Zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 grudnia 2018 r. (wpływu 7 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 2111/19;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest:

-prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobu gazowego zużywanego do celów opałowych zapewniających wymagane parametry do produkcji (…), wykorzystywanego następnie na terenie (…) do produkcji wyrobów energetycznych przez Spółkę;

-nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobu gazowego zużywanego do celów opałowych zapewniających wymagane parametry do produkcji (…), wykorzystywanego następnie na terenie (…) do produkcji wyrobów energetycznych przez inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 21 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych, wpłynął 7 stycznia 2019 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: X lub Spółka) jest podmiotem z Grupy Kapitałowej X. Spółka zajmuje się głównie produkcją (...). Obecnie realizuje inwestycję w instalację (...), umożliwiająca bardziej zaawansowany, głębszy przerób (...) (Projekt Y).

Na instalacji Y będzie zużywany gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 (wyrób gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy akcyzowej). X posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego (dalej: PPG).

Gaz ziemny, który Spółka zamierza nabywać dla celów instalacji Y będzie wykorzystywany do następujących celów:

-jako surowiec do produkcji (...);

-jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji (...), który jest wykorzystywany w całości do procesów produkcji wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy akcyzowej;

-jako medium wyprężające linię LPG podczas rozruchu jednej z instalacji wchodzącej w skład instalacji Y (następnie będzie następowało jego spalenie na pochodni).

(...) wyprodukowany w ramach instalacji Y będzie zużywany w kolejnych etapach procesu produkcyjnego wyrobów energetycznych na terenie (...) w (...) i będzie wykorzystywany do produkcji wyrobów energetycznych zarówno na potrzeby X, jak i Grupy X.

Spółka rozważa czy będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej dla gazu ziemnego wykorzystywanego jako paliwo opałowe podczas produkcji (...) stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie (...) w (...).

Pytanie

Czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji (…) stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie (…) w (…) zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji (…) stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie (…) w (…) zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie

Art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej zalicza do wyrobów akcyzowych wyroby gazowe, wskazane w pkt 1b tego przepisu. Wyroby gazowe zdefiniowane są zaś jako: „wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00”.

Gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 jest więc wyrobem gazowym w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Jak wskazuje art. 9c ustawy akcyzowej, do czynności podlegających opodatkowaniu w przypadku wyrobów gazowych zalicza się m.in. użycie wyrobu przez pośredniczący podmiot gazowy.

Jednakże ustawa akcyzowa przewiduje również szereg zwolnień z podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych. Mianowicie, zgodnie z art. 31b ust. 3 ustawy akcyzowej: „Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:

1)napędu:

a)statków powietrznych,

b)w żegludze, włączając rejsy rybackie

- z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;

2)użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;

3)użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych”.

Przepis ten stanowi implementację art. 21 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej z dnia 27 października 2003 r., Dz. Urz. UE.L Nr 283, str. 51, dalej: Dyrektywa Horyzontalna), który wskazuje: „(...) Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego”.

W niniejszej sprawie podkreślić należy, że (…) produkowany na terenie (…) w (…) do którego produkcji Spółka będzie wykorzystywała gaz ziemny, jest wykorzystywany w całości bezpośrednio do kolejnych procesów produkcyjnych związanych z produkcją wyrobów, które w rozumieniu ustawy akcyzowej będą stanowiły wyroby energetyczne.

Należy podkreślić, że (…) stanowi zespół współzależnych instalacji służących produkcji wyrobów energetycznych z przerobu (…). Instalacja wytwarzania (…) stanowi jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych, a podgrzanie tej instalacji przez spalany gaz ziemny jest integralną częścią produkcji (…), a przez to - procesu produkcji wyrobów energetycznych na terenie (…) w (…).

W ocenie Spółki, zużycie gazu ziemnego spełnia wymogi określone w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, tj. użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych. Jego wykorzystanie stanowi bowiem część technologii produkcji takich wyrobów na terenie (…) w (…).

Należy również podkreślić, że takie rozumienie zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 3 pkt 3 jest zbieżne z wykładnią zwolnienia dla wyrobów gazowych oraz wyrobów węglowych zużywanych w procesie produkcji energii elektrycznej, gdzie zużywanie wyrobów gazowych czy też węglowych polega na ich spaleniu w celu podgrzania wody i wytworzenia pary wodnej. Dopiero wytworzona para wodna jest wykorzystywana bezpośrednio do produkcji energii elektrycznej.

Tym samym, należy uznać, że gaz ziemny zużywany do produkcji (…) stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie (…) w (…) może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 8 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-3.4013.10.2019.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 marca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 kwietnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (data wpływu do Organu – 23 kwietnia 2019 r.).

