Temat interpretacji

Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 marca 2019 r. (data wpływu 14 marca 2019 r.) uzupełnionego pismem z 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej jest:

• prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania pieców elektrycznych komorowych do odpuszczania, pieca do azotowania, pieca próżniowego wysokociśnieniowego (pytanie nr 3);
• nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytania 1, 2, 4 i 5).

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu z 5 kwietnia 2019 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.71.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku):

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja odkuwek matrycowych kutych na gorąco, stalowych, z przeznaczeniem dla motoryzacji, górnictwa, kolejnictwa, przemysłu maszynowego i lotnictwa.

Spółka prowadzi m.in. następującą działalność wg klasyfikacji PKD 2007: Kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgię proszków (25.5), obróbkę mechaniczną elementów metalowych (25.62.Z), produkcję narzędzi (25.73.Z), produkcję pozostałych gotowych wyrobów metalowych (25.99.Z), naprawę i konserwację maszyn (33.12.Z), instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.2.Z), sprzedaż hurtowa metali i rud metali (46.72.Z), sprzedaż hurtową pozostałych półproduktów (46.76.Z), sprzedaż hurtową odpadów i złomu (46.77.Z).

Z uwagi na to, że Spółka zidentyfikowała kwalifikującą się do zwolnienia z akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem dochowania wszelkich wymogów formalnych, w tym wynikających z art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wskazuje, że w toku procesu technologicznego produkcji odkuwek (główny przedmiot działalności Spółki) zachodzą bezpośrednio i jako istotne elementy procesu produkcji procesy metalurgiczne. Procesy te realizowane są zarówno na Wydziale Produkcyjnym Wnioskodawcy, jak i w Narzędziowni (wydziale pomocniczym Wnioskodawcy). W trakcie powyższych procesów zużywana jest energia elektryczna.

Podstawowymi procesami metalurgicznymi w Spółce są procesy kucia, tj. przeróbki plastycznej, polegającej na odkształcaniu metali na gorąco za pomocą odpowiednich narzędzi poprzez uderzenia lub nacisk. Narzędzia, o których mowa to matryce lub wkładki, które umieszczane są na ruchomych częściach maszyn. W trakcie procesu kutemu materiałowi nadaje się odpowiedni kształt, właściwości oraz strukturę.

W celu pełniejszego wskazania, że proces technologiczny kucia nosi w określonych elementach znamiona procesu metalurgicznego Spółka przedstawia poniżej wyczerpująco proces technologiczny kucia:

1. Proces technologiczny kucia na Wydziale Produkcyjnym przedstawia się następująco:

a. Do Magazynu Stali przyjmowany jest surowiec w postaci prętów hutniczych. Materiałem wyjściowym do produkcji odkuwek są pręty stalowe o przekroju okrągłym lub kwadratowym długości do 8 m. Pręty składowane na Magazynie Stali są ułożone wg gatunku stali, wytopu i przekroju.

b. Z chwilą uruchomienia zlecenia obsługa Magazynu Stali wybiera odpowiedni materiał i przekłada go na stół podawczy do cięcia. Niektóre materiały przed operacją cięcia wymagają odpowiedniego podgrzania w piecach gazowych. Cięcie prętów na odpowiednią długość odbywa się na nożycach mechanicznych lub hydraulicznych oraz na piłach.

c. Pocięte pręty tzw. wsady dostarczane są wózkami widłowymi do gniazd do kucia.

d. Gniazdo do kucia składa się z: układu podgrzewającego, prasy, młota albo kuźniarki oraz prasy okrojczej. Układ podgrzewający to: wywrotnica załadunkowa, układ podający materiał oraz elektryczny nagrzew indukcyjny lub specjalny piec gazowy. Piec gazowy wyposażony jest w rekuperator odzyskujący ciepło spalin do podgrzewania wody CWU, natomiast nagrzewy indukcyjne (generatory i induktory) podłączone są do centralnego układu obiegowej wody chłodniczej z chłodniami wentylatorowymi, które służą do chłodzenia nagrzewów. Nagrzew indukcyjny podgrzewa pręty stalowe do temperatury około 1250°C. Następnie tak przygotowany wsad poddawany jest procesowi kucia na młotach lub prasach czyli kształtowaniu plastycznemu na gorąco w specjalnych narzędziach. Młoty napędzane są sprężonym powietrzem (podawanym z centralnej Sprężarkowni, wytwarzanym siłami własnymi Spółki) zaś prasy napędzane są bezpośrednio silnikami elektrycznymi. Detal po kuciu umieszczany jest w specjalnej formie nazywanej obcinarką, w której to zbędny materiał zostaje usunięty, a pozostała część nabiera kształtów wykroju narzędzia i zostaje odkuwką.

