymał przed 18 grudnia 2021 r. dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie od akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym podatnik otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których sprzedawca będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną sprzedaną nabywcom końcowym oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia (otrzymanych przed 18 grudnia 2021 r.), podatnik powinien uwzględnić – przy kalkulacji kwoty zwolnienia – stawkę podatku zastosowaną w deklaracjach składanych za dany okres, bez względu na to jakiego okresu dotyczą umorzone świadectwa pochodzenia.

Przesłanką determinującą bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (warunkiem formalnym, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ma istotne znaczenie) jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej, od której podatnik jest dopiero zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast i nie może być uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej, od której wygasł już obowiązek podatkowy, a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.

Podkreślić należy, że otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia od akcyzy. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w tym stawka akcyzy jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej (wydanej w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego) i ma oparcie wyłącznie w przedstawionym mechanizmie rozliczania zwolnienia od akcyzy w deklaracjach podatkowych składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia ani same świadectwa pochodzenia energii, ani też wniosek o ich wydanie nie wskazują na stawkę podatku, którą ta energia została opodatkowana. Nie wskazują także, czy energia ta została przy jej sprzedaży lub zużyciu objęta innym zwolnieniem od akcyzy, przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Wreszcie sama decyzja nie stanowi aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

W stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r. bez znaczenia jest kwestia, kiedy została wyprodukowana energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia. Przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia w danym okresie bierze się bowiem pod uwagę jedynie ilość energii, której dotyczą otrzymane świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane, a zatem tą samą stawkę, którą opodatkowana jest energia elektryczna w deklaracji podatkowej, co potwierdza M. Zimy w komentarzu do art. 30 ust. 1 i 2 ustawy (Akcyza, Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2020, str. 329): „(…) zwolnienie od podatku akcyzowego ma formę obniżenia należnej akcyzy od energii elektrycznej, które jest dokonywane za najbliższy okres rozliczenia”. W ocenie Organu literalne brzmienie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy wprost wskazuje, że zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

W stanie prawnym obowiązującym przed 18 grudnia 2021 r., nie można powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Na tym etapie nie jest bowiem przesądzone, że wytwórca energii elektrycznej wprowadzi wytworzoną energię do sieci, wystąpi o wydanie świadectw pochodzenia, uzyska je od Prezesa URE, a tym bardziej, że podmiot, który zamierzał skorzystać ze zwolnienia te świadectwa nabędzie (co zależy od jego aktywnych działań na Towarowej Giełdzie Energii, gdzie świadectwa są przedmiotem obrotu), przedłoży je do umorzenia Prezesowi URE oraz uzyska od tego organu decyzję o umorzeniu świadectw. Na etapie uzyskiwania świadectw pochodzenia można jedynie stwierdzić, że zamiarem podmiotu występującego z takim wnioskiem (wytwórcy energii elektrycznej z OZE) jest skorzystanie z systemu wsparcia opartego na certyfikatach, a więc uzyskanie gratyfikacji w postaci dodatkowych środków z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw na TGE.

W tym miejscu Organ zwraca uwagę, że powyższe stanowisko Organu potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych – prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 333/20; wyrok WSA w Gdańsku z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 376/20; wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 603/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 81/20; wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1906/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 231/20; wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 531/20;  wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 532/20.

W wymienionych wyrokach składy orzekające wskazały m.in., że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Ustawodawca skorzystał z mechanizm polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach, nie zaś ze znanego w prawie podatkowym mechanizmu „zwrotu” akcyzy już zapłaconej. Nie chodzi zatem o dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadające ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia.

Niejako na podsumowanie powyższej konkluzji uzasadnione jest odwołanie do wyroku WSA w Gdańsku z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 376/20, w myśl którego:

„Prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, że wykonanie lub niewykonanie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectwa pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku, nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy - z uwagi na odrębność systemu uzyskiwania i umarzania świadectw pochodzenia od obowiązków i praw przysługujących podmiotowi na gruncie przepisów ustawy akcyzowej. Przy obliczaniu kwoty zwolnienia od akcyzy ma zastosowanie stawka podatku zastosowana w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych, w których podatnik otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii. W art. 30 ust. 2 ustawy akcyzowej wprost wskazano, że zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana. Sąd podkreśla, że do możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy konieczne jest uzyskanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectw pochodzenia energii przez Prezesa URE. Nie można więc powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie sprzedaży energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Wszystkie elementy niezbędne do skorzystania ze zwolnienia kształtują się ostatecznie dopiero z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, co koresponduje z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w którym to przepisie wskazano moment skorzystania ze zwolnienia.

Zatem do obliczenia kwoty zwolnienia należy zastosować - tak jak to wskazano w interpretacji indywidualnej - stawkę akcyzy mającą zastosowanie do energii elektrycznej rozliczanej w deklaracji za okres, w którym skarżąca Spółka otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, bowiem wtedy jej uprawnienie do skorzystania z ulgi zostaje ostatecznie ukształtowane. W tej sytuacji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym”.

