Temat interpretacji

ustalenie stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia stawki akcyzy celem kalkulacji kwoty zwolnienia od podatku akcyzowego energii elektrycznej sprzedanej odbiorcom końcowym w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz obrotu energią elektryczną.

Obrót energią elektryczną prowadzony jest przez Wnioskodawcę zarówno na hurtowym rynku energii (zakup i sprzedaż na ...S.A.), jak również poprzez sprzedaż do odbiorców końcowych na podstawie zawartych umów.

Dokonując sprzedaży energii elektrycznej do odbiorców końcowych (przez których rozumie się odbiorców dokonujących zakupu energii na własny użytek zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 13a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne) Wnioskodawca realizuje obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia dla energii wyprodukowanej w odnawialnym źródle, nałożony w art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (dalej ustawa o OZE). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie lub obrotu energią elektryczną i sprzedające energię odbiorcom końcowym, jest obowiązane:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej Prezes URE) świadectwo pochodzenia (tzw. certyfikat zielony) lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego (tzw. certyfikat niebieski) wydane:
1. odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
2. na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub
2. uiścić opłatę zastępczą (...).

Obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia jest elementem systemu wsparcia dla wytwórców energii elektrycznej w odnawialnych źródłach, którym przysługują świadectwa pochodzenia energii potwierdzające jej wytworzenie w odnawialnych źródłach. Ze świadectw pochodzenia wynikają prawa majątkowe, które zgodnie z art. 63 ustawy o OZE są zbywalne i stanowią towar giełdowy.

Wysokość określonego powyżej obowiązku wynikającego z art. 52 ustawy o OZE jest ustalona dla poszczególnych lat kalendarzowych jako procent udziału ilościowego sumy energii elektrycznej wynikającej z umorzonych zielonych i niebieskich certyfikatów w stosunku do całkowitej ilości energii elektrycznej sprzedanej przez dane przedsiębiorstwo energetyczne odbiorcom końcowym. W 2018 r. wysokość obowiązku wynosiła 17,50% dla certyfikatów zielonych i 0,50% dla certyfikatów niebieskich, natomiast w 2019 r. wysokość obowiązku wynosi 18,50% dla certyfikatów zielonych i 0,50% dla certyfikatów niebieskich (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Energii z dnia 11 sierpnia 2017 r. w sprawie zmiany wielkości udziału ilościowego sumy energii elektrycznej wynikającej z umorzonych świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej z odnawialnych źródłach energii).

Obowiązek ten rozliczany jest za okresy roczne (rozumiane jako okresy, w których realizowana jest sprzedaż, dostawy i zużycie energii elektrycznej), przy czym zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy o OZE Świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy. Konstrukcja art. 67 ust. 2 ustawy o OZE powoduje, że przedsiębiorstwa energetyczne nie mogą wcześniej, niż od 1 lipca składać do Prezesa URE wniosków o umorzenie świadectw pochodzenia w celu realizacji obowiązku w bieżącym roku; wszystkie świadectwa pochodzenia przedstawione do umorzenia do końca czerwca danego roku są rozliczane w ramach wykonania obowiązku za rok poprzedni.

Wnioskodawca jako wytwórca energii elektrycznej w odnawialnych źródłach uzyskuje świadectwa pochodzenia dla energii wytworzonej we własnych jednostkach wytwórczych (). Proces uzyskiwania świadectw pochodzenia jest uregulowany w art. 45 i 46 ustawy o OZE. Przepisy te przewidują, że wytwórca energii elektrycznej z odnawialnych źródeł składa wniosek o wydanie świadectw pochodzenia do operatora systemu elektroenergetycznego, do którego przyłączona jest dana jednostka wytwórcza, w terminie do 45 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego (co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym została wytworzona energia elektryczna z odnawialnych źródeł). Operator systemu elektroenergetycznego w terminie 14 dni od otrzymania wniosku przekazuje ten wniosek Prezesowi URE wraz z potwierdzeniem danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadzonej do sieci operatora. Jeśli wniosek nie wymaga uzupełnień, Prezes URE wydaje świadectwo pochodzenia w terminie 45 dni od dnia przekazania przez operatora systemu elektroenergetycznego kompletnego wniosku. Proces uzyskiwania świadectw pochodzenia trwa więc co najmniej 2 miesiące.

Zgodnie z treścią art. 65 ust. 1 ustawy o OZE, umorzenie świadectw pochodzenia następuje w drodze decyzji Prezesa URE wydanej na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego. Decyzja Prezesa URE jest dokumentem potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia za określony w tej decyzji okres. Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego - co do zasady bez zbędnej zwłoki, lecz w praktyce po kilku miesiącach od złożenia wniosku.

Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia jest podstawą do skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, które również jest elementem systemu wsparcia dla odnawialnych źródeł energii. Powołany przepis stanowi:

1. 1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650).
2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym dopiero w momencie otrzymania decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia - następuje to po wielu miesiącach od momentu, kiedy energia elektryczna została wytworzona w odnawialnych źródłach i sprzedana odbiorcom końcowym.

W dniu () Wnioskodawca otrzymał decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia za okres sprzedaży/zużycia od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Z uwagi na zmianę stawki akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na 5zł/MWh, która nastąpiła od 1 stycznia 2019 r. (wskutek wejścia w życie ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw), pojawiła się rozbieżność interpretacyjna, którą z tych stawek należy przyjąć do obniżenia akcyzy od energii elektrycznej zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym - czy stawkę 5 zł/MWh obowiązującą w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane będzie obniżenie akcyzy, czy stawkę 20 zł/MWh obowiązującą w okresie, w którym miało miejsce wytworzenie i sprzedaż energii do odbiorców końcowych i którego dotyczy decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia.

Dokonując wykładni systemowej art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym (z uwzględnieniem przepisów ustawy o OZE oraz zasad funkcjonowania systemu wsparcia odnawialnych źródeł energii) należy przyjąć, że obniżenie akcyzy od energii elektrycznej powinno nastąpić z uwzględnieniem stawki 20 zł/MWh. Tylko bowiem wtedy Wnioskodawca ma możliwość skorzystania w pełnym zakresie ze zwolnienia od akcyzy w ramach systemu wsparcia odnawialnych źródeł energii, którego zasady po wejściu w życie ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw nie zmieniły się.

Departament Podatku Akcyzowego Ministerstwa Finansów w komunikacie z dnia 19 lutego 2019 r. pt. Sposób rozliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej opublikowanym w portalu podatkowym podatki.gov.pl zajął odmienne stanowisko, a mianowicie, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż przy tworzeniu ofert sprzedaży energii elektrycznej dla odbiorców końcowych powszechną praktyką przedsiębiorstw energetycznych jest uwzględnianie w cenie energii zwolnienia od akcyzy dla tej ilości energii, która odpowiada procentowi wysokości obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia wynikającego z art. 52 ust. 1 ustawy o OZE za dany rok kalendarzowy. Taki sposób kalkulacji cen pozwala obniżyć cenę energii dla odbiorcy końcowego, czyniąc tym samym ofertę sprzedaży bardziej konkurencyjną. W ofertach sprzedaży składanych przez Wnioskodawcę odbiorcom końcowym przed dniem 31 grudnia 2018 r. kalkulacja cen energii była dokonywana z uwzględnieniem obniżenia ceny certyfikatów zielonych dla 17,50% ilości energii dla 2018 r. o stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh - Wnioskodawca zakładał bowiem, że po umorzeniu świadectw pochodzenia za 2018 r. i otrzymaniu decyzji Prezesa URE o umorzeniu będzie uprawniony do obniżenia akcyzy w tej wysokości za kolejne okresy rozliczeniowe. Gdyby więc przyjąć stanowisko odmienne, niż przedstawione powyżej (tj. wynikające z wykładni systemowej art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym), Wnioskodawca nie miałyby możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w pełnej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że do obniżenia podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, dokonywanego przez Wnioskodawcę jako sprzedawcę energii elektrycznej do odbiorców końcowych w oparciu o decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 stycznia 2018 r. [winno być: do 31 grudnia 2018 r. przyp. Organu], doręczoną Wnioskodawcy w dniu (), Wnioskodawca przyjmuje stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh obowiązującą w okresie, którego dotyczy przedmiotowa decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, nie zaś stawkę akcyzy 5 zł/MWh obowiązującą w okresach rozliczeniowych, w których dokonywane jest obniżenie podatku akcyzowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania w okresach rozliczeniowych od dnia 1 stycznia 2019 r. zwolnienia z opodatkowania akcyzą energii elektrycznej na zasadach określonych w art. 30 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym według stawki 20 zł/MWh na podstawie decyzji Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii w rozumieniu przepisów Prawa energetycznego lub ustawy o OZE.