e. Bezpośrednio po prasie okrojczej wykonywany detal poddawany jest kontrolowanemu schładzaniu na podajniku lub przewożony w pojemnikach na pole odkładcze agregatów do obróbki cieplnej.

f. Agregat do obróbki cieplnej jest to zespół najczęściej dwóch pieców gazowych, tunelowych. Jeden do hartowania, drugi do odpuszczania i między nimi wanna z kąpielą olejową/polimerową/wodną lub pojedynczy piec gazowy, tunelowy ze specjalną strefą do kontrolowanego schładzania odkuwek powietrzem. Transport wyrobu przez piec odbywa się na tacach lub na taśmie. Część układów w agregatach jest schładzana wodą z centralnego obiegu chłodniczego.

g. Część procesu technologicznego polegająca na obróbce cieplnej to miejsce gdzie trafia większość odkuwek po procesach kucia. Materiałowi na tym etapie procesu nadaje się odpowiednie parametry poprzez zastosowania odpowiedniej dla danego gatunku obróbki. Proces ten polega na nagrzaniu odkuwek do odpowiedniej temperatury w zależności od rodzaju obróbki cieplnej. Realizuje się takie rodzaje obróbki cieplnej jak wyżarzanie izotermiczne oraz ulepszanie cieplne (hartowanie + odpuszczanie) oraz normalizowanie. Celem obróbki na agregatach do obróbki cieplnej jest usunięcie naprężeń oraz zmiana struktury i właściwości wyprodukowanych elementów jak twardość, wytrzymałość, struktura metalograficzna czy wielkość ziarna. Zakresy temperatur, w których wykonuje się zabiegi obróbki cieplnej to od 200°C aż do 1000°C. Procesy obróbki cieplnej to:

1. Wyżarzanie polegające na nagrzaniu materiału do odpowiedniej temperatury, przetrzymaniu materiału w tej temperaturze oraz jego powolnym studzeniu służy do przybliżenia stanu materiału do warunków równowagi.
2. Hartowanie realizowane w agregatach do ulepszania jest z kolei rodzajem obróbki cieplnej polegającym na tym, że nagrzany materiał do odpowiedniej temperatury jest przetrzymywany w tej temperaturze przez odpowiednią ilość czasu niezbędną do przebudowy w strukturze wewnętrznej materiału, a następnie był szybko schładzany.
3. Odpuszczanie zaś następuje po procesie hartowania. Cel odpuszczania to usunięcie naprężeń hartowniczych oraz zmian własności fizycznych elementów. W wyniku tego procesu zostaje podniesiona udarność zahartowanej stali kosztem utraty twardości.

h. Detale po obróbce cieplnej poddawane są czyszczeniu z warstwy utlenionej/ spalonej tzw. zendry na oczyszczarkach śrutowych.

i. Po oczyszczeniu detale, które tego wymagają poddawane są procesowi kalibracji, dogniatania/prostowania na prasach kolanowych.

j. Po tych operacjach detal poddawany jest kontroli ostatecznej czyli badaniu: pomiarowemu, defektoskopowemu, wizualnemu.

k. Tak wykonane detale są pakowane i przekazywane na Magazyn Wyrobów Gotowych lub jeżeli jest życzenie klienta poddawany jest jeszcze operacjom obróbki wiórowej na obrabiarkach CNC. Na magazynie skrzynie z wyrobami są kontrolnie ważone i wysyłane do klienta.

Spółka wskazuje, że w procesie technologicznym kucia na Wydziale Produkcyjnym zachodzą procesy o charakterze procesów metalurgicznych, przy których wykorzystywana jest energia elektryczna, proces metalurgiczny winien być tu rozumiany jako całościowy element procesu technologicznego kucia odkuwek i obejmować: całość procesów w gnieździe do kucia (pkt 1d-1e, procesy w agregatach do obróbki cieplnej (pkt 1f-1g), procesy zachodzące na prasach kolanowych (pkt 1i), a także procesy transportu materiału na odkuwki i procesy transportowe w ramach właściwych procesów kucia. Wnioskodawca rozważa również zasadność zaliczenia do procesów metalurgicznych oświetlenia wykorzystywanego przy tych procesach.

