Temat interpretacji

Możliwość zmiany treści złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) uzupełnionego pismem z 9 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku możliwości zmiany treści złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie braku możliwości zmiany treści złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 29 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.87.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi sprzedaż: gazu ziemnego (wysokometanowego i zaazotowanego), sprężonego gazu ziemnego (CNG), skroplonego gazu ziemnego (LNG) oraz energii elektrycznej.

W dniu 13.08.2018 r. Spółka zawarła [] (dalej: Kontrahent) umowę na dostawę i sprzedaż paliwa gazowego LNG na czas oznaczony. Zgodnie z postanowieniami umowy Kontrahent złożył Spółce oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego (dalej: oświadczenie akcyzowe) datowane na dzień 1.08.2018 r. (data otrzymania 11.09.2018 r.), w którym zadeklarował zużycie nabywanego paliwa gazowego w 100% na cele opałowe niepodlegające zwolnieniu z podatku akcyzowego. Oświadczenie akcyzowe stanowi integralną część umowy oraz - w przypadku sprzedaży wyrobów akcyzowych z przeznaczeniem na cele zwolnione z podatku akcyzowego - spełnienie warunku, o jakim mowa w art. 31b ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm., dalej AKC lub ustawa).

Na podstawie złożonego oświadczenia akcyzowego Spółka dokonywała sprzedaży paliwa gazowego, naliczając akcyzę według stawki właściwej dla zadeklarowanego celu zużycia. W grudniu 2018 r. Kontrahent poinformował, że złożone oświadczenie akcyzowe było błędnie wypełnione. Zamiast zużycia nabywanego paliwa gazowego w 100% na cele opałowe niepodlegające zwolnieniu z podatku akcyzowego winno być zadeklarowane zużycie w 100% nabywanego paliwa gazowego na cele zwolnione z podatku akcyzowego.

Wraz z informacją Kontrahent złożył 2 egzemplarze oświadczenia akcyzowego - jedno datowane na 1.08.2018 r., drugie datowane na 1.12.2018 r. - wskazujące zużycie 100% nabywanego paliwa gazowego na cele zwolnione z podatku akcyzowego oraz zażądał zamiany uprzednio złożonego oświadczenie akcyzowego i skorygowania wystawionych dotychczas faktur za nabyte paliwo gazowe o wartość zawartego w cenie podatku akcyzowego.

Kontrahent argumentuje, że spełnia definicję zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby gazowe, o której mowa w art. 31b ust. 10 AKC i z tego względu, co do zasady, jest uprawniony do nabywania wyrobów gazowych ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 AKC. Natomiast oświadczenie w tym zakresie przedłożył Spółce w dniu 1.05.2017 r. w ramach innej umowy zawartej ze Spółką, która obowiązywała do końca lipca 2018 r. Oświadczenie stanowiło załącznik do tejże umowy.

Co więcej Kontrahent powołuje się na okoliczność, że w zawartej ze Spółką w dniu 28.09.2018 r. innej umowie, której przedmiotem była z kolei dostawa gazu sieciowego, prawidłowo oświadczył, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele uprawniające do zwolnienia.

W odpowiedzi na odmowę dokonania przez Spółkę wstecznej korekty faktur z tytułu sprzedanego LNG za okres od sierpnia 2018 r. Kontrahent przedłożył Spółce opinię doradcy podatkowego (dalej: Opinia), w której wyciągnięte zostały wnioski jak niżej.

1. Z formalnoprawnego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód prawnych aby dokonać korekty rozliczenia, w którym został wykazany podatek akcyzowy wyższy niż należny. Wniosek ten dotyczy także sytuacji, w której wykazanie podatku było efektem niezastosowania należnego zwolnienia.
2. Brak spełnienia formalnego warunku do zwolnienia w momencie powstania obowiązku podatkowego może zostać uzupełniony poprzez spełnienie tego warunku ex post, tym bardziej, jeżeli warunek ten, jak w analizowanym przypadku, nie został spełniony w wyniku pomyłki.
3. Zważywszy na powyższe wnioski, które znajdują uzasadnienie zarówno w orzecznictwie sądów krajowych, jak również w prawie wspólnotowym oraz orzecznictwie ETS nie istnieją przeszkody prawne do tego, aby Wnioskodawca uwzględnił skorygowane, prawidłowe oświadczenie [] i na jego podstawie skorygował wystawione faktury oraz deklaracje w podatku akcyzowym.