Powyższe stanowisko ma oparcie w treści przepisów i w wyroku NSA z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 862/17. Z tych też względów poszczególne Sądy wskazały, że brak jest podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej (zasady in dubio pro tributario), a taka interpretacja nie narusza przepisów konstytucji, gdyż ma oparcie w ustanowionych i obowiązujących przepisach prawa.

Wnioskodawca odwołał się w swoim stanowisku do wyroku WSA w Warszawie z 12 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/22, w którym Sąd uznał, że art. 162a ustawy ma charakter porządkujący. Jednak Organ uważa, że nie ma podstaw do wyciągania takiego wniosku. Przepis art. 162a ustawy, pomimo kilku kolejnych nowelizacji, które zostały uchwalone po 1 stycznia 2019 r., nie ma swego uzasadnienia w dokumentach do projektu ustawy. Przepis ten pojawił się w projekcie ustawy dopiero na jednym z posiedzeń komisji sejmowych (8 grudnia 2021 – zapis przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych nr 252, str. 26, dostępny stronie sejm.gov.pl), na którym przedstawiciel Towarzystwa Obrotu Energią wskazał: „(…) Trzecia zmiana dotycząca tego punktu, którą proponowaliśmy w naszym piśmie, dotyczy bardziej szczegółowej kwestii rozliczenia tzw. praw majątkowych, czyli zielonych certyfikatów. One związane są z sektorem OZE. Tam także poprosiliśmy o możliwość wykorzystania zwolnienia po danym okresie rozliczeniowym, ażeby móc w jakiś sposób także to zwolnienie uzyskać ze względu na to, że w tym czasie, kiedy będzie zwolnienie z akcyzy nie będzie można tego zwolnienia uzyskać”.

Nie sposób zatem z treści tego „uzasadnienia” wywieść, że celem omawianej nowelizacji wprowadzającej art. 162a ustawy było doprecyzowanie wcześniejszych zmian. W treści tych słów nie sposób doszukać się twierdzeń, które wskazywałyby na ograniczanie zakresu zwolnienia dla podatników w związku z obniżeniem w 2019 r. stawki akcyzy. Wręcz przeciwnie, cytowana treść wskazuje coś zupełnie przeciwnego - wynika z niego świadomość przedstawicieli branży OZE o wynikającym z obowiązujących przepisów braku możliwość pełnego zastosowania zwolnienia.

Zmiana ta nie miała zatem charakteru porządkującego i umożliwiającego zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną od 1 stycznia 2019 r., lecz miała wprost umożliwić w przyszłości (od 18 grudnia 2021 r.) zastosowanie zwolnienia wg stawki obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej umorzonym świadectwem.

Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z 19 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 531/20, wskazał, że: „(…) ustawodawca skorzystał z mechanizm polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach, nie zaś ze znanego w prawie podatkowym mechanizmu "zwrotu" akcyzy już zapłaconej. Nie chodzi zatem o dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadające ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia.

Z tych względów Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Rz 516/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r. o sygn. akt III SA/Gl 769/19”.

Tym samym, mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację Organu, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 1 ustawy zmieniającej do ustawy o podatku akcyzowym zostały wprowadzone art. 162a, 163d i 164a, obowiązujące od 18 grudnia 2023 r. Przy tym przepis art. 162a ustawy reguluje zastosowania – przewidzianego w art. 30 ust. 1 ustawy – zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, precyzując sposób obliczania kwoty akcyzy podlegającej zwolnieniu. Z kolei przepis art. 163d ustawy wprowadza na okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. zwolnienie od akcyzy sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu będącemu odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym. Wreszcie art. 164a ust. 3 ustawy określa stawkę akcyzy na energię elektryczną na okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Jak z powyższego widać, art. 163d ust. 1 oraz art. 164a ust. 3 ustawy odwołują się do całego roku 2022, przy czym w pierwszym z nich mowa o zwolnieniu od akcyzy energii elektrycznej dla wskazanej grupy odbiorców w gospodarstwie domowym, a w drugim o stosowaniu konkretnej stawki akcyzy na energię elektryczną. Zatem każdy z tych przepisów odnosi się do innej grupy odbiorców energii elektrycznej – pierwszy do odbiorców korzystających ze zwolnienia od akcyzy, drugi do odbiorców z tego zwolnienia niekorzystających.

W art. 163d ust. 1 ustawy nie ma zastrzeżenia, że odnosi się do energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, więc zwolnienie dotyczy energii elektrycznej bez względu na sposób jej wytworzenia. Taka konstrukcja przepisu pozwoliła, aby zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej w 2022 r., realizowane na podstawie art. 163d ust. 1 ustawy, mogło być stosowane na bieżąco, to jest w kolejnych miesiącach, gdy na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany składać (w odpowiednich terminach) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. W tych deklaracjach podatkowych podatnik był zobowiązany wykazywać wysokość podatku akcyzowego objętego zwolnieniem od akcyzy m.in. na podstawie art. 163d ust. 1, ale też art. 30 ust. 1 ustawy.