2. Procesy technologiczne realizowane na Wydziale Narzędziowni:

1. Pomocnicze procesy technologiczne, które są realizowane na Wydziale Narzędziowni to głównie produkcja wszelkiego rodzaju oprzyrządowania wykorzystywanego w procesach podstawowych czyli kucia na gorąco.
2. Samo wytwarzanie narzędzi odbywa się na centrach frezarskich oraz tokarskich.
3. Istotnym elementem procesu są także procesy obróbki cieplnej narzędzi realizowane w piecach do hartowania oraz odpuszczania narzędzi.
4. Do produkcji narzędzi wykorzystywana jest głównie stal stopowa do pracy na gorąco oraz stal węglowa do ulepszania cieplnego. Proces produkcji narzędzi rozpoczyna się od przycięcia na piłach materiału odpowiedniego dla danego narzędzia pod względem gatunku i wymiarów.
5. Następnie na obrabiarkach CNC lub konwencjonalnych odbywa się obróbka wiórowa gabarytów narzędzia, wykonanie otworów transportowych, wstępne wykonanie wykroju zależnie od rodzaju narzędzia.
6. Tak przygotowany detal przechodzi do obróbki cieplnej tj. ulepszania cieplnego w piecach gazowych oraz elektrycznych i oleju hartowniczym lub po kąpieli w myjce zanurzeniowej, w piecu próżniowym.
7. Po ulepszeniu zależenie od rodzaju narzędzia materiał jest poddawany szlifowaniu powierzchni głównych i trasowaniu. Dalej detal przechodzi na obrabiarki CNC gdzie obrabiana jest cały wykrój lub na wycinarkach drutowych kształt okrawający.
8. Tak wykonane narzędzie zależnie od potrzeby podlega ręcznemu wykończeniu całego wykroju, a następnie szczegółowej kontroli pomiarowej. Ostatnim etapem wykonania narzędzia jest trasowanie znakowania i wykonanie odpowiednich oznaczeń na elektrodrążarce.
9. Zużyte narzędzia są przekazane z Produkcji do Narzędziowni, gdzie po ocenie te kwalifikujące się do regeneracji są podane podfrezowaniu wykroju, dalej po podgrzaniu w odpowiednim piecu i napawaniu oraz obróbce cieplnej odprężającej.

Spółka wskazuje, że w procesie produkcji narzędzi na Wydziale Narzędziowni wycinkowo zachodzą procesy metalurgiczne w zakresie, w jakim dochodzi do obróbki cieplnej produkowanych narzędzi w piecach gazowych oraz elektrycznych, w oleju hartowniczym, w piecach próżniowych, a także w przypadku obróbki cieplnej narzędzi regenerowanych (pkt 2c, 2f, 2i).

3. Proces metalurgiczny a sprężarki powierza

1. Elementy ruchome w młotach parowo-powietrznych w procesach kucia matrycowego napędzane są sprężonym powietrzem.
2. Spółka sama wytwarza sprężone powietrze wykorzystywane do napędu młotów w gniazdach do kucia, w sprężarkach zasilanych energią elektryczną. Sprężarki produkujące sprężone powietrze są nieodłącznym elementem kucia, czyli procesu metalurgicznego.

Spółka wskazuje, że sprężone powietrze służy jako bezpośredni napęd młotów parowo-powietrznych, i w konsekwencji sprężarki takie należy zakwalifikować do procesu metalurgicznego w ramach gniazda do kucia. Bez ich działania młoty nie są w stanie funkcjonować i wykonywać operacji kucia. Spółka jednocześnie zastrzega, że ma świadomość, że kwalifikacja energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania sprężarek powietrza może być uznana z energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych wyłącznie w takim zakresie, w jakim sprężarki powietrza są wykorzystywane do procesów metalurgicznych w ramach procesów technologicznych na Wydziale Produkcyjnym i w Narzędziowni (co wskazano powyżej).

Powyższy wyczerpujący opis procesu technologicznego produkcji ma na celu wskazanie w jakim zakresie w Spółce energia elektryczna jest wykorzystywana do procesów metalurgicznych w ramach całości procesów realizowanych w spółce w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, co ma znaczenie dla Wnioskodawcy jako przyszłego podatnika akcyzy od tej energii w rozumieniu art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Do wyżej opisanych procesów metalurgicznych zużywana jest energia elektryczna nabywana przez Wnioskodawcę jako nabywcę końcowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

Pismem z 5 kwietnia 2019 r. Organ wezwał Wnioskodawcę m.in. do uszczegółowienia opisu stanu faktycznego w zakresie wyszczególnionych w pytaniach 1-4 urządzeń, przez jednoznaczne wskazanie sposobu wykorzystania energii elektrycznej przez te urządzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca wskazał:

Wydział produkcyjny

Nagrzewnica indukcyjna - nagrzew bezpośredni; energia elektryczna w postaci prądu o wysokiej częstotliwości wskutek przepływu przez wzbudniki wytwarza pole elektromagnetyczne, wywołujące indukowanie się w podgrzanym elemencie prądów wirowych, których przepływ podgrzewa elementy do obróbki w prasach i kuźniarkach w celu zwiększenia plastyczności elementów wsadowych w trakcie kucia.