Konstrukcja tego zwolnienia zasadniczo wyklucza możliwość jego zastosowania przez wytwórcę energii elektrycznej z odnawialnych źródeł. Jak bowiem wskazuje się w piśmiennictwie dotyczącym przedmiotowego zagadnienia, z uwagi na opodatkowanie akcyzą sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, dopiero podmioty dokonujące sprzedaży na rzecz tych odbiorców mogą w praktyce zrealizować zwolnienie wskazane w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Podmiotem takim jest Wnioskodawca, który - jak wskazano na wstępie - nie tylko wytwarza energię, ale również prowadzi jej sprzedaż do odbiorców końcowych.

Zgodnie z treścią ww. przepisu stosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą jest uzależnione od spełnienia formalnej przesłanki posiadania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Przesłanka ta w przypadku Wnioskodawcy została spełniona, ponieważ decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. została Wnioskodawcy doręczona w dniu (). Decyzja ta dotyczy okresu, w którym stawka akcyzy od energii elektrycznej wynosiła 20 zł/MWh.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest związane z okresem, w którym następuje sprzedaż, dostawa i zużycie energii elektrycznej do odbiorców końcowych, a fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia z akcyzy nie ma wpływu na zakres i wysokość tego zwolnienia. Innymi słowy wysokość zwolnienia jest związana ze stawką akcyzy obowiązującą w okresie, w jakim miała miejsce rzeczywista dostawa i zużycie energii elektrycznej do odbiorców końcowych - tylko bowiem w ten sposób może zostać w pełni zrealizowane ustawowe zwolnienie z akcyzy dla energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł.

Takie podejście odwzorowuje również obowiązujący mechanizm działania systemu wsparcia dla odnawialnych źródeł energii oparty na świadectwach pochodzenia. Mechanizm ten wprowadza zwolnienie z akcyzy dla energii wytwarzanej z odnawialnych źródeł jako formę jej promocji w ramach sytemu wsparcia, natomiast z punktu widzenia jego działania zobowiązuje przedsiębiorstwa dostarczające energię elektryczną do odbiorców końcowych do zakupu świadectw pochodzenia i wykazania tego względem Prezesa URE w konkretnych ramach czasowych za dany rok, co materializuje się decyzją Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia za ten rok.

W ocenie Wnioskodawcy stanowisko Departamentu Podatku Akcyzowego Ministerstwa Finansów przedstawione w komunikacie z dnia 19 lutego 2019 r. pt. Sposób rozliczania podatku akcyzowego od energii elektrycznej opublikowanym w portalu podatkowym podatki.gov.pl, zgodnie z którym w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych jest nieprawidłowe jako sprzeczne z wykładnią systemową art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie uwzględnia również faktu, że w jednej deklaracji podatkowej mogą zostać zastosowane dwie różne stawki akcyzy od energii elektrycznej - zarówno 20 zł/MWh, jak i 5 zł/ MWh. Będzie tak w sytuacji, gdy deklaracja podatkowa obejmować będzie bieżącą sprzedaż energii elektrycznej ze stawką akcyzy 5 zł/MWh, jak i korekty dotyczące sprzedaży energii elektrycznej w okresie przed dniem 1 stycznia 2019 r. ze stawką akcyzy 20 zł/MWh.

Z tych względów zdaniem Wnioskodawcy do obniżenia podatku akcyzowego od dnia 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, dokonywanego przez Wnioskodawcę jako sprzedawcę energii elektrycznej do odbiorców końcowych w oparciu o decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., doręczoną wnioskodawcy w dniu (), należy przyjąć stawkę akcyzy w wysokości 20 zł/MWh obowiązującą w okresach rozliczeniowych, których dotyczy przedmiotowa decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864, zwanej dalej ustawą lub ustawą o podatku akcyzowym), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Art. 9. ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1. z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3. z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4. z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Jednocześnie według art. 11 ust. 2 ustawy wydanie energii elektrycznej, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 9 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2017 r. poz. 1148, 1213 i 1593 oraz z 2018 r. poz. 9 i 650).

Wspomniane zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (art. 30 ust. 2 ustawy).

Z uwagi na odwoływanie się przepisów ustawy o podatku akcyzowym do systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii przytoczenia wymagają odpowiednie przepisy ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 z późn. zm.) dalej zwanej ustawą o OZE.

W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza odnawialne, niekopalne źródła energii obejmujące energię wiatru, energię promieniowania słonecznego, energię aerotermalną, energię geotermalną, energię hydrotermalną, hydroenergię, energię fal, prądów i pływów morskich, energię otrzymywaną z biomasy, biogazu, biogazu rolniczego oraz z biopłynów.