Wzór formularza szczegółowego AKC-4/H deklaracji podatku akcyzowego od energii elektrycznej zawarty został w załączniku nr 8 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 2436, ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 1 ustawy. W formularzu tym wykazywane są odrębnie kwoty zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy (poz. 9 formularza) oraz na podstawie art. 163d ust. 1 ustawy (poz. 44 – energia elektryczna objęta pozostałymi zwolnieniami niż wyszczególnione w formularzu).

Natomiast metodyka stosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy została od 18 grudnia 2023 r. sprecyzowana w art. 162a ustawy, odwołującym się do sytuacji, gdy następuje zmiana stawki akcyzy. Zatem od 18 grudnia 2021 r. ustawodawca powiązał mechanizm zwolnienia ze stawką akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej. W konsekwencji podatnik, otrzymując od 18 grudnia 2021 r. dokument umarzający świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, dla wyliczenia kwoty zwolnienia powinien zastosować taką stawkę akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii, udokumentowanej tym świadectwem.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zadane przez Państwa pytanie nr 2 odnosi się do sytuacji jaka miała miejsce w 2022 r. i możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy. Otrzymując dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej w 2022 r., Spółka była uprawniona do zastosowania do obliczenia kwoty obniżki akcyzy stawki właściwej dla roku 2022 r., określonej w art. 164a ust. 3 ustawy. Trzeba przy tym pamiętać, że o zastosowaniu właściwej stawki decyduje data wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej otrzymanym świadectwem.

Ponadto dla obliczenia kwoty obniżki akcyzy niezbędne jest prawidłowe określenie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym ze świadectwa pochodzenia podlegającego umorzeniu. W 2022 r. dla grupy odbiorców energii elektrycznej w gospodarstwach domowych obowiązywało zwolnienie od akcyzy. Zatem w sytuacji, gdy do tych odbiorców została dostarczona energia elektryczna wytworzona z odnawialnych źródeł energii, zwolniona od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 ustawy, wówczas Spółka była uprawniona do zastosowania tego zwolnienia na bieżąco, wykazując kwotę zwolnienia w bieżących deklaracjach podatkowych, bez konieczności oczekiwania na otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia tej energii elektrycznej.

W konsekwencji powyższego, w związku z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 ustawy dla ilość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł, dla której w terminie późniejszym Spółka otrzymała dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia, ta ilość energii podlega wyłączeniu przy obliczaniu kwoty akcyzy zwolnionej od podatku na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy. Przyjmując bowiem jak chce Wnioskodawca, że ta ilość energii elektrycznej, która była zwolniona od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 ustawy, może być uwzględniana przy obliczaniu kwoty akcyzy korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy (polegającego na obniżeniu akcyzy w późniejszych okresach rozliczeniowych, po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia), doszło by do sytuacji dwukrotnego zwolnienia tej samej energii. Przy czym w przypadku zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy, Spółka otrzymałaby kwoty nienależne w następstwie obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Zatem w odniesieniu do roku 2022 zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy przysługuje Spółce wyłącznie w zakresie tego wolumenu energii elektrycznej, który nie był przedmiotem dostawy do odbiorców w gospodarstwach domowych i nie korzystał w związku z tym ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 ustawy. W takim wypadku do tej ilości energii elektrycznej, która nie była zwolniona od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę akcyzy wynoszącą 4,60 zł/MWh, właściwą w 2022 r. (ze względu na datę wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej, udokumentowanej świadectwem pochodzenia), na podstawie art. 164a ust. 3 ustawy.

Reasumując – nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że na potrzeby związane ze stosowaniem zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy, cała ilość energii wynikająca ze świadectw pochodzenia potwierdzających jej wytworzenie ze źródeł odnawialnych w 2022 r. powinna być przeliczona na kwotę zwolnienia, według obowiązującej w 2022 r. stawki akcyzy wynoszącej 4,60 zł/MWh. Wbrew twierdzeniu Spółki, przyjęcie do obliczeń tej ilości energii, która korzystała ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 ustawy, będzie podwyższało wartość akcyzy obliczonej dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy (polegającego na obniżeniu akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe). Zatem zastosowanie zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy powinno odnosić się wyłącznie do tej ilości energii elektrycznej wyprodukowanej ze źródeł odnawialnych w 2022 r., jaka nie korzystała ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 163d ust. 1 ustawy. Przyjęcie rozwiązania takiego jak oczekuje Spółka prowadziłoby do uzyskania przez Wnioskodawcę nienależnych korzyści w podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

-zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, Organ zaznacza, że kształtowanie orzecznictwa jest procesem zasadniczo rozłożonym w czasie i z powołanych wyroków nie należy wysuwać wniosku o ukształtowanej linii orzeczniczej, którą Organ winien uwzględnić. Zwłaszcza, że stanowisko Organu potwierdza zdecydowanie liczniejsze orzecznictwo, które zostało przytoczone powyżej. Nadto nawet istnienie w podobnych sprawach orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.