W prasie, kuźniarce, kuźniarce poziomej, prasach kuźniczych, prasie [], prasie [], prasie kolanowej, prasie śrubowej oraz prasie okrojczej energia elektryczna wykorzystywana jest bezpośrednio do napędu silnika elektrycznego, umożliwiając wykonywania ruchów roboczych tychże urządzeń.

Prasy i kuźniarki będące elementami gniazd do kucia zostały rozróżnione i wyszczególnione ze względu na zastosowane urządzenie, który to podział odzwierciedla odmienną konstrukcję lub producenta. Każde z urządzeń (prasa, kuźniarka, kuźniarka pozioma, prasa kuźnicza, prasa [], prasa [], prasa kolanowa, prasa śrubowa) mimo, że posiada inną nazwę to jednakże jest wyposażone w silnik elektryczny służący do napędu elementów ruchomych w danym urządzeniu i służy do otrzymania gotowego produktu poprzez spęczanie, wyciskanie, gięcie, płaszczenie, dogniatanie (zmiana objętości postaciowej).

Piec grzewczy przed kuciem (gazowy) - energia elektryczna wykorzystywana jest do działania podajnika wsadów, sterowania piecem, ruchu kurtyn, nadmuchu i wywiewu powietrza itp. W piecu tym zachodzi proces podgrzania wsadu przed dostarczeniem do młota.

Agregat do ulepszania cieplnego - (gazowy) - energia elektryczna wykorzystywana jest do działania podajnika wsadów, sterowania piecem, ruchu kurtyn, nadmuchu i wywiewu powietrza, napędu taśm roboczych itp.

Agregat do normalizowania odkuwek - (gazowy) - energia elektryczna wykorzystywana jest do działania podajnika wsadów, sterowania piecem, ruchu kurtyn, nadmuchu i wywiewu powietrza, napędu taśm roboczych itp.

Agregat do ulepszania cieplnego oraz agregat do normalizowania odkuwek służy do tego, żeby nadać odkuwkom w procesie metalurgicznym odpowiednie właściwości wytrzymałościowe i strukturalne poprzez przemiany fazowe i/lub ujednolicanie struktury.

Wydział Narzędziowni

W piecu elektrycznym komorowym do odpuszczania, piecu do azotowania, piecu próżniowym wysokociśnieniowym energia elektryczna wykorzystywana jest do działania grzałek elektrycznych oporowych oraz nagrzewu przez promieniowanie i konwekcję.

W piecach zachodzi obróbka cieplna metali. W zależności od pieca i jego przeznaczenia (piec elektryczny komorowy do odpuszczania, piec do azotowania, piec próżniowy wysokociśnieniowy) zadaniem tych urządzeń jest odpowiednie nagrzewanie, wygrzewanie i chłodzenie do zadanych temperatur z określoną prędkością oraz w odpowiedniej atmosferze elementów w nim umieszczonych (narzędzi kuźniczych) w celu zmiany własności mechanicznych i strukturalnych wkładek i matryc używanych w późniejszym etapie do kucia na gorąco.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w świetle przedstawionego procesu technologicznego produkcji odkuwek na Wydziale Produkcyjnym, że energia elektryczna wykorzystywana na tym wydziale, w gniazdach do kucia obejmujących procesy w nagrzewnicach indukcyjnych, w prasach i kuźniarkach (takich jak: kuźniarka, kuźniarka pozioma, prasy kuźnicze, prasy [], prasy [], prasy kolanowe, prasy śrubowe) oraz w agregatach do obróbki cieplnej (takich jak piec grzewczy przed kuciem, agregat do ulepszania cieplnego, agregat do normalizowania odkuwek) jest energią elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych i uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych (art. 30 ust. 7a pkt 3, 7b, ustawy o podatku akcyzowym)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że jakkolwiek nie wszystkie i nie całość procesów zachodzących przy wykonywaniu przedmiotu działalności Wnioskodawcy, jakim jest produkcja odkuwek, stanowią bezpośrednie procesy metalurgiczne, to jednak określone elementy procesów technologiczno-produkcyjnych zachodzących u Wnioskodawcy winny być zaliczone do procesów metalurgicznych. W konsekwencji zaś energia elektryczna wykorzystywana do zasilenia tych procesów winna być uznana za energię elektryczną wykorzystywaną do procesów metalurgicznych i rodzić uprawnienie Wnioskodawcy do zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, z zastrzeżeniem dopełnienia wszystkich ustawowych warunków formalnych, w tym związanych z rejestracją podatnika podatku akcyzowego (art. 30 ust. 7b ustawy o podatku akcyzowym). Wnioskodawca tym samym potwierdza świadomość istnienia obowiązków raportowych w powyższym zakresie i konieczność ich dopełnienia.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca jest podmiotem działającym w branży metalurgicznej. Spółka prowadzi m. in. następującą działalność wg klasyfikacji PKD 2007: Kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgię proszków (25.5), obróbkę mechaniczną elementów metalowych (25.62.Z), produkcję narzędzi (25.73.Z), produkcję pozostałych gotowych wyrobów metalowych (25.99.Z), naprawę i konserwację maszyn (33.12.Z), instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.2.Z), sprzedaż hurtowa metali i rud metali (46.72.Z), sprzedaż hurtową pozostałych półproduktów (46.76.Z), sprzedaż hurtową odpadów i złomu (46.77.Z).

Przy próbie określenia, czy spełniona jest przesłanka zwolnienia określona w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, pewnych problemów nastręcza brak definicji legalnej procesu metalurgicznego. Powoduje to konieczność odwołania się do innych zobiektywizowanych źródeł w celu ustalenia definicji procesu metalurgicznego oraz ustalenia w jakim zakresie procesy metalurgiczne są realizowane u Wnioskodawcy.

Metalurgię będziemy zatem postrzegać jako dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji (rafinacja metali), wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości (za: encyklopedia.pwn.pl). Bez wątpienia zarówno na Wydziale Produkcyjnym, jak i w Narzędziowni Wnioskodawcy zachodzą procesy metalurgiczne obróbki mającej na celu nadanie metalom odpowiednich kształtów i właściwości. Procesy te w sposób szczegółowy zostały opisane wyżej, a podkreślić należy, że proces metalurgiczny nie stanowi procesu wycinkowego, ale cały szereg czynności prowadzących do uzyskania produktu końcowego (odkuwek na Wydziale Produkcyjnym, procesów produkcji oprzyrządowania w Narzędziowni) z materiałów wyjściowych (prętów hutniczych na Wydziale Produkcyjnym, stali stopowej lub węglowej w Narzędziowni), innymi słowy proces metalurgiczny obejmuje całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu.

W tym miejscu należy wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 26 lutego 2014 r. udzielonej Wnioskodawcy odnośnie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych (sygn. IBPP4/443-572/13/BP) wskazał m.in. na rozległość zakresu czynności, które mogą być zaliczone do procesów metalurgicznych (w rozważaniach dotyczących Działu 24 PKD 2007) oraz na konieczność posiłkowania się definicjami procesów metalurgicznych zawartymi w odrębnej literaturze. W dalszych rozważaniach - już dotyczących bezpośrednio procesów zachodzących u Wnioskodawcy organ wyprowadził następującą definicję procesu metalurgicznego: pod pojęciem procesu metalurgicznego należy rozumieć całość czynności, niezbędnych w procesach związanych z produkcją metali i wyrobów metalowych. W tym zakresie organ zaliczył do czynności składających się na proces metalurgiczny: podgrzewanie stali przed cięciem, podgrzewanie stali do temperatury kucia ok. 1250 stopni Celsjusza, kucie zasadnicze, obróbkę cieplną elementów stalowych kutych w postaci normalizacji oraz ulepszania cieplnego (hartowania i odpuszczania), a także wyżarzania izotermicznego, odpuszczanie i odprężanie narzędzi kuźniczych po procesach hartowania, skrawania i napawania.

W toku dalszych rozważań organ przyznał rację Wnioskodawcy, że wewnętrzna organizacja i podziały procesów u Wnioskodawcy (na procesy produkcji podstawowej i procesy pomocnicze) pozostają bez znaczenia dla oceny, czy proces metalurgiczny jest realizowany.

Tak zakreśloną definicję, uwzględniającą też wcześniej rozpoznaną sprawę zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych Wnioskodawca odniósł do 5 określonych elementów procesów technologicznych realizowanych u Wnioskodawcy i sformułował pytania jak wyżej.

Odnosząc się do treści 1 pytania wskazać należy, że bez wątpienia należy poszukiwać procesów metalurgicznych w ramach procesu technologicznego produkcji odkuwek. Po pierwsze jest tam mowa o głównej działalności Wnioskodawcy realizowanej jako kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgię proszków (25.5 PKD 2007). Procesy zachodzące w gniazdach do kucia i agregatach do obróbki cieplnej w całości stanowią (z zastrzeżeniem pewnych wątpliwości dotyczących prasy okrojczej) procesy metalurgiczne, prowadzą bowiem bezpośrednio do wytworzenia ze wstępnie przygotowanych materiałów hutniczych (prętów) określonych produktów - w ramach tych procesów następuje obróbka i zmiana materiału wyjściowego, a także nadanie mu określonych właściwości.