W odniesieniu do wniosku nr 1 przedmiotowa Opinia powołuje się na wyrok WSA w Białymstoku z 2 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 254/09, który wprawdzie odnosił się jeszcze do przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz rozporządzenia wykonawczego w sprawie zwolnień, lecz zdaniem autora Opinii zagadnienie w nim podniesione jest również aktualne na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Spór, którego uwieńczeniem był ww. wyrok dotyczył kwestii, czy firma z branży tytoniowej, która dokonała przywozu papierosów przeznaczonych do badań laboratoryjnych, dla których istniało zwolnienie od akcyzy (implementowane z przepisów wspólnotowych), mogła skorygować deklarację uproszczoną AKC-U, w której została wykazana błędnie akcyza. Organy podatkowe uznały, że forma samego zwolnienia uniemożliwia skorzystania z niego już po momencie powstania obowiązku podatkowego. A ponadto jeżeli w momencie powstania obowiązku podatkowego podatnik nie skorzystał ze zwolnienia, to oznacza, że świadomie i dobrowolnie z niego zrezygnował. W konsekwencji, zdaniem organów, nie było podstawy do stwierdzenia, iż podatek został zapłacony nienależnie.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych. W uzasadnieniu wskazał m.in. co następuje: Sąd nie podziela stanowiska organów podatkowych, iż ze zwolnienia z § 22 rozporządzenia podatnik może skorzystać jedynie w momencie powstania obowiązku podatkowego, a raczej w terminie do złożenia deklaracji uproszczonej przewidzianej w art. 55 ustawy o podatku akcyzowym. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że w przypadku, gdy podatnik "nie zadeklaruje" skorzystania ze zwolnienia w tym momencie, nie może z niego skorzystać poprzez skorygowanie pierwotnej deklaracji.

Prawo do korekty uprzednio złożonej deklaracji wynika wprost z art. 81 o.p. Organy nie wskazały przepisów, które by w analizowanym przypadku pozbawiały podatnika tego prawa. Złożenie korekty deklaracji ma na celu zmianę wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, nie ma przeszkód, by podatnik w ten sposób zrealizował przysługujące mu prawo do zwolnienia od podatku.

Dodać należy, iż przepis art. 75 § 2 pkt 1 lit. a o.p. stanowi, iż podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W tym przypadku, zgodnie z § 3 art. 75 o.p. podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Argumentując wniosek nr 2 autor przedmiotowej Opinii oparł się na orzecznictwie TSUE twierdząc, iż zastosowanie zwolnień od akcyzy ze względu na przeznaczenie jest przede wszystkim uwarunkowane spełnieniem przesłanek materialnoprawnych. Przykładowo w wyrokach zapadłych 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 Roz-Świt oraz w sprawie

C-355/14 Polihim-SS EOOD, TSUE jednoznacznie potwierdził, że to właśnie spełnienie warunków materialnych decyduje o możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, natomiast warunki formalne odgrywają jedynie rolę uzupełniającą. Uznawanie prymatu warunków formalnych nad materialnymi jest nieproporcjonalne i narusza podstawowe zasady prawa unijnego.