Zgodnie z art. 44. ust.1 ustawy o OZE wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2, oraz wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii innej niż mikroinstalacja, w której energia elektryczna została wytworzona po raz pierwszy przed dniem wejścia w życie rozdziału 4, przysługuje świadectwo pochodzenia tej energii potwierdzające jej wytworzenie z odnawialnych źródeł energii, zwane dalej świadectwem pochodzenia.

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o którym mowa w art. 44 ust. 1 (art. 45. ust. 1 ustawy o OZE).

Stosownie do art. 45 ust. 2 wniosek, o którym mowa w ust. 1, zawiera:

1. imię i nazwisko oraz adres zamieszkania albo nazwę i adres siedziby wytwórcy;
2. numer koncesji albo numer wpisu do rejestru wytwórców energii w małej instalacji albo rejestru wytwórców biogazu rolniczego, a w przypadku wytwórców energii elektrycznej w mikroinstalacji - oświadczenie o zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 lub w art. 20 ust. 1;
3. dane dotyczące ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w określonej instalacji odnawialnego źródła energii;
4. wskazanie okresu, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii została wytworzona;
5. wskazanie dnia wytworzenia po raz pierwszy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii potwierdzonego wydanym świadectwem pochodzenia;
6. wskazanie ilości energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii, dla której ma zostać wydane świadectwo pochodzenia, z uwzględnieniem art. 46 ust. 4;
7. oświadczenie następującej treści:
   1) Świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia wynikającej z art. 233 § 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny oświadczam, że: (...).; klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań;
8. wskazanie podmiotu, który będzie organizował obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia.

W myśl art. 52. ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE Przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w ust. 2, są obowiązane:

1. uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane:
1. odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej lub
2. na podstawie ustawy - Prawo energetyczne lub;
2. uiścić opłatę zastępczą w terminie określonym w art. 68 ust. 2 obliczoną w sposób określony w art. 56.

Podmiotami, które podlegają ww. obowiązkowi są zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o OZE:

1. odbiorca przemysłowy, który w roku kalendarzowym poprzedzającym rok realizacji obowiązku zużył nie mniej niż 100 GWh energii elektrycznej i złożył oświadczenie, o którym mowa w ust. 3;
2. przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej lub obrotu tą energią i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym niebędącym odbiorcami przemysłowymi, o których mowa w pkt 1;
3. odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdy w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 622, 685 i 771), zwanej dalej ustawą o giełdach towarowych, lub członkiem rynku organizowanego przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w odniesieniu do transakcji zawieranych we własnym imieniu na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez ten podmiot;
4. odbiorca końcowy inny niż odbiorca przemysłowy, o którym mowa w pkt 1, będący członkiem giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu przepisów ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych przez niego poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w pkt 3, będących przedmiotem rozliczeń prowadzonych w ramach tej izby przez spółkę prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o obrocie instrumentami finansowymi;
5. towarowy dom maklerski lub dom maklerski w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w pkt 1, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany.

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia lub świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego są zbywalne i stanowią towar giełdowy w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych.

W myśl art. 67 ust. 2 świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do dnia 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z opisem sprawy, Spółka prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz obrotu energią elektryczną, zarówno na hurtowym rynku energii, jak i prowadząc sprzedaż do odbiorców końcowych na podstawie zawartych umów. Wnioskodawca realizuje obowiązek uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia dla energii wyprodukowanej w odnawialnym źródle, uzyskując świadectwa pochodzenia dla energii wytworzonej we własnych jednostkach wytwórczych farmach wiatrowych. W dniu () Prezes URE na wniosek Spółki, w drodze decyzji umorzył świadectwa pochodzenia potwierdzające wytworzenie energii elektrycznej wytworzonej przez Wnioskodawcę za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

W związku ze zmianą stawki akcyzy na energię elektryczną, na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 28 grudnia o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2538), Wnioskodawca ma wątpliwość, jaką stawkę podatku akcyzowego 20,00 zł/MWh czy 5,00 zł/MWh powinien przyjąć do obniżenia podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jako sprzedawca energii elektrycznej do odbiorców końcowych, w oparciu o ww. decyzję Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia energii z odnawialnych źródeł za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że system świadectw pochodzenia zapewnia znaczące wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej. Jednocześnie jako kolejny element wsparcia energetyki odnawialnej wprowadzone zostało zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z OZE od podatku akcyzowego.

Jednocześnie jednak należy mieć na uwadze, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane. Przepis art. 30 ust. 1 ustawy wskazuje bowiem, że przedmiotem zwolnienia od akcyzy jest energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

W art. 45 ust. 2 ustawy o OZE określono elementy, które zawierać powinien wniosek o wydanie świadectw pochodzenia energii. Do elementów tych należą m.in. ilość energii oraz okres, co najmniej jednego lub maksymalnie dwunastu następujących po sobie miesięcy danego roku kalendarzowego, w którym energia elektryczna została wytworzona.

Obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Przedsiębiorstwo energetyczne produkujące energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia.

Sam obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE.

Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.

Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Należy również zauważyć, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Przyjęta w art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym konstrukcja zwolnienia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł pozwala na rozliczanie kwoty zwolnienia dopiero od otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

Powyższe oznacza, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Spółka może zatem skorzystać ze zwolnienia za miesiąc, w którym otrzyma dokument potwierdzający umorzenie świadectwa oraz w następnych okresach rozliczeniowych w sytuacji, gdy nie będzie możliwości uwzględnienia całej ilości energii elektrycznej (podlegającej zwolnieniu za dany miesiąc).

Podkreślenia zatem wymaga, że zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy winno być obliczane na podstawie ilości energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawki akcyzy zastosowanej w tym okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane.

Tym samym Wnioskodawca, rozliczając energię elektryczną sprzedaną w 2018 r. w deklaracjach za miesiące, w których będą upływały terminy płatności należności wynikające z faktur za sprzedaż tej energii, winien naliczyć za tą energię stawkę akcyzy w wysokości 20,00 zł/MWh, natomiast w stosunku do energii elektrycznej sprzedanej w 2019 r., wykazując stawkę akcyzy w wysokości 5,00 zł/MWh.

Z uwagi na możliwość przyjęcia różnych okresów rozliczeniowych w stosunkach z nabywcami końcowymi może mieć miejsce sytuacja, w której w jednym miesiącu będą upływały terminy płatności faktur za energię elektryczną zarówno dostarczoną w 2018 r. jak i dostarczoną w 2019 r. W takim przypadku Wnioskodawca powinien rozróżnić energię elektryczną dostarczoną w 2018 r. oraz w 2019 r. i ich ilość w MWh podać w osobnych polach deklaracji dla podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Na podstawie odpowiadających tym ilościom stawek akcyzy (5 zł/MWh lub 20 zł/MWh) obowiązujących w okresie dostarczenia energii, Wnioskodawca wyliczy kwoty podatku, również wykazując je w osobnych polach deklaracji.

Innymi słowy wobec braku w ustawie przepisów przejściowych regulujących sposób rozliczania akcyzy od energii elektrycznej, w przypadku gdy okres rozliczeniowy energii elektrycznej obejmuje zarówno okres obowiązywania stawki akcyzy w wysokości 20 zł za MWh, jak i okres obowiązywania stawki akcyzy w nowej obniżonej wysokości 5 zł za MWH, należy przyjąć, że jeżeli okres rozliczeniowy energii elektrycznej rozpoczął się przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej stawkę akcyzy w wysokości 5zł/MWh i obejmuje również okres obowiązywania nowej stawki akcyzy, należna akcyza z tytułu sprzedaży energii elektrycznej powinna być rozliczona za odpowiedni okres obowiązywania właściwej stawki akcyzy. Natomiast w przypadku braku możliwości określenia ilości energii elektrycznej odebranej w okresie obowiązywania odpowiedniej stawki akcyzy, należałoby jej ilość ustalić proporcjonalnie do okresu obowiązywania danej stawki akcyzy w stosunku do okresu rozliczeniowego.

Powyższe oznacza zarazem, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych.

Stosownie zatem do powyższego, kwota zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej obliczona powinna być na podstawie ilości energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia umorzone decyzjami otrzymanymi w danym okresie rozliczeniowym oraz stawki akcyzy zastosowanej w okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie jest realizowane. W odniesieniu do energii elektrycznej dostarczonej w 2018 r. i opodatkowanej stawką 20,00 zł/MWh powinna to być stawka w wysokości 20,00 zł/MWh natomiast w stosunku do energii dostarczonej w 2019 r. i opodatkowanej stawką 5,00 zł/MWh powinna to być stawka 5,00 zł/MWh.

Bez znaczenia jest przy tym kwestia, kiedy została wyprodukowana i dostarczona odbiorcom końcowym energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia. Jak bowiem wyżej wskazano, przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia bierze się pod uwagę ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane.

Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, powinno być kalkulowane przy zastosowaniu stawki akcyzy obowiązującej w okresie, którego dotyczy otrzymana przez niego decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej