W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem 

 c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;

 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać m.in. podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów.

Na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1178 ze zm.):

Zwalnia się od akcyzy, z chwilą przeznaczenia do badań naukowych lub badań związanych z jakością produktu płyn do papierosów elektronicznych w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy:

Zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1) Dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego.

8) Zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Stosownie do art. 32 ust. 5 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

 1) objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;

1a)w przypadku wyrobów energetycznych, o których mowa w ust. 1 pkt 3, dostarczanych do  zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe - potwierdzenie odbioru, w sposób określony w art. 46j ust. 3, przez podmiot upoważniony do odbioru tych wyrobów i złożenie oświadczenia przez ten podmiot o ich przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia;

 2) przemieszczanie wyrobów akcyzowych na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e‑DD oraz zakończenie przemieszczania w sposób, o którym mowa w art. 46b ust. 2, oraz w terminie, o którym mowa w art. 46b ust. 3;

2a) w przypadku przemieszczeń, o których mowa w art. 46na ust. 1, 2, 5 i 7 - sporządzenie i przesłanie do Systemu projektu e-DD w terminach określonych w tych przepisach oraz uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy:

Warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3 i 5-7, jest dokonanie przez podmiot odbierający, podlegający obowiązkowi rejestracji, zgłoszenia rejestracyjnego na podstawie art. 16 ust. 1.

Zgłoszenie rejestracyjne podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą zawiera następujące dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej:

9) określenie rodzaju czynności w zakresie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych będących przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej:

c) czynności podlegające zwolnieniu od podatku akcyzowego w zakresie wyrobów akcyzowych zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie.

Jak stanowi art. 46a pkt 1 lit. c ustawy:

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z użyciem Systemu na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD, jeżeli m.in. wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie są przemieszczane ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego.

W myśl art. 46b ustawy:

1. Przemieszczanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy może być rozpoczęte po:

 1) przesłaniu do Systemu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b-c, e lub f, projektu e-DD i uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, albo

 2) sporządzeniu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b-c, e lub f, dokumentu zastępującego e-DD oraz przekazaniu kopii tego dokumentu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

 2. Projekt e-DD oraz dokument zastępujący e-DD zawierają informację, czy przemieszczane wyroby akcyzowe są objęte zwolnieniem od akcyzy czy opodatkowane zerową stawką akcyzy.

 3. W przypadku, o którym mowa w art. 46a pkt 1 lit. k i pkt 2 lit. d, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. f, przesyła do Systemu projekt e-DD przed dopuszczeniem do obrotu wyrobów akcyzowych, których e-DD dotyczy.

Zgodnie z art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy:

Ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego (z którym Organ jest związany) wynika, że Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją płynu do e-papierosów (tzw. liquidów) rozumianego jako gotowy produkt podlegający bezpośredniemu zastosowaniu przez użytkownika końcowego w papierosie elektronicznym tj. urządzeniu jednorazowego albo wielokrotnego użytku służącego do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażonego w szczególności w kartridże lub zbiorniki. Spółka oferuje szeroką gamę płynów do papierosów elektronicznych o różnym składzie bazy wyjściowej. Płyny są dostępne w różnych wersjach smakowych, od nut tytoniowych, przez miętowe i owocowe po smaki tworzone na indywidualne zapytania i oczekiwania klientów.

Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz zezwolenie na wysyłanie wyrobów z miejsca importu jako zarejestrowany wysyłający.

Spółka uzyskała interpretacją indywidualną 0111-KDIB3-3.4013.89.2023.1.AM z 23 maja 2023 roku zgodnie z którą badania organoleptyczne płynów do e-papierosów (jako badania jakościowe) przeprowadzane przez pracowników Działu R&D Spółki wpisują się w zakres zwolnienia od akcyzy o których mowa w § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego

Spółka posiada wątpliwości, czy dopuszczalne jest testowanie płynów do e-papierosów w lokalizacji R&D przez klientów Spółki (niezależne podmioty gospodarcze) oraz czy takie testowanie wchodzi w zakres badania jakościowego o którym mowa w przywołanym § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Klienci przed dokonaniem zakupu i złożeniem zamówienia wyrażają wolę sprawdzania jakości zamawianych wyrobów.

Czynności testowe wykonywane w Dziale R&D przez klientów będą polegały na spożywaniu pary powstającej z płynu do e-papierosów. Na podstawie wyników badań organoleptycznych klienci będą oceniać jakość produkowanych płynów i użytych do ich wyprodukowania Surowców. Badanie organoleptyczne będzie polegało na sprawdzaniu właściwości badanych płynów do e-papierosów za pomocą zmysłów (ustalenie sensorycznych standardów jakościowych).