Wnieśli Państwo o:

-uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

-orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 980/19 oddalił Państwa skargę.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 października 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 kwietnia 2023 r. sygn. akt I GSK 2111/19 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i uchylił zaskarżoną interpretację.

Prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 14 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny;

-ponownie rozpoznaję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej  i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobu gazowego zużywanego do celów opałowych zapewniających wymagane parametry do produkcji (…), wykorzystywanego następnie na terenie (…) do produkcji wyrobów energetycznych przez Spółkę;

- nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobu gazowego zużywanego do celów opałowych zapewniających wymagane parametry do produkcji (…), wykorzystywanego następnie na terenie (…) do produkcji wyrobów energetycznych przez inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu wydania uchylonej interpretacji tj. 8 marca 2019 r.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b i 23d ustawy:

-wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

-pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

a)dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub

b)używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c)używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub

d)będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

e)będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub

f)będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub

g)będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy:

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2)sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3)import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4)użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy

5)użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a)uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b)jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c)nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Art. 9c ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Na podstawie art. 11b ust. 1

W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1)nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2)wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3)powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4)użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 12 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych.

Zgodnie natomiast z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 86 ustawy:

1.Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1)objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2)objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3)objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4)oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5)objęte pozycją CN 3403;

6)objęte pozycją CN 3811;

7)objęte pozycją CN 3817;

8)oznaczone kodami CN 3826 00 10 i 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9)pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10)pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

2.Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

3.Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

4.Biokomponentami są biokomponenty w rozumieniu ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych.

Art. 87 ust. 1 ustawy:

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

W świetle wskazanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zużycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy stanowi przedmiot opodatkowania akcyzą. Niemniej ustawodawca przewidział także zwolnienia z podatku akcyzowego. Jednym z takich zwolnień jest zwolnienie ustanowione w art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, w myśl którego zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.

Wskazane wyżej krajowe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Dyrektywa ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów (produktów) opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów (produktów energetycznych), w szczególności opodatkowaniu podlega zużycie tych wyrobów do celów opałowych i napędowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy:

W przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwo silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie inne węglowodory, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane do ogrzewania, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego produktu energetycznego.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 3 dyrektywy:

1.Poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy

2.Zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że zamierzaj Państwo, jako pośredniczący podmiot gazowy, zużywać wyrób gazowy klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00 jako paliwo opałowe do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji (…), który jest wykorzystywany w całości do procesów produkcji wyrobów energetycznych na terenie (…) na potrzeby Państwa Spółki jak i innych podmiotów należących do tej samej grupy kapitałowej.

Na tym tle powzięli Państwo wątpliwości czy jako pośredniczący podmiot gazowy będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji (…), stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie (…) zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 2111/19 odnosząc się do przedstawionych we wniosku okoliczności, zaskarżona interpretacja indywidualna jest błędna w zakresie w jakim uznaje, że nie jest zwolniona z akcyzy ta część gazu ziemnego, która służy (jest zużyta) przez Spółkę do celów opałowych na instalacji do wyprodukowania (…), który jest wykorzystywany następnie przez Spółkę do wyprodukowania produktów energetycznych przez ten właśnie podmiot i na jego potrzeby. W tym zakresie wzmiankowane zużywanie gazu ziemnego należy do procesu produkcji wyrobów energetycznych. Proces zużywania gazu ziemnego do celów opałowych, a następnie wykorzystanie (…) w celu uzyskania wyrobu energetycznego jest cyklem następujących po sobie czynności. Eliminacja jednej z nich uniemożliwia zakończenie procesu, a tym samym uzyskanie produktu finalnego. Stanowisko to zdaniem NSA znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE - m.in. wyroku z dnia 7 listopada 2019 r. w sprawie C-68/18, w którym wskazano, że art. 21 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom lub praktykom krajowym przewidującym opodatkowanie produktów energetycznych zużywanych w elektrociepłowni zakładu, w którym zostały one wytworzone, o ile zużycie to ma na celu produkcję wyrobów energetycznych poprzez wytwarzanie energii cieplnej niezbędnej w procesie technologicznym wytwarzania tych produktów. Wykładnia ta pozostaje co do zasady bez uszczerbku dla stosowania art. 14 ust. 1 lit. a przywołanej dyrektywy do części produktów energetycznych zużywanych do produkcji energii elektrycznej. Trybunał uznał, że nawet pośrednie użycie produktów energetycznych do wytworzenia nowych produktów energetycznych (poprzez generację pary wodnej stosowanej w elektrociepłowni) nie powoduje utraty prawa do skorzystania z wyjątku, o którym mowa w art. 21 ust. 3 powyższej dyrektywy. Według Trybunału nie ma znaczenia, czy do zużycia produktu energetycznego jako paliwa dojdzie bezpośrednio w instalacjach technologicznych służących do wytwarzania produktów energetycznych, czy w elektrociepłowni zakładu w celu wytworzenia energii cieplnej wykorzystywanej następnie w procesie produkcyjnym, ani czy wytworzenie produktu energetycznego odbędzie się poprzez wytwarzanie produktu pośredniego, jakim jest para wodna, niewątpliwie sama w sobie nie będąca produktem energetycznym.

Przede wszystkim bowiem sformułowanie art. 21 ust. 3 zdanie pierwsze z dyrektywy 2003/96/WE nie dotyczy szczególnego sposobu, w jaki produkty energetyczne powinny być zużywane w zakładzie w którym zostały wytworzone, aby mogły one zostać objęte wyjątkiem od zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. Trybunał Sprawiedliwości przypomniał również, że zarówno ogólna systematyka, jak i ww. cel dyrektywy opierają się na zasadzie, zgodnie z którą produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich rzeczywistym wykorzystaniem, przy uwzględnieniu w szczególności wyraźnego rozróżnienia pomiędzy paliwami opałowymi a paliwami silnikowymi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem NSA w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy dokonując interpretacji art. 31b ust. 3 ustawy akcyzowej należy uwzględnić art. 21 ust. 3 Dyrektywy Energetycznej.

Jednocześnie zdaniem NSA, w zaskarżonej interpretacji wyrażono prawidłowy pogląd, że zużycie tej części wyrobu gazowego o kodzie CN 2711 21 00, jako paliwa opałowego do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji (…), który jest następnie wykorzystywany w procesie produkcji wyrobów energetycznych przez inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Mając na uwadze związanie Organu oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w orzeczeniu z 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 2111/19, stwierdzić należy, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach zdarzenia przyszłego będą Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą na podstawie art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy, w zakresie jakim wyrób gazowy objęty wnioskiem będzie zużywany do celów opałowych zapewniających wymagane parametry do produkcji (…), wykorzystywanego następnie na terenie (…) do produkcji wyrobów energetycznych przez Państwa.

W tym bowiem zakresie, zużycie wyrobów gazowych mieści się w zakresie wynikającym z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy w zw. z art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej. Jak wskazał bowiem NSA odwołując się do orzeczenia TSUE w sprawie C-68/18, nawet pośrednie użycie produktów energetycznych do wytworzenia nowych produktów energetycznych (na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne), nie powoduje utraty prawa do skorzystania z wyjątku, o którym mowa w art. 21 ust. 3 powyższej dyrektywy.

Zwolnieniem nie będzie natomiast objęte zużycie tej części wyrobu gazowego o kodzie CN 2711 21 00, jako paliwa opałowego do zapewnienia wymaganych parametrów procesu produkcji (…), który jest następnie wykorzystywany w procesie produkcji wyrobów energetycznych przez inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, gdyż to zużycie, jak wyjaśnił NSA, nie mieści się w zakresie objętym zwolnieniem z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy.

W tym bowiem zakresie produkcji wyrobów energetycznych w oparciu o wytworzony z wyrobów gazowych (…), będą dokonywać inne podmioty. Tym samym w tych okolicznościach wytworzony (…) na skutek zużycia przez Państwa wyrobu gazowego, bezpośrednio ani pośrednio nie będzie służył produkcji wyrobów energetycznych przez Państwa. Nie są zatem spełnione przesłanki wynikające z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy w zw. z art. 21 ust. 3 dyrektywy energetycznej, a zużycie wyrobu gazowego w tym zakresie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się w pełni z Państwa stanowiskiem, że Spółka będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego dla gazu ziemnego zużywanego do celów opałowych podczas produkcji (…) stanowiącej jeden z etapów produkcji wyrobów energetycznych na terenie (…) w (…) zgodnie z art. 31b ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej.

W konsekwencji Państwa stanowisko należy uznać za:

-prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobu gazowego zużywanego do celów opałowych zapewniających wymagane parametry do produkcji (…), wykorzystywanego następnie na terenie (…) do produkcji wyrobów energetycznych przez Spółkę;

-nieprawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą dla wyrobu gazowego zużywanego do celów opałowych zapewniających wymagane parametry do produkcji (…), wykorzystywanego następnie na terenie (…) do produkcji wyrobów energetycznych przez inne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.