Odnosząc się do pytania 2, Wnioskodawca spostrzega, że w ramach gniazda do kucia działa prasa okrojcza, której celem jest nadanie wstępnie wyprodukowanym odkuwkom we wcześniejszych elementach procesów metalurgicznych kształtu ostatecznego i stanowi element całości właściwego procesu kucia. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że prasa okrojcza jest 1/ elementem gniazda do kucia, 2/ w prasie okrojczej materiał nabiera określonych kształtów - detal umieszczany jest w specjalnej formie nazywanej obcinarką w której to zbędny materiał zostaje usunięty, a pozostała część nabiera kształtów wykroju narzędzia i zostaje odkuwką.

Odnosząc się do pytania 3, Wnioskodawca przyjmuje, że sam proces produkcji lub regeneracji narzędzi w Narzędziowni jako zbiorcza całość nie stanowi procesu metalurgicznego, który dawałby podstawy do ubiegania się o zwolnienie z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wszelako w ramach procesów realizowanych w Narzędziowni zachodzą procesy metalurgiczne sensu stricto. Energia elektryczna jest wykorzystywana na tym wydziale do zasilania pieców elektrycznych komorowych do odpuszczania, pieca do azotowania, pieca próżniowego wysokociśnieniowego i w rozumieniu Wnioskodawcy w procesie technologicznym regeneracji zużytych lub produkcji nowych przyrządów do kucia odkuwek jest energią elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W zakresie pytań 1-3 Wnioskodawca za znaczące uznaje stanowisko organu podatkowego, który w interpretacji indywidualnej z dn. 3 lutego 2016 r. (sygn. IBPP4/4513-201/15/MK) wskazał, że zwolnieniem od akcyzy winno być objęte zużycie energii elektrycznej przez prasy kuźnicze, piece do wyżarzania, walcarki elektryczne oraz urządzenia linii hartowniczych. Wskazane elementy procesów technologicznych są tożsame z elementami procesów, o które Wnioskodawca pyta w odniesieniu do pytań 1-3.

Odnosząc się do pytania 4, Wnioskodawca wskazuje, że sprężarki powietrza są niezbędnym i nieodzownym narzędziem pomocniczym dla głównego procesu technologicznego kucia. Co więcej sprężarki powietrza wytwarzają sprężone powietrze do zasilania młotów i pras w kluczowym dla całego procesu technologicznego produkcji odkuwek procesie metalurgicznym zachodzącym w gnieździe do kucia. Jednocześnie Wnioskodawca ma świadomość, że zwolnienie z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym może być zrealizowane wyłącznie w odniesieniu do energii elektrycznej zasilającej sprężarki powietrza wyłącznie w tej części, w jakiej sprężone powietrze zasila młoty i prasy działające w ramach gniazda do kucia.

Odnosząc się do pytania 5, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że proces metalurgiczny nie stanowi wycinkowych czynności wyrwanych z kontekstu całej prowadzonej działalności i realizowanych procesów technologiczno-produkcyjnych. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa za zasadne skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym energii elektrycznej zużywanej na procesy pomocnicze, a nieodzowne dla zrealizowania procesu metalurgicznego. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje szczególnie na nieodzowność zapewnienia należytego oświetlenia w procesach metalurgicznych a także pomocnicze procesy transportowe.

Wnioskodawca, odnosząc się do kwestii poruszonych w uzasadnieniu do pytań 4-5 wskazuje, że we wzmiankowanej powyżej interpretacji indywidualnej z 03.02.16 r., sygn. IBPP4/4513-201/15/MK organ wskazał, że zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu będzie podlegać energia elektryczna zużywana przez urządzenia transportowe (m.in. suwnice podające materiał na prasy kuźnicze, transportery taśmowo- rolkowe, taśmociągi, wywrotnice), a także urządzenia niezbędne do chłodzenia narzędzi, pras oraz urządzeń hartowniczych. Organ wskazał - z czym Wnioskodawca się zgadza - że urządzenia, które nie są wykorzystywane tylko do procesów metalurgicznych winny być objęte zwolnieniem wyłącznie w zakresie w jakim są one wykorzystywane w procesach metalurgicznych. Organ we wzmiankowanej interpretacji akcentuje również niezwykle istotny dla Wnioskodawcy argument mianowicie: czynności te pomimo, że nie są stricte procesami metalurgicznymi, stanowią niezbędny ich element, bez których nie mogłyby właściwie przebiegać.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