W związku z rozbieżnością stanowiska Wnioskodawcy ze stanowiskiem Kontrahenta zaprezentowanym w przedmiotowej Opinii strony zgodnie postanowiły, uzależnić rozwiązanie sporu od rozstrzygnięcia uzyskanego przez Wnioskodawcę w formie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

• Przedmiotem wniosku (umowy zawartej między Wnioskodawcą a Kontrahentem) są wyroby gazowe o kodzie CN 2711 11 00;
• Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.), a Kontrahent jest finalnym nabywcą gazowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19a tejże ustawy;
• Integralną część umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem stanowi oświadczenie złożone przez Kontrahenta w dniu 1.08.2018 r. Natomiast oświadczenie złożone przez Kontrahenta w dniu 1.12.2018 r. (z datą wsteczną 1.08.2018 r.) miałoby wedle żądania Kontrahenta zastąpić oświadczenie złożone pierwotnie. Zdaniem Kontrahenta pierwotne oświadczenie powinno zostać uznane za niebyłe, a za wiążące należy uznać oświadczenie złożone 1.12.2018 r., ze skutkiem od 1.08.2018 r. i to oświadczenie należałoby traktować jako integralną część umowy. Zdaniem Wnioskodawcy za integralną część umowy do dnia 1.12.2018 r. należy uznać pierwotnie złożone przez Kontrahenta oświadczenia datowane na dzień 1.08.2018 r.. Natomiast drugie z opisanych we wniosku oświadczeń, opatrzone datą 1.12.2018 r., należy traktować jako integralną część umowy dnia otrzymania tego oświadczenia przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przestawionym stanie faktycznym na gruncie ustawy dopuszczalna jest zmiana treści złożonego już przez Kontrahenta oświadczenia akcyzowego, która skutkowałaby wsteczną korektą dokonanej sprzedaży o kwotę zawartego w cenie podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustawy nie jest dopuszczalna zmiana treści złożonego już przez Kontrahenta oświadczenia akcyzowego, która skutkowałaby prawem do wstecznej korekty dokonanej sprzedaży o kwotę zawartego w cenie podatku akcyzowego. Nie ma zatem podstaw do korygowania przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących sprzedaż LNG na rzecz Kontrahenta za okres do momentu złożenia przez Kontrahenta nowego oświadczenia akcyzowego. Nowe oświadczenie akcyzowe będzie wywierać skutki w postaci zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym dopiero od momentu jego otrzymania przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 AKC, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 AKC przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zaś w myśl art. 2 ust. 1 pkt lb AKC wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b AKC, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 AKC w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Przy czym stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c AKC w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1-4 AKC, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9 AKC, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4 AKC.

Natomiast w myśl art. 11b ust. 1 pkt 2 i 4 AKC w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju oraz użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5 AKC.

Jednocześnie zgodnie z art. 11b ust. 2 AKC jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Stosownie do art. 31b ust. 5 AKC w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4 AKC, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Przy tym w myśl art. 31b ust. 5a pkt 3 AKC w przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie.

W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca określił wprost przepisie 31b ust. 5 AKC, iż warunkiem zastosowania zwolnienia w odniesieniu do sprzedawanych wyrobów gazowych jest wskazanie w umowie między zawartej Wnioskodawcą i Kontrahentem, że sprzedawane wyroby będą przeznaczone do celów zwolnionych z podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę praktyki obowiązek, o którym mowa w przepisie realizowany jest poprzez złożenie przez Kontrahenta oświadczenia akcyzowego, w którym Kontrahent deklaruje czy nabywane LNG będzie wykorzystywane w celach zwolnionych lub nie, które stanowi integralną część umowy.

Literalna wykładnia przepisu 31b ust. 5 AKC wskazuje, iż spełnienie warunku formalnego, o którym mowa w tym przepisie wywiera skutki - w postaci zastosowania zwolnienia lub braku zwolnienia - wyłącznie w odniesieniu do wyrobów akcyzowych będących przedmiotem tej konkretnej umowy. Nie można zatem uznać za prawidłową argumentację Kontrahenta, iż w odniesieniu do LNG będącego przedmiotem umowy sprzedaży zawartej w dniu 13.08.2018 r., w ramach której Kontrahent zadeklarował zużycie LNG na cele opodatkowane. Spółka powinna zastosować zwolnienie od podatku akcyzowego, ponieważ w odniesieniu do innej umowy (na dostawę gazu sieciowego) zawartej w dniu 28.09.2018 r., Kontrahent złożył oświadczenie akcyzowe, w którym zadeklarował zużycie na cele zwolnione. Takie postępowanie w ocenie Wnioskodawcy byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem omawianego przepisu.

Za nieprawidłowe należy uznać również twierdzenie, zgodnie z którym podstawą do zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 5 AKC powinien być fakt, iż Kontrahent spełnia definicję zakładu energochłonnego wykorzystującego wyroby gazowe, o której mowa w art. 31b ust. 10 AKC i z tego względu, co do zasady, jest uprawniony do nabywania wyrobów gazowych ze zwolnieniem, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 AKC, a zaświadczenie w tym zakresie przedłożył Spółce w dniu 1.05.2017 r. w ramach innej niż wymienione powyżej umowy.

W odniesieniu do faktu złożenia przez Kontrahenta w grudniu 2018 r. nowych oświadczeń akcyzowych (jednego datowanego na 1.08.2018 r., drugiego datowanego na 1.12.2018 r.) wskazujących zużycie 100% nabywanego LNG na cele zwolnione z podatku akcyzowego oraz żądania wstecznej korekty wystawionych do tego momentu faktur o kwotę zawartego w cenie podatku akcyzowego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do skorygowania złożonego wcześniej przez Kontrahenta oświadczenia akcyzowego i dokonania na tej podstawie wstecznej korekty faktur o kwotę zawartego w cenie podatku akcyzowego. Złożone przez Kontrahenta nowe oświadczenia akcyzowe mogą wywołać jedynie skutki prawne od momentu ich otrzymania przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie, od tego momentu możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku akcyzowego wobec LNG sprzedawanego Kontrahentowi w ramach umowy zawartej w dniu 13.08.2018 r..

Ustawodawca nie przewidział możliwości korygowania oświadczenia akcyzowego, wywierającej skutek wstecz i dającej podstawę do korygowania dokonanej już sprzedaży w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym. Stanowisko to potwierdzają również znane Spółce interpretacje organów skarbowych.

Przykładowo w interpretacji z dnia 18.04.2014 r., sygn. IPPP3/443-50/14-3/JK Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: W konsekwencji w sytuacji gdy w momencie wystawiania faktury lub faktury rozliczeniowej Spółka nie jest w posiadaniu Oświadczenia, w którym Odbiorca deklaruje do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe nie może względem czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe stosować zwolnienia z opodatkowania akcyzą. Jednocześnie brak jest podstaw prawnych do zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia i Spółka nie powinna zezwalać na dokonywanie zmian wcześniej złożonego Oświadczenia. Jeżeli informacje zawarte w złożonym Oświadczeniu uległy zmianie Odbiorca może złożyć nowe Oświadczenie, które Spółka winna honorować przy wystawianiu kolejnych faktur. Nowe Oświadczenie nie uprawnia jednak Spółki do korygowania faktur wystawionych przed złożeniem nowego Oświadczenia. Zatem w sytuacji, gdy Odbiorca składa Oświadczenie po wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej Spółka nie powinna uwzględnić tego Oświadczenia i dokonywać korekt faktur lub faktur rozliczeniowych, w których zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturach rozliczeniowych do Oświadczenia Odbiorcy jak również Spółka nie może przyjmować Oświadczeń odbiorcy, w których Odbiorca deklaruje przeznaczenie gazu zwolnione z opodatkowania akcyzą, i na podstawie tych Oświadczeń korygować faktury lub fakturę rozliczeniową, po dniu 30 czerwca 2014 r. Jednocześnie Spółka nie może przyjmować zmian do wcześniej złożonych Oświadczeń.

Organ podtrzymał swoje stanowisko w interpretacji z dnia 31.12.2015 r., sygn. IPPP3/4513-86/15-2/SM: Brak jest podstaw prawnych do zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia i Spółka nie powinna zezwalać na dokonywanie zmian wcześniej złożonego Oświadczenia. Jeżeli informacje zawarte w złożonym Oświadczeniu uległy zmianie, Odbiorca może złożyć nowe Oświadczenie, które powinno być honorowane przy wystawianiu kolejnych faktur. Nowe Oświadczenie nie uprawnia jednak Spółki do korygowania faktur wystawionych przed złożeniem nowego Oświadczenia. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, jest szeroko prezentowany pogląd, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od reguły powszechności opodatkowania, zatem stosowanie zwolnienia jest możliwe przy ścisłym przestrzeganiu przepisów określających jego zastosowanie. Skoro zaś w cyt. przepisie jest wyraźnie mowa, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia, że spełnia on warunki niezbędne do jego otrzymania, to nie jest możliwa modyfikacja treści oświadczenia po wystawieniu faktury (dokonaniu sprzedaży), albowiem warunkiem zastosowania zwolnienia przy wystawieniu faktury jest fakt uzyskania oświadczenia o stosownej treści.

