W zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wywarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wywarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii, wpłynął 11 lipca 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

(…) Miasto na prawach powiatu [dalej: Miasto lub Gmina lub Wnioskodawca] jest jednostką samorządu terytorialnego - miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1526).

Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 40; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), zgodnie z którym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W celu realizacji nałożonych zadań własnych, Miasto utworzyło:

I.szereg jednostek organizacyjnych [takich jak: szkoły, przedszkola, zespoły szkół, ośrodek pomocy społecznej], które działają w formie samorządowych jednostek budżetowych oraz

II.Urząd Gminy (zwany także Urzędem Miejskim)

-zwane dalej „Jednostkami Organizacyjnymi”

Na budynkach, w których mieszczą się niektóre Jednostki Organizacyjne, znajdują się instalacje fotowoltaiczne będące własnością Wnioskodawcy. Instalacje fotowoltaiczne produkują energię elektryczną z energii słonecznej. Łączna moc generatorów produkujących energię elektryczną przypadająca na Jednostkę Organizacyjną nie przekracza 1 MW. Innymi słowy, żadna Jednostka Organizacyjna nie przekracza 1 MW łącznej mocy generatorów produkujących energię elektryczną.

Jednocześnie łączna moc generatorów produkujących energię elektryczną przypadająca na wszystkie Jednostki Organizacyjne (samorządowe jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy) nie przekraczała 1 MW do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Miasto nie wytwarza energii elektrycznej z innych źródeł niż energia słoneczna.

Energia elektryczna wytworzona w instalacji fotowoltaicznej nie zaspokaja całego zapotrzebowania na energię elektryczną danej Jednostki Organizacyjnej. Miasto nabywa więc brakującą energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. W tym przypadku Miasto nabywa energię elektryczną z zapłaconą akcyzą.

Miasto nie posiada bowiem koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Na potrzeby budynku, na którym znajduje się instalacja fotowoltaiczna, Miasto korzysta więc z energii elektrycznej nabytej od dostawcy energii elektrycznej oraz energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej.

Jak wskazano wyżej za pośrednictwem Jednostek Organizacyjnych Miasto wykonuje zadania własne. Zdarza się jednak, że Miasto wynajmuje osobom trzecim lub użycza znajdujące się w budynku, na którym znajduje się instalacja fotowoltaiczna, pomieszczenia/powierzchnie. Pomiędzy Miastem a najemcami/użytkownikami mogą obowiązywać różne zasady rozliczeń z tytułu korzystania z pomieszczeń/powierzchni przez najemców/użytkowników. Niniejszy wniosek dotyczy rozliczeń z najemcami w ramach Najmów D, Najmów E, Najmów F.

W żadnym z budynków, na których znajdują się instalacje fotowoltaiczne i w których występują Najmy D, Najmy E i Najmy F, nie istnieje odrębna instalacja elektryczna zasilana energią elektryczną wytworzoną w instalacji fotowoltaicznej i odrębna instalacja elektryczna zasilana energią elektryczną dostarczoną od dostawcy zewnętrznego.

Najmy D

W przypadku Najmów D - Miasto wynajmuje znajdujące się w danej Jednostce Organizacyjnej pomieszczenia osobom trzecim w ramach:

-najmu stałego, gdzie obowiązującym okresem rozliczeniowym jest np. miesiąc kalendarzowy.

W trakcie najmu pomieszczeń dochodzi do zużycia energii elektrycznej, w szczególności w związku z oświetleniem wynajmowanych pomieszczeń lub zasilaniem urządzeń. Najemcy pomieszczeń mają także zapewniony dostęp do zaplecza sanitarnego (toalety, itp.) oraz części wspólnych (np. klatki schodowe, hol).

W przypadku Najmów D - osoba wynajmująca pomieszczenie od Miasta jest obciążana wg ustalonej stawki za wynajem pomieszczenia. Stawka za wynajem pomieszczenia wynika z zawartej umowy najmu. Zawarta umowa przewiduje także obciążenie najemcy za zużycie energii elektrycznej według wskazań licznika.

Zgodnie z umową najmu, wystawiana jest faktura za najem oraz faktura za zużycie energii elektrycznej.

W zakresie obciążenia najemcy za zużycie energii elektrycznej w wynajmowanym lokalu Gmina w wystawionej na najemcę fakturze opiera się na koszcie, jaki poniosła na podstawie faktury wystawionej na jej rzecz przez dostawcę energii elektrycznej.