• nieodzowność w procesach metalurgicznych zasilania młotów i pras przez sprężone powietrze,
• nieodzowność w procesach metalurgicznych pomocniczych procesów transportowych (tożsamych z opisem z interpretacji indywidualnej w akapicie poprzedzającym),
• nieodzowność - tu stanowisko Wnioskodawcy jest odmienne niż stanowisko cytowanego organu - w procesach metalurgicznych oświetlenia hal w celu zapewnienia należytego przebiegu procesów produkcyjnych, w tym procesów metalurgicznych,
• wszystkie powyższe skutkują uprawnieniem Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania pieców elektrycznych komorowych do odpuszczania, pieca do azotowania, pieca próżniowego wysokociśnieniowego (pytanie nr 3);
• nieprawidłowe w pozostałym zakresie (pytania 1, 2, 4 i 5).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (na podstawie ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, Dz. U. z 2018 r., poz. 2244), warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii. Tym samym od 1 stycznia 2019 r. brak jest obowiązku składania oświadczeń o sposobie wykorzystania energii elektrycznej do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią produkty energetyczne podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

• produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
• podwójnego zastosowania produktów energetycznych
• Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
• energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
• energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
• procesów mineralogicznych
• "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać podatkowego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych pod red. Aleksandra Góreckiego procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków Podstawy technologii maszyn J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - Podstawy metalurgii i odlewnictwa Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 proces to przykładowo przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 proces produkcji oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.). Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą przykładowo w skład Produkcji metali (Dział 24) czy Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń (Dział 25) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27 i DJ28, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 25 (Produkcji metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń), wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne. Jest to również o tyle istotne, że treść art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jak to ma np. miejsce w zwolnieniu określonym w art. 31d ustawy.

Podkreślić należy, że wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej, tj. przepisu odnoszącego się do procesów mineralogicznych/metalurgicznych/ elektrolitycznych i redukcji chemicznej, dokonał 7 września 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96/WE, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 26, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/ metalurgicznych/mineralogicznych, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy 2003/96/WE, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia produktów energetycznych wykorzystywanych do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych/metalurgicznych/mineralogicznych w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96/WE.

Wobec powyższych argumentów TSUE [badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu] stwierdził: () jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 2628 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.

Wobec powyższego w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać m.in. energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Warto zaznaczyć w tym miejscu, że z orzeczenia C-465/15 i opinii rzecznika generalnego w tej sprawie wynika także inny ważny wniosek, który dostrzegł m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt V SA/Wa 79/18 (badającym zakres zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesie produkcji energii elektrycznej) mianowicie konieczność uwzględnienia w wykładni zasady ścisłej interpretacji oraz zasady bezpośredniości i natychmiastowości wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającemu zwolnieniu.

W orzeczeniu tym WSA wyraźnie wskazał: () że na podstawie dyrektywy energetycznej 2003/96/WE w zakresie zwolnienia z opodatkowania wyrobów energetycznych (produktów energetycznych) i energii elektrycznej istnieją wskazówki wg których kierować się należy rozstrzygając granice stosowania zwolnień. Tymi wskazówkami są: zasada ścisłej interpretacji oraz zasada bezpośredniości i natychmiastowości wykorzystania produktu energetycznego do określonego procesu podlegającego zwolnieniu. Zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu ()

W tym miejscu nie od rzeczy będzie przypomnienie, że orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób i tym samym rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii należy przeanalizować czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

() Zdaniem sądu w zakres tego zwolnienia natomiast nie będzie wchodzić zużycie energii elektrycznej do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w trakcie tego procesu ani też zużycie przez urządzenia poprzedzające i podtrzymujące ten proces jak również wykorzystywane po zakończeniu tego procesu.

Powyższe orzeczenie wskazuje także, że wyrok TSUE C-465/15 ma zastosowanie nie tylko do wyłączenia z zakresu dyrektywy energetycznej energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej ale także innych zastosowań o których mowa w art. 2 ust. 4 lit. b tej dyrektywy. Nie bez znaczenia jest także to, że redukcja chemiczna jest nieodzownym elementem procesu metalurgicznego wytapiania, odbywającego się w wielkim piecu.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu warunku o którym mowa w art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Zwolnieniem tym objęte są zatem co do zasady takie rodzaje obróbki metali pod wpływem których zmienia się stan skupienia, wzrasta lub utrzymywana jest określona temperatura lub wskutek wyżarzania usuwane są występujące naprężenia.