W tym miejscu wskazać należy, że obowiązek deklarowania w treści umowy celu zużycia paliwa gazowego został wprowadzony od 1.11.2013 r. Zgodnie z brzemieniem art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej (tj. AKC) w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Dostosowanie, o którym mowa w przepisie następowało poprzez złożenie oświadczenia przez klienta i w razie złożenia go w terminie ustawowym do 30 czerwca 2014 r., były wystawiane korekty wsteczne.

Powyższy przepis był jedyną regulacją o charakterze szczególnym i przejściowym zezwalającą na działanie oświadczenia ze skutkiem wstecz, jednakże miał on na celu wyłącznie dostosowanie umów zawartych przed wejściem w życie nowych przepisów AKC. Fakt, że ustawodawca przewidział możliwość złożenia oświadczenia akcyzowego ze skutkiem wstecz, w drodze szczególnego przepisu przejściowego, który obowiązywał tylko w ściśle określonym przedziale czasowym jedynie potwierdza opinię, iż zamiarem ustawodawcy jest aby wszelkie inne oświadczenia akcyzowe działały na przyszłość. Aby umożliwić działanie oświadczenia akcyzowego wstecz, w pewnym ograniczonym zakresie przedmiotowym i czasowym konieczny był odrębny przepis przejściowy. Wnioskując z powyższego, gdyby zamiarem ustawodawcy było umożliwienie wstecznego korygowania oświadczeń akcyzowych oraz dokonanej już sprzedaży w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym, znalazłoby to odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach AKC.

Mając na uwadze powyższą argumentację Spółka stoi na stanowisku, że nie jest prawnie dopuszczalna zmiana treści złożonego już przez Kontrahenta oświadczenia akcyzowego, która skutkowałaby wsteczną korektą dokonanej już sprzedaży o kwotę zawartego w cenie podatku akcyzowego. Nie ma zatem podstaw do korygowania przez Wnioskodawcę faktur dokumentujących sprzedaż LNG na rzecz Kontrahenta za okres do momentu złożenia przez Kontrahenta nowego oświadczenia akcyzowego. Nowe oświadczenie akcyzowe będzie wywierać skutki w postaci zastosowania zwolnienia w podatku akcyzowym dopiero od momentu jego otrzymania przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864) zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b, 19a i 23d ustawy

• wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.
• finalny nabywca gazowy to podmiot, który:
  
  1. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
  2. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe
  • niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.
• pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:
  
  1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
  2. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
  3. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
  4. będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
  5. będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
  6. będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
  7. będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym
  • który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy
5. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
   
   1. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
   2. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
   3. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości art. 9c ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3. powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1. upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2. upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Stosownie do art. 31b ustawy:

1. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:
   
   1. do przewozu towarów i pasażerów koleją;
   2. do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
   3. w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb oraz w leśnictwie;
   4. w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
   5. przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.
2. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:
   
   1. gospodarstwa domowe;
   2. organy administracji publicznej;
   3. jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej;
   4. podmioty systemu oświaty, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe;
   5. żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3;
   6. podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
   7. jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej;
   8. organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.
3. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do:
   
   1. napędu:
   1. statków powietrznych,
   2. w żegludze, włączając rejsy rybackie
   • z wyłączeniem prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, o których mowa w art. 32 ust. 2;
4. użycia w procesie produkcji energii elektrycznej;
5. użycia w procesie produkcji wyrobów energetycznych.