Najmy E

W przypadku Najmów E - Miasto wynajmuje znajdującą się w danej Jednostce Organizacyjnej powierzchnię z przeznaczeniem pod bankomat osobie trzeciej. Umowa najmu na charakter stały.

W trakcie najmu powierzchni dochodzi do zużycia energii elektrycznej, w związku z zasilaniem bankomatu.

W przypadku Najmów E - osoba wynajmująca powierzchnię od Miasta jest obciążana wg ustalonej stawki za wynajem powierzchni. Stawka za wynajem wynika z zawartej umowy najmu.

Korzystanie z energii elektrycznej na potrzeby bankomatu reguluje umowa na korzystanie z energii elektrycznej. Umowa ta przewiduje obciążenie najemcy za zużycie energii elektrycznej według wskazań licznika. Bez zawarcia umowy najmu powierzchni z przeznaczeniem pod bankomat Miasto nie zawarłoby umowy na korzystanie z energii elektrycznej.

Zgodnie z umową najmu, wystawiana jest faktura za najem, a zgodnie z umową na korzystanie z energii elektrycznej wystawiana jest faktura za zużycie energii elektrycznej.

W zakresie obciążenia najemcy za zużycie energii elektrycznej w wynajmowanej powierzchni Gmina w wystawionej na najemcę fakturze opiera się na koszcie, jaki poniosła na podstawie faktury wystawionej na jej rzecz przez dostawcę energii elektrycznej.

Najmy F

W przypadku Najmów F - Miasto wynajmuje znajdujące się w danej Jednostce Organizacyjnej pomieszczenia osobom trzecim w ramach najmu stałego, gdzie obowiązującym okresem rozliczeniowym jest np. miesiąc kalendarzowy.

W trakcie najmu pomieszczeń dochodzi do zużycia energii elektrycznej, w szczególności w związku z oświetleniem wynajmowanych pomieszczeń i zasilaniem urządzeń elektrycznych. Najemcy mają także zapewniony dostęp do zaplecza sanitarnego (toalety, itp.) oraz części wspólnych (np. klatki schodowe, hol, windy).

W przypadku Najmów F - osoba wynajmująca pomieszczenie od Miasta jest obciążana wg ustalonej stawki za wynajem pomieszczenia. Stawka za wynajem pomieszczenia wynika z zawartej umowy najmu.

W rozliczeniach z najemcami z tytułu Najmu F Miasto obciąża także najemców za media zużyte w związku z wynajmem pomieszczeń. W przypadku energii elektrycznej rozliczenie zużycia energii elektrycznej jest dokonywane na podstawie ryczałtu uzależnionego od powierzchni wynajmowanego lokalu, czasu pracy w wynajmowanym lokalu i mocy urządzeń zainstalowanych przez najemcę. Na podstawie umowy najmu będą wystawiane dwie faktury: (1) za najem wg ceny najmu wynikającej z umowy najmu, (2) za zużycie energii elektrycznej wg ryczałtu.

W zakresie obciążenia najemcy za zużycie energii elektrycznej w wynajmowanym lokalu Gmina w wystawionej na najemcę fakturze opiera się na koszcie, jaki poniosła na podstawie faktury wystawionej na jej rzecz przez dostawcę energii elektrycznej.

Pytania

1.   Czy w przypadku Najmów D – Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajdują się wynajmowane pomieszczenia/powierzenie, czy też w związku z wynajmem Gmina powinna rozliczyć akcyzę od energii elektrycznej zużytej w trakcie wynajmu?

2.   Czy w przypadku Najmów E – Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajduje się wynajmowana powierzchnia, czy też w związku z wynajmem Gmina powinna rozliczyć akcyzę od energii elektrycznej zużytej w trakcie wynajmu?

3.   Czy w przypadku Najmów F – Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajdują się wynajmowane pomieszczenia, czy też w związku z wynajmem Gmina powinna rozliczyć akcyzę od energii elektrycznej zużytej w trakcie wynajmu?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania 1: W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Najmów D – zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. jak również od 1 stycznia 2023 r. Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajdują się wynajmowane pomieszczenia/powierzenie. W efekcie, w związku z wynajmem Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie wynajmu.

W zakresie pytania 2: W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Najmów E – zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. jak również od 1 stycznia 2023 r. Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajduje się wynajmowana powierzchnia. W efekcie, w związku z wynajmem Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie wynajmu.

W zakresie pytania 3: W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Najmów F – Gmina korzysta na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej znajdującej się na budynku, w którym znajdują się wynajmowane pomieszczenia. W efekcie, w związku z wynajmem Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie wynajmu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3)zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4)zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5)import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6)zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy akcyzowej, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy akcyzowej, przez „sprzedaż” rozumie się „czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot”.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy akcyzowej, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1)z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2)z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3)z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4)z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Ustęp 2 tego przepisu wskazuje zaś, że wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. stosownie do § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej przez podmiot, który wyprodukował ją z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, z tym że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego produkującej energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2687) łączna moc generatorów jest ustalana odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy akcyzowej.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 7b ustawy akcyzowej, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 7a pkt 1, rozumie się:

1)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową oraz samorządowy zakład budżetowy;

2)urząd gminy, starostwo powiatowe oraz urząd marszałkowski.

W zakresie Pytania 1:

W przypadku Najmów D

Uwzględniając przytoczone przepisy ustawy akcyzowej, w przypadku Gminy i świadczonych przez nią usług Najmu D, czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą jest zużycie przez Gminę energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej jako przez podmiot nieposiadający koncesji (na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne), który wyprodukował tę energię. W tym przypadku zastosowanie znajduje bowiem art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Gmina zużywa bowiem energię elektryczną wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych w ramach prowadzonej przez nią działalności w jej pomieszczeniach wynajmowanych przez najemców w ramach Najmów D. W omawianej sytuacji nie można uznać, że Gmina dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemców, skoro świadczy na ich rzecz usługę najmu. To, że zawarta umowa najmu przewiduje obciążenie najemcy za zużycie energii elektrycznej według wskazań licznika, nie oznacza, że Gmina dokonuje sprzedaży elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej na rzecz najemcy. Ponadto w zakresie obciążenia najemcy za zużycie energii elektrycznej w wynajmowanym lokalu Gmina w wystawionej na najemcę fakturze opiera się na koszcie, jaki poniosła na podstawie faktury wystawionej na jej rzecz przez dostawcę energii elektrycznej.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności stanowisko takie zajął Szef Krajowej Administracji Skarbowej w Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022, w której wskazał: „należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nie prowadzicie Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tylko prowadzi działalność, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Posiadacie Państwo budynek usługowy z zamontowaną instalacją fotowoltaiczną przeznaczoną do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp, energia wykorzystywana będzie do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, a kosztami zużytej przez najemców energii elektrycznej będą obciążani najemcy.

W związku z tym, że nie prowadzą Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, to obciążanie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców lokali usługowych również nie powinna być rozpatrywana w kategoriach sprzedaży energii.

(…) Przedstawiona argumentacja uzasadnia zatem stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na stawie zawartej umowy najmu lokalu użytkowego nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jest ona bowiem zużywana w ramach prowadzonej działalności w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w omawianym przypadku będzie natomiast zużycie energii elektrycznej przez Państwa, ponieważ jak wyjaśniono powyżej energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów”.

Warto także przywołać w tym miejscu stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r.: „W przedstawionych we wniosku okolicznościach, wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia elektryczna będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną lokali użytkowych będących własnością Wnioskodawcy, wynajmowanych przez inne podmioty (podmioty lecznicze). Wnioskodawca nie sprzedaje wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaicznej energii najemcom. Najemcy korzystają z energii wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych w ramach zawartej umowy najmu. Przy czym Wnioskodawca nie wystawia na rzecz najemców faktur, ani żadnego innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za wydaną najemcom i zużywaną przez najemców energię elektryczną wytwarzaną w instalacjach fotowoltaicznych. Tym samym po stronie Wynajmującego (Wnioskodawcy) nie dojdzie do czynności sprzedaży najemcom energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku będzie zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów.

Konsekwencją ww. stanowiska jest możliwość zastosowania przez Gminę zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Albowiem do 31 grudnia 2022 r. łączna moc wszystkich generatorów nie przekraczała 1 MW, jak również od 1 stycznia 2023 r. łączna moc generatorów przypadających na Jednostkę Organizacyjną nie przekracza 1 MW. Podejście to również znajduje akceptację Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w powołanej wyżej Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022. Analogiczne stanowisko wynika także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS z 05.01.2023 r. Także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3. 4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r. wskazał, że „Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na najmie lokali może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

W efekcie, w związku z wynajmem pomieszczeń Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie Najmów D.

W zakresie Pytania 2

W przypadku Najmów E

Uwzględniając przytoczone przepisy ustawy akcyzowej, w przypadku Gminy i świadczonych przez nią usług Najmu E, czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą jest zużycie przez Gminę energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej jako przez podmiot nieposiadający koncesji (na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne), który wyprodukował tę energię. W tym przypadku zastosowanie znajduje bowiem art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Gmina zużywa bowiem energię elektryczną wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych w ramach prowadzonej przez nią działalności w jej pomieszczeniach wynajmowanych przez najemców w ramach Najmów E. W omawianej sytuacji nie można uznać, że Gmina dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemców, skoro świadczy na ich rzecz usługę najmu.

To, że rozliczenia z najemcom są dokonywane na podstawie dwóch umów - umowy najmu i umowy na korzystanie z energii elektrycznej - nie oznacza, że Gmina dokonuje sprzedaży elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej na rzecz najemcy. Ponadto, nie dochodziłoby do zużycia energii elektrycznej gdyby nie zawarto umowy najmu. Ponadto w zakresie obciążenia najemcy za zużycie energii elektrycznej w wynajmowanej powierzchni Gmina w wystawionej na najemcę fakturze opiera się na koszcie, jaki poniosła na podstawie faktury wystawionej na jej rzecz przez dostawcę energii elektrycznej.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności stanowisko takie zajął Szef Krajowej Administracji Skarbowej w Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022, w której wskazał: „należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nie prowadzicie Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tylko prowadzi działalność, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Posiadacie Państwo budynek usługowy z zamontowaną instalacją fotowoltaiczną przeznaczoną do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp, energia wykorzystywana będzie do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, a kosztami zużytej przez najemców energii elektrycznej będą obciążani najemcy. W związku z tym, że nie prowadzą Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, to obciążanie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców lokali usługowych również nie powinna być rozpatrywana w kategoriach sprzedaży energii.

(…) Przedstawiona argumentacja uzasadnia zatem stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na stawie zawartej umowy najmu lokalu użytkowego nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jest ona bowiem zużywana w ramach prowadzonej działalności w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w omawianym przypadku będzie natomiast zużycie energii elektrycznej przez Państwa, ponieważ jak wyjaśniono powyżej energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

Warto także przywołać w tym miejscu stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r.: „W przedstawionych we wniosku okolicznościach, wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia elektryczna będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną lokali użytkowych będących własnością Wnioskodawcy, wynajmowanych przez inne podmioty (podmioty lecznicze). Wnioskodawca nie sprzedaje wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaicznej energii najemcom. Najemcy korzystają z energii wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych w ramach zawartej umowy najmu. Przy czym Wnioskodawca nie wystawia na rzecz najemców faktur, ani żadnego innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za wydaną najemcom i zużywaną przez najemców energię elektryczną wytwarzaną w instalacjach fotowoltaicznych. Tym samym po stronie Wynajmującego (Wnioskodawcy) nie dojdzie do czynności sprzedaży najemcom energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku będzie zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez nie go działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów”.

Konsekwencją ww. stanowiska jest możliwość zastosowania przez Gminę zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Albowiem do 31 grudnia 2022 r. łączna moc wszystkich generatorów nie przekraczała 1 MW, jak również od 1 stycznia 2023 r. łączna moc generatorów przypadających na Jednostkę Organizacyjną nie przekracza 1 MW. Podejście to również znajduje akceptację Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w powołanej wyżej Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022. Analogiczne stanowisko wynika także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS z 05.01.2023 r. Także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3. 4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r. wskazał, że „Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na najmie lokali może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

W efekcie, w związku z wynajmem powierzchni Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie Najmów E.

W zakresie Pytania 3:

W przypadku Najmów F

Uwzględniając przytoczone przepisy ustawy akcyzowej, w przypadku Gminy i świadczonych przez nią usług Najmu F, czynnością, która podlega opodatkowaniu akcyzą jest zużycie przez Gminę energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej jako przez podmiot nieposiadający koncesji (na wytwarzanie, magazynowa nie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne), który wyprodukował tę energię. W tym przypadku zastosowanie znajduje bowiem art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej. Gmina zużywa bowiem energię elektryczną wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych w ramach prowadzonej przez nią działalności w jej pomieszczeniach wynajmowanych przez najemców w ramach Najmów F. W omawianej sytuacji nie można uznać, że Gmina dokonuje sprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemców, skoro świadczy na ich rzecz usługę najmu.

To, że zawarta umowa najmu przewiduje obciążenie najemcy za zużycie energii elektrycznej według ryczałtu, nie oznacza, że Gmina dokonuje sprzedaży elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej na rzecz najemcy. Ponadto w zakresie obciążenia najemcy za zużycie energii elektrycznej w wynajmowanym lokalu powierzchni Gmina opiera się na koszcie poniesionym przez nią na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę energii elektrycznej.

Podejście takie znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności stanowisko takie zajął Szef Krajowej Administracji Skarbowej w Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022, w której wskazał: „należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, nie prowadzicie Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, tylko prowadzi działalność, której przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi. Posiadacie Państwo budynek usługowy z zamontowaną instalacją fotowoltaiczną przeznaczoną do produkcji energii elektrycznej z energii słonecznej o mocy do 50 kWp, energia wykorzystywana będzie do zaspokojenia w energię elektryczną wynajmowanych lokali użytkowych, a kosztami zużytej przez najemców energii elektrycznej będą obciążani najemcy.

W związku z tym, że nie prowadzą Państwo działalności, którą jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, to obciąża nie kosztami zużytej energii z odnawialnych źródeł energii w takim przypadku najemców lokali usługowych również nie powinna być rozpatrywana w kategoriach sprzedaży energii.

(…) Przedstawiona argumentacja uzasadnia zatem stanowisko, że w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie zawartej umowy najmu lokalu użytkowego nie dochodzi do sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jest ona bowiem zużywana w ramach prowadzonej działalności w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów.

Oznacza to, że w omawianej sytuacji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w omawianym przypadku będzie natomiast zużycie energii elektrycznej przez Państwa, ponieważ jak wyjaśniono powyżej energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana w ramach prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę w jego lokalach użytkowych wynajmowanych przez najemców na podstawie zawartych umów”.

Warto także przywołać w tym miejscu stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r.: „W przedstawionych we wniosku okolicznościach, wyprodukowana z paneli fotowoltaicznych energia elektryczna będzie wykorzystywana do zaspokojenia w energię elektryczną lokali użytkowych będących własnością Wnioskodawcy, wynajmowanych przez inne podmioty (podmioty lecznicze). Wnioskodawca nie sprzedaje wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaicznej energii najemcom. Najemcy korzystają z energii wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych w ramach zawartej umowy najmu. Przy czym Wnioskodawca nie wystawia na rzecz najemców faktur, ani żadnego innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za wydaną najemcom i zużywaną przez najemców energię elektryczną wytwarzaną w instalacjach fotowoltaicznych. Tym samym po stronie Wynajmującego (Wnioskodawcy) nie dojdzie do czynności sprzedaży najemcom energii elektrycznej jako czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą w tym przypadku będzie zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę (właściciela nieruchomości) wyprodukowanej w instalacjach fotowoltaicznych - ponieważ energia ta nie jest przedmiotem sprzedaży, lecz jest zużywana przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności, polegającej na wynajmie nieruchomości przez najemców na podstawie zawartych z nimi umów”.

Konsekwencją ww. stanowiska jest możliwość zastosowania przez Gminę zwolnienia od akcyzy na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Albowiem do 31 grudnia 2022 r. łączna moc wszystkich generatorów nie przekraczała 1 MW, jak również od 1 stycznia 2023 r. łączna moc generatorów przypadających na Jednostkę Organizacyjną nie przekracza 1 MW. Podejście to również znajduje akceptację Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w powołanej wyżej Zmianie interpretacji indywidualnej z 01.02.2023 r., sygn. DOP7.8101.4.2022. Analogiczne stanowisko wynika także z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0111-KDIB3-3.4013.144.2022.3.JS z 05.01.2023 r. Także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej sygn. 0111-KDIB3- 3.4013.30.2023.2.MW z 03.04.2023 r. wskazał, że „Jednocześnie, należy zauważyć, że zużycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę nieposiadającego koncesji w rozumieniu Prawa energetycznego (stanowiące czynność opodatkowaną na mocy art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy), wyprodukowanej przez niego w opisanej instalacji fotowoltaicznej o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużytej w ramach opisanej działalności polegającej na najmie lokali - może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy cytowanego wyżej § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W przypadku zatem skorzystania z tej możliwości, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego.

W efekcie, w związku z wynajmem pomieszczeń Gmina nie powinna rozliczyć akcyzy od energii elektrycznej zużytej w trakcie Najmów F.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, dotyczące zastosowania zwolnienia od akcyzy i braku obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej wywarzanej w instalacjach odnawialnego źródła energii, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1542, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”):

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

W art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazano, że:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 4 ustawy:

W myśl art. 5 ustawy:

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:

W art. 11 ust. 2 ustawy wskazano, że:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 24 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 24 ust. 3 i 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r. (na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), wskazuje, że:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Jak wskazuje art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r., art. 16 ust. 7a pkt 1 ustawy ma następujące brzmienie:

Równocześnie od 1 stycznia 2023 r. do art. 16 ustawy dodano ust. 7b w brzmieniu:

W myśl § 5 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1178, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy” lub „rozporządzenie”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Natomiast na mocy § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2022 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy (Dz.U. z 2022 r., poz. 2851), § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy otrzymał od 1 stycznia 2023 r. następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1436, ze zm.):

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy względem wątpliwości postawionych we wniosku zaznaczyć należy, że w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego, Organ obowiązany jest do indywidualnego rozpatrzenia sprawy, tj. wyłącznie w odniesieniu do okoliczności ściśle przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zakresie treści postawionego pytania/pytań. Zobligowany przy tym jest uwzględnić treść obowiązujących przepisów prawa podatkowego jak i zasady wykładni tego prawa. Organ nie może równocześnie kierować się w swych rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z przepisów prawa podatkowego i zasad ich wykładni, gdyż to wyłącznie przepisy prawa podatkowego – w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, określają kiedy i na jakich zasadach dany wyrób/czynność podlega lub nie opodatkowaniu akcyzą.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie sprowadzają się do ustalenia czy w związku ze świadczeniem usług najmu pomieszczeń/powierzeni budynków, w których wykorzystywana będzie energia elektryczna pochodząca z odnawialnych źródeł energii (instalacji fotowoltaicznych znajdujących się na budynkach), są/będą Państwo zobowiązani do zapłaty akcyzy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. jak również od 1 stycznia 2023 r.

Odnosząc się do tych wątpliwości wskazać należy, że to właśnie ustawa z 6 marca 2008 r. o podatku akcyzowym reguluje najważniejsze kwestie związane z akcyzą, w tym określa reguły opodatkowania określonych wyrobów akcyzowych, wskazuje podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy (podatników akcyzy), charakteryzuje przedmiot opodatkowania oraz wysokość podatku (określa jego stawki). Ponadto ustawa określa warunki zwolnienia danych wyrobów z podatku. Jednocześnie to właśnie z ustawy wynika, jak zorganizowany jest w Polsce obrót wyrobami akcyzowymi, jakie trzeba spełnić warunki, żeby korzystać zdanych preferencji podatkowych, a także jakie obowiązki ciążą na podatnikach tego podatku.

Na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie.

Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel – zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 5 ustawy, czynności lub stany faktyczne, o których mowa m.in. art. 9 ust. 1 ustawy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Tym samym z punktu widzenia oceny, czy dana czynność, np. produkcja wyrobów akcyzowych, sprzedaż wyrobów akcyzowych, rodzi skutki podatkowe w akcyzie, dochowanie warunków przewidzianych przepisami prawa dla dokonania tych czynności jest obojętne. Zatem zawsze w takich sytuacjach, o ile tylko zostanie spełniona dyspozycja normy wynikająca z przepisów ustawy, określających przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie. De facto zatem warunki lub też forma czynności są obojętne dla sprawy wystąpienia przedmiotu opodatkowania. W konsekwencji kluczowe z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w akcyzie jest samo dokonanie czynności, z którą ustawa wiąże powstanie tego obowiązku (por. m.in. wyrok WSA w Lublinie z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 249/15).

Powyższe tezy jak i sama treść art. 4 i art. 5 ustawy jest odzwierciedleniem jednej z podstawowych zasad prawa podatkowego - zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności uregulowanych w innych gałęziach prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt IGSK 59/18; wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016r., sygn. akt I SA/Kr 380/16; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 223/14).

Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych aktów prawnych jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad określonych w tych innych aktach prawnych czy też zamierzeń i praktyk gospodarczych.

Zauważyć należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym tylko na niektóre wyroby określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy i jest podatkiem jednofazowym – nakładanym co do zasady tylko jeden raz.

Z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą wiąże się również zasada opodatkowania konsumpcji, która sprowadza się do obciążania ciężarem ekonomicznym podatku ostatecznego nabywcy wyrobu. Zasada ta jest w szczególności uwidoczniona w stosunku do opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy - podmiotu nabywającego energię elektryczną, nieposiadającego koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne. Zatem zgodnie z powyższą definicją wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji końcowemu nabywcy – konsumentowi.

Jednocześnie zgodnie z art 2. ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

A więc na potrzeby opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, ustawodawca ustanowił szeroką definicję sprzedaży, tak aby obejmowała wszystkie możliwe transakcje i czynności, których przedmiotem mogą być wyroby akcyzowe. W ten bowiem sposób racjonalny ustawodawca umożliwia zapewnienie powszechności opodatkowania podatkiem akcyzowym wszystkich możliwych transakcji i czynności, które co wskazano wyżej, oderwane mogą być w wielu przypadkach od transakcji w rozumieniu cywilnoprawnymi, co ma służyć zapewnieniu realizacji założonych przez normodawcę celów opodatkowania.

Podkreślić należy, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest zależne od woli podatnika, ale od okoliczności które je wywołują.

Obowiązek podatkowy w przypadku energii elektrycznej powstaje m.in. w momencie jej sprzedaży nabywcy końcowemu (konsumentowi), przy czym, co wynika zart.11 ust. 2 ustawy, jest to związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną. Podstawę do obliczenia należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju stanowi ilość energii fizycznie wydanej danemu klientowi, wyrażoną w MWh, w danym okresie rozliczeniowym i co do zasady powinno odbywać się w oparciu o urządzenia pomiarowo-rozliczeniowe, ale ustawodawca dopuszcza także stosowanie metod szacunkowych (co wynika z przepisów art. 138h ustawy).

Zauważyć należy, że zgodnie z definicją nabywcy końcowego wprowadzono zasadę opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania energii elektrycznej do konsumpcji nabywcy końcowemu, w tym przez podmiot posiadający koncesję, jak i przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię. Dla opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy, co do zasady, nie ma zatem znaczenia status podmiotu sprzedającego. Dla uznania, że dojdzie do sprzedaży energii elektrycznej istotne jest to, aby doszło do wydania energii elektrycznej, a sprzedawca wystawił fakturę lub inny dokument, z którego wynika należność za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną.

Opodatkowaniu akcyzą podlega także zużycie energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji, który tę energie wyprodukował.

Z kolei opodatkowaniu akcyzą nie podlega samo wytwarzanie energii elektrycznej, jak i energia elektryczna, która jest przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami posiadającymi koncesję, a także sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu koncesję przez podmiot, który tą energię elektryczną wyprodukował i który sam takiej koncesji nie posiada.

Opodatkowaniu, zgodnie z zasadą jednofazowości, nie podlega także energia elektryczna nabyta przez nabywcę końcowego (nabyta od podmiotu posiadającego koncesję z akcyzą zawartą w cenie), która została odsprzedana (refakturowana) innemu podmiotowi.

Podsumowując, obrót energią elektryczną podlega co do zasady opodatkowaniu akcyzą, a ustawodawca w zakresie energii elektrycznej zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy (w zw. z art. 11 ustawy) wyczerpujący katalog czynności, których zaistnienie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, skutkującą obowiązkiem zapłaty akcyzy na zasadach wynikających z art. 24 ustawy.

Niemniej istnieje również możliwość zastosowania zwolnień od podatku (uzależnionych od okoliczności faktycznych i wynikających z ustanowionych przez prawodawcę przepisów).

Takim zwolnieniem jest m.in. zwolnienie określone w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień, którego zastosowanie budzi Państwa wątpliwości w kontekście opisanych we wniosku czynności Najmów D, Najmów E i Najmów F.

Jak wskazano wyżej, czynnością podlegającą opodatkowaniu jest m.in. sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, który wyprodukował tę energię (art. 9 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt2 ustawy). Jednocześnie wydanie to jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy).

Z kolei w przypadku zużycia energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej zużycia (art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości w przypadku Najmów D, Najmów E i Najmów F, jest zatem ustalenie czy w podanych we wniosku okolicznościach są/będą spełnione przesłanki do uznania, że doszło/będzie dochodzić do sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przez Państwa jako czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą.

Jak wynika z treści opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, z którym Organ jest związany, w przypadku Najmów D - osoba wynajmująca pomieszczenie od Miasta jest obciążana wg ustalonej stawki za wynajem pomieszczenia. Stawka za wynajem pomieszczenia wynika z zawartej umowy najmu. Zawarta umowa przewiduje także obciążenie najemcy za zużycie energii elektrycznej według wskazań licznika. Zgodnie z umową najmu, wystawiana jest faktura za najem oraz faktura za zużycie energii elektrycznej.

W przypadku Najmów E - osoba wynajmująca powierzchnię od Miasta (pod bankomat) jest obciążana wg ustalonej stawki za wynajem powierzchni. Stawka za wynajem wynika z zawartej umowy najmu. Korzystanie z energii elektrycznej na potrzeby bankomatu reguluje natomiast umowa na korzystanie z energii elektrycznej. Umowa ta przewiduje obciążenie najemcy za zużycie energii elektrycznej według wskazań licznika. Zgodnie z umową najmu, wystawiana jest faktura za najem, a zgodnie z umową na korzystanie z energii elektrycznej wystawiana jest faktura za zużycie energii elektrycznej.

W przypadku Najmów F - osoba wynajmująca pomieszczenie od Miasta jest obciążana wg. ustalonej stawki za wynajem pomieszczenia. Stawka za wynajem pomieszczenia wynika z zawartej umowy najmu. W rozliczeniach z najemcami z tytułu Najmu F Miasto obciąża także najemców za media zużyte w związku z wynajmem pomieszczeń. W przypadku energii elektrycznej rozliczenie zużycia energii elektrycznej jest dokonywane na podstawie ryczałtu uzależnionego od powierzchni wynajmowanego lokalu, czasu pracy w wynajmowanym lokalu i mocy urządzeń zainstalowanych przez najemcę. Na podstawie umowy najmu będą wystawiane dwie faktury: (1) za najem wg ceny najmu wynikającej z umowy najmu, (2) za zużycie energii elektrycznej wg ryczałtu.

W świetle przedstawionych okoliczności, zarówno w stanie prawnym obowiązujący do 31grudnia 2022 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2023 r., zdaniem Organu opisane rozliczenia z najemcami spełniają przesłanki do uznania, że ww. sytuacjach mamy do czynienia ze sprzedażą wytworzonej przez Państwa energii elektrycznej, a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 i wobec której powstał obowiązek podatkowy określony w art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy). W tym wypadku to najemcy posiadają status nabywcy końcowego. Jednocześnie wydanie energii elektrycznej jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury, z której wynika zapłata należności za sprzedaną (wydaną) energię elektryczną (art. 11 ust. 2 ustawy).

Zauważyć należy, że skoro wystawiacie/będziecie Państwo wystawiać faktury, z których wynika/wynikać będzie zapłata należności za wydaną energię elektryczną najemcom zgodnie z odczytem licznika lub ryczałtowo (z uwzględnieniem powierzchni wynajmowanego lokalu, czasu pracy w wynajmowanym lokalu i mocy urządzeń zainstalowanych przez najemcę), dokonują/dokonywać będą Państwo czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą – sprzedaży wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych energii elektrycznej, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z wydaniem tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu powstanie obowiązek podatkowy w myśl art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy, przy czym związane to jest/będzie z wystawieniem opisanych przez Państwa faktur, stosownie do art.11 ust. 2 ustawy, z których wynikać będzie należność za wydaną energię elektryczną. W konsekwencji jako podatnik akcyzy z tytułu sprzedaży najemcom energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych, są/będą Państwo zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego z tego tytułu, a tym samym w tym zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z § 5 rozporządzenia ws. zwolnień.

Opodatkowaniu nie będzie podlegała natomiast ta część energii elektrycznej, która jest/będzie nabywana od zewnętrznego dostawcy energii elektrycznej (jako energia elektryczna nabyta z akcyzą zawartą w cenie) i odsprzedana następnie najemcom, zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą.

Zauważyć także należy, ze dla opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie ma znaczenia wysokość kosztu jakim obciążany jest najemca, gdyż opodatkowaniu akcyzą podlega ilość energii elektrycznej a nie jej wartość.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem w zakresie sformułowanych pytań dotyczących Najmów D, E i F, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia względem energii elektrycznej wytworzonej w instalacjach fotowoltaicznych i wydanej najemcom oraz, że nie dojdzie do sprzedaży, a jedynie do zużycia energii elektrycznej przez Państwa.

W świetle powyższego Państwa stanowisko, ściśle w odpowiedzi na postawione pytania, należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zadanych pytań) i w odniesieniu do okliczności opisanych wprzedstawionym stanie faktycznycm oraz zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015r. sygn. akt  III SA/Łd 109/15).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że wskazane przez Państwa interpretacje dotyczyły stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w których wynajmujący nie wystawiali na rzecz najemców faktur lub innych dokumentów, z których wynikała zapłata należności za wydaną energię elektryczną. Tym samym opisy stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych cytowanych przez Państwa nie są analogiczne względem przedstawionych przez Państwa okoliczności będących przedmiotem sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-       Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-       Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.