Próbki płynów do e-papierosów wyprodukowane na składzie podatkowym Spółki w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wg zamówienia klienta będą wysyłane na adres Działu R&D podany w CRPA na podstawie dokument e-DD o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 18b ustawy. Zakończenie przemieszczenia zostanie zrealizowane zgodnie z art. 46b ust. 2 ustawy. Dział R&D jako podmiot odbierający o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b ustawy wyśle do Systemu raport odbioru zawierający kompletne i prawidłowe dane dotyczące otrzymanej przesyłki.

Dział R&D jako podmiot zużywający będzie prowadził ewidencję akcyzową zgodnie z art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy. Wpisy w ewidencji wyrobów zużytych zwolnionych z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie będą dokonywane przez pracowników Działu R&D niezwłocznie po zakończeniu czynności zużycia liquidów przez klientów, nie później niż następnego dnia roboczego.

Mając na uwadze § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. Organ pragnie wskazać, że zwolnienie od akcyzy płynu do papierosów elektronicznych, przeznaczonego do badań naukowych lub badań związanych z jego jakością, wymaga spełnienia szeregu warunków, w tym m.in. warunku, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 ustawy, czyli dostarczenia produktu (płynu do e-papierosów) ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego.

Podmiot zużywający, to jak wskazano wyżej, podmiot który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Należy zatem podkreślić, że ustawodawca zwalnia od akcyzy płyn do e-papierosów, wykorzystywany do badań naukowych lub badań związanych z jego jakością, m.in. w sytuacji gdy zostanie on dostarczony ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego a następnie zużyty, czyli definitywnie wykorzystany, przez podmiot zużywający, który to podmiot winien uprzednio dokonać rejestracji w CRPA, wskazując w zgłoszeniu rodzaj czynności podlegającej zwolnieniu.

Wskazana wyżej korelacja pomiędzy warunkami uprawniającymi do zwolnienia dotyczy wyłącznie jednego podmiotu – podmiotu zużywającego, a więc w sytuacji opisanej we wniosku - Działu R&D Państwa Spółki.

Zatem badania jakości powinni dokonywać pracownicy Działu R&D – podmiotu zużywającego.

Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym, w sytuacji gdy testowania produktu dokonywaliby klienci Wnioskodawcy (niezależne podmioty gospodarcze), wspomniana korelacja nie będzie występować w ramach jednego podmiotu lecz w ramach większej ilości podmiotów, Wnioskodawca – klienci Wnioskodawcy.

Klienci Wnioskodawcy w świetle ww. przepisów nie zyskają statusu podmiotu zużywającego, który nabyte w ramach zwolnienia wyroby akcyzowe zużywać będzie do celów uprawniających do zwolnienia.

Organ podkreśla, że przepisy o których mowa w § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy odczytywać łącznie z przepisami ustawy, w szczególności mając na uwadze przepis definiujący podmiot zużywający, albowiem razem tworzą one spójną i logiczną całość (tworzą podatkowy stan faktyczny) i realizują cel regulacji, jakim jest zwolnienie w ściśle określonych okolicznościach przez podmiot do tego uprawniony.

Nie można zatem zgodzić się Państwa stanowiskiem, w myśl którego w przepisach nie wskazano kto może dokonać badania jakościowego produktu i w związku z tym nie ma znaczenia jaka osoba dokonuje testów.

Jak wskazano bowiem wyżej, aby wypełnić warunki przedmiotowego zwolnienia badań jakościowych, które polegają na zużyciu produktu, powinni w przedstawionych we wniosku okolicznościach dokonywać pracownicy podmiotu zużywającego – Dział R&D.

Nie jest zatem możliwe by w opisanym zdarzeniu przyszłym, w którym testowania płynu do e-papierosów mieliby dokonywać klienci Spółki (niezależne podmiotu gospodarcze), mógł on zostać objęty zwolnieniem od akcyzy o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Organ nie znajduje uzasadnionych podstaw do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w sytuacji gdy przepisy w jasny i przejrzysty sposób stawiają wymagania, które należy wypełnić aby ze wspomnianego zwolnienia móc skorzystać.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa, okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, odpowiadając wprost na przedstawione przez Państwa pytanie, należy stwierdzić, że testowanie płynów do e-papierosów przez klientów w dziale R&D nie wpisuje się w zakres badania jakościowego o którym mowa w & 14 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i tym samym nie jest objęte zwolnieniem od podatku akcyzowego.

Tym samym Państwa stanowisko, ściśle w zakresie sformułowanego pytania należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie

przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są

przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.