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Organ nie podziela w całości stanowiska Wnioskodawcy, co do zakresu wykorzystania energii elektrycznej mogącej być objętej zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Analizując bowiem zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na produkcję metali składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak np. proces produkcji sprężonego powietrza, oświetlenie), podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10). Tym bardziej jeśli się weźmie pod uwagę wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana przez:

• w zakresie objętym pytaniem nr 1 w części, która jest zużywana przez:
  • nagrzewnice indukcyjne;
  • agregaty do obróbki cieplnej (piec grzewczy przed kuciem, agregat do ulepszania cieplnego, agregat do normalizowania odkuwek) w zakresie związanym bezpośrednio ze sterowaniem tych agregatów do obróbki cieplnej, z wyłączeniem energii elektrycznej wykorzystywanej do działania elementów ruchomych (podajników wsadu, ruchu kurtyn, nadmuchu i wywiewu powietrza, taśm roboczych i innych) oraz z wyłączeniem energii elektrycznej odpowiedzialnej za sterowanie tych elementów ruchomych;
• w zakresie objętym pytaniem nr 3 przez piece elektryczne komorowe do odpuszczania, piec do azotowania, piec próżniowy wysokociśnieniowy (do działania grzałek elektrycznych oporowych oraz nagrzewu przez promieniowanie i konwekcję).

W tym bowiem zakresie (częściowo objętym pytaniem nr 1 i w zakresie objętym pytaniem nr 3) zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej tj. do termicznej obróbki metali.

W pozostałym natomiast zakresie objętym pytanymi nr 1, 2, 4 i 5 wykorzystanie energii elektrycznej nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako paliwo napędowe do napędu urządzeń wyszczególnionych w pytaniach nr 1, 2, 4 i 5 takich jak: kuźniarki, kuźniarki poziomej, pras kuźniczych, prasy [], prasy [], prasy kolanowej, prasy śrubowej, elementów agregatów do obróbki cieplnej (podajników wsadu, kurtyn, urządzeń do nadmuchu i wywiewu powietrza, taśm roboczych i innych), prasy okrojczej, sprężarek, urządzeń transportowych co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

Równocześnie cześć energii elektrycznej służy zasilaniu sterowania urządzeń napędowych agregatów do obróbki cieplnej. Jeśli zatem zakresem zwolnienia nie może być objęta energia elektryczna wykorzystywana jako energia napędowa to tym samym zwolnieniu nie podlega energia elektryczna odpowiedzialna za sterowanie pracą urządzeń będących poza zakresem zwolnienia.

Zwolnieniem nie może być objęte także wykorzystanie energii elektrycznej do oświetlenia. Energia wykorzystywana do oświetlenia nie służby bowiem bezpośrednio do zaistnienia procesu metalurgicznego. Dodatkowo w ocenie Organu, trudno jest uznać wykorzystanie energii elektrycznej do oświetlana jako proces energochłonny - proces metalurgiczny.

Fakt, że wszystkie przedstawione we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę etapy składają się na produkcję odkuwek matrycowych tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami, nie może automatycznie oznaczać, że również wszystkie czynności wykonywane w tychże etapach produkcji winne być uznane za proces metalurgiczny w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy. Nie można bowiem całej tej działalności Wnioskodawcy (objętej pytaniami 1, 2, 4 i 5) dla celów zwolnienia traktować kompleksowo. Takie rozszerzenie zwolnienia wynikającego także z dyrektywy, jako wyjątku od powszechności opodatkowania jest sprzeczne ze ścisłą interpretacją przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Celem ustawodawcy unijnego było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Nadto energia elektryczna podlegająca zwolnieniu nie może być wykorzystana jako energia napędowa i przede wszystkim ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego procesu metalurgicznego.

Oceniając zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie poszczególnych pytań stwierdzić należy, że:

• w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest ono całościowo nieprawidłowe;
• w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest ono nieprawidłowe;
• w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest ono prawidłowe;
• w zakresie objętym pytaniem nr 4 jest ono nieprawidłowe;
• w zakresie objętym pytaniem nr 5 jest ono nieprawidłowe.

Organ w tym miejscu zastrzega, że ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 dotyczy wyłącznie możliwości zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do zasilania pieców elektrycznych komorowych do odpuszczania, pieca do azotowania, pieca próżniowego wysokociśnieniowego (do działania grzałek elektrycznych oporowych oraz nagrzewu przez promieniowanie i konwekcję), co jest zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy w myśl którego proces produkcji i regeneracji narzędzi w narzędziowni jako zbiorcza całość nie stanowi procesu metalurgicznego.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Nadto zaznaczyć należy, że powołana interpretacja IBPP4/443-572/13/BP odnosi się do zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych wykorzystywanych do celów opałowych tj. termicznej obróbki metali i jej zakresem nie jest objęty m.in. proces samego kucia czy też proces produkcji sprężonego powietrza.

Z kolei interpretacja IBPP4/4513-201/15/MK została wydana przed orzeczeniem TSUE z 7 września 2017 r. w sprawie C-465/15, w świetle którego dokonano niniejszej interpretacji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej