• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozszerzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 138a ust. 1 AkcU o dane dot. produkcji, magazynowania i rozchodu Produktu ubocznego,
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoczęcia prowadzenia ksiąg kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem w rozumieniu art. 138d AkcU, w tym w szczególności księgi kontroli rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego, o której mowa w § 10 ust. 2 i § 12 Rozporządzenia dot. ewidencji oraz księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego prowadzonej przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy, w procesie destylacji odfermentowanych zacierów lub brzeczki, sporządzonych z surowców skrobiowo-cukrowych (gorzelnię), o której mowa w § 10 ust. 4 i § 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2016 r. poz. 2257, Rozporządzenie dot. ewidencji),
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania protokołów ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania z gorzelni w rozumieniu art. 138m ust. 1 pkt 3,
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do odzwierciedlenia wydania części Piwa do procesu dealkoholizacji w księdze kontroli produkcji piwa, w rozumieniu § 17 Rozporządzenia o ewidencjach, na podstawie art. 138o AkcU?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Piwo bezalkoholowe (tj. napój o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości), które powstaje w procesie dealkoholizacji Piwa, nie stanowi wyrobu akcyzowego i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W zakresie pytania 2 w opinii Wnioskodawcy, przed uruchomieniem produkcji Piwa bezalkoholowego z wykorzystaniem procesu dealkoholizacji, w trakcie którego powstanie Produkt uboczny będący wyrobem akcyzowym, pomijając kwestię zabezpieczenia akcyzowego i ewentualnego zwolnienia z niego, Wnioskodawca zobowiązany będzie wyłącznie do uzyskania zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie rozszerzenia rodzajów wyrobów akcyzowych oraz złożenia aktualizacji formularza AKC-R.

W zakresie pytania 3 w opinii Wnioskodawcy w związku z rozszerzeniem działalności prowadzonej w Składzie podatkowym o produkcję Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa, w trakcie którego dojdzie do powstania Produktu ubocznego stanowiącego wyrób akcyzowy, obowiązki ewidencyjne Wnioskodawcy wynikające z Działu VIa AkcU zmienią się wyłącznie w następujący sposób:

• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozszerzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 138a ust. 1 AkcU o dane dot. produkcji, magazynowania i rozchodu Produktu ubocznego,
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoczęcia prowadzenia ksiąg kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem w rozumieniu art. 138d AkcU, w tym w szczególności księgi kontroli rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego, o której mowa w § 10 ust. 2 i § 12 Rozporządzenia dot. ewidencji oraz księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego prowadzonej przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy, w procesie destylacji odfermentowanych zacierów lub brzeczki, sporządzonych z surowców skrobiowo-cukrowych (gorzelnię), o której mowa w § 10 ust. 4 i § 14 Rozporządzenia dot. ewidencji;
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania protokołów ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania z gorzelni w rozumieniu art. 138m ust. 1 pkt 3,
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do odzwierciedlenia wydania części Piwa do procesu dealkoholizacji w księdze kontroli produkcji piwa, w rozumieniu § 17 Rozporządzenia o ewidencjach, na podstawie art. 138o AkcU.

W zakresie pytania 4 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Produkt uboczny powstały w Składzie podatkowym Wnioskodawcy będzie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy z momentem jego powstania (tj. produkcji) w procesie dealkoholizacji.

W zakresie pytania 5 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku zużycia w procesie dealkoholizacji (w wyniku którego powstanie Produkt uboczny oraz Piwo bezalkoholowe) przez Wnioskodawcę Piwa w Składzie podatkowym do wysokości dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych ustalonych dla Wnioskodawcy na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do tej ilości zużytego Piwa, pomimo zakończenia procedury zawieszenia pobory akcyzy, zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygaśnie obowiązek podatkowy.

W zakresie pytania 6 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekroczenia przez niego norm zużycia Piwa w procesie dealkoholizacji ustalonych dla niego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, obowiązek podatkowy nie wygaśnie wyłącznie w odniesieniu do zużycia Piwa w części przekraczającej ustalone normy zużycia.

W zakresie pytania 7 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym właściwy organ może ustalić normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b jako 100%, o ile pozwala na to rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfika poszczególnych etapów produkcji oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, a także badanie rzeczywistego zużycie wyrobów akcyzowych oraz ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

W zakresie pytania 8 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w związku z planowanym uruchomieniem produkcji Produktu ubocznego, tj. rozpoczęciem działalności w tym zakresie, w odniesieniu do której Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze decyzji właściwego organu celnego (lub właściwego organu podatkowego po 1 marca 2017 r.) ustalającej dopuszczalną wysokość ubytków, Wnioskodawca ma prawo do rozliczania powstałych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych aż do momentu otrzymania powyższej decyzji wydanej przez właściwy organ celny (lub właściwy organ podatkowy po 1 marca 2017 r.), nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wnioskodawca rozpocznie produkcję Produktu ubocznego (zgodnie z § 10 Rozp. dot. norm).

Uzasadnienie

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Piwo bezalkoholowe (tj. napój o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości), które powstaje w procesie dealkoholizacji Piwa, nie stanowi wyrobu akcyzowego i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W opinii Wnioskodawcy, ze względu na moc objętościową alkoholu poniżej 0,5% objętości, Piwo bezalkoholowe należy klasyfikować na gruncie CN w obrębie pozycji 2202 (Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009) w oparciu o Regułę 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguła 1. ORINS nakazuje w pierwszej kolejności ustalać klasyfikację towarów do celów prawnych zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z uwagą 3. do Działu 22 CN: W pozycji 2202 określenie napoje bezalkoholowe oznacza napoje o objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 0,5% objętości. Napoje alkoholowe klasyfikowane są do pozycji od 2203 do 2206 lub do pozycji 2208, według właściwości, tj. również napoje takie jak Piwo bezalkoholowe. Powyższy tok rozumowania potwierdzają również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) opracowywane przez Światową Organizację Celną. CN w swoich podstawowych założeniach konstrukcyjnych została oparta na HS - pierwsze sześć cyfr CN jest tożsame z oznaczeniami HS.

Tym samym, Noty Wyjaśniające do HS są pomocne przy ustalaniu klasyfikacji towarów na gruncie CN. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS dla pozycji 2203 (piwo otrzymane ze słodu), akapit szósty, lit. b), pozycja ta nie obejmuje napojów zwanych piwem bezalkoholowym, składających się z piwa otrzymanego ze słodu, których objętościowa moc alkoholu została zmniejszona do 0,5% obj. lub mniejszej (pozycja 2202).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ust. 1 AkcU, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Załącznik nr 1 do AkcU zawiera listę 45 pozycji dotyczących poszczególnych typów wyrobów akcyzowych, z czego poz. 1-41 Załącznika nr 1 do AkcU definiują poszczególne wyroby akcyzowe poprzez odniesienie się do kodów CN. Pozycje 42-45 Załącznika nr 1 do AkcU, które definiują wyroby akcyzowe wyłącznie w oparciu o ich opis, bez względu na kod CN, mają następujące brzmienie:

• Poz. 42: Papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki;
• Poz. 43: Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.;
• Poz. 44: Pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych;
• Poz. 45: Susz tytoniowy.

Art. 2 pkt 1 ust. 1 AkcU należy więc rozumieć w ten sposób, że wyrobami akcyzowymi są produkty spełniające łącznie następujące przesłanki:

• produkty należące do jednej z podanych kategorii: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy;
• produkty te zostały ujęte w Załączniku nr 1 do AkcU.

W opinii Wnioskodawcy Piwo bezalkoholowe nie spełnia żadnej z tych przesłanek.

W odniesieniu do pierwszej przesłanki, Piwo bezalkoholowe, powstałe w procesie dealkoholizacji Piwa, bezsprzecznie nie stanowi wyrobu energetycznego, energii elektrycznej, wyrobu tytoniowego lub suszu tytoniowego.

W celu ustalenia, czy Piwo bezalkoholowe należy do kategorii napojów alkoholowych w opinii Wnioskodawcy należy odwołać się do art. 92-97 AkcU, tj. do przepisów Rozdziału 2. Napoje alkoholowe w ramach Działu IV. Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 94 ust. 1 AkcU piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej w oparciu o Regułę 1. ORINS, uwagę 3. do działu 22 CN oraz Noty Wyjaśniające do HS dla pozycji 2203, Piwo bezalkoholowe należy klasyfikować w obrębie pozycji CN 2202, skoro rzeczywista moc objętościowa alkoholu w Piwie bezalkoholowym otrzymanym w procesie dealkoholizacji Piwa jest mniejsza niż 0,5% objętości. W związku z powyższym, Piwo bezalkoholowe nie stanowi piwa na gruncie art. 94 ust. 1 jako produkt zawierający mniej niż 0,5% objętości alkoholu oraz produkt pozostający poza zakresem kodów CN 2203 00 i CN 2206 00.

Jednocześnie, skoro Piwo bezalkoholowe ujmowane jest w pozycji CN 2202, nie stanowi ono wina, napoju fermentowanego, wyrobu pośredniego ani alkoholu etylowego na gruncie AkcU.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Piwo bezalkoholowe (tj. napój o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości), które powstaje w procesie dealkoholizacji Piwa, nie stanowi wyrobu akcyzowego i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przed uruchomieniem produkcji Piwa bezalkoholowego z wykorzystaniem procesu dealkoholizacji, w trakcie którego powstanie Produkt uboczny będący wyrobem akcyzowym, pomijając kwestię zabezpieczenia akcyzowego i ewentualnego zwolnienia z niego, Wnioskodawca zobowiązany będzie wyłącznie do uzyskania zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie rozszerzenia rodzajów wyrobów akcyzowych oraz złożenia aktualizacji formularza AKC-R.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 AkcU podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Art. 16 ust. 2 AkcU doprecyzowuje, że zgłoszenie rejestracyjne powinno zawierać dane dotyczące tego podmiotu i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania oraz określenie rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, a w przypadku działalności gospodarczej z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy - również adresy miejsc wykonywania działalności oraz określenie rodzaju i przewidywanej średniej miesięcznej ilości zużywanego wyrobu akcyzowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 4 AkcU, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podmiot jest obowiązany zgłosić zmianę właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana.

Na podstawie art. 20 AkcU, Minister Finansów wprowadził wzór zgłoszenia rejestracyjnego AKC-R(3) Rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie wzorów dokumentów związanych z rejestracją w zakresie podatku akcyzowego z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2296).

W opinii Wnioskodawcy Produkt uboczny, jako produkt sklasyfikowany w obrębie kodu CN 2208 90 99, stanowić będzie alkohol etylowy w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1) ustawy, zgodnie z którym do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej. Alkohol etylowy ujęty jest w katalogu napojów alkoholowych zawartym w art. 92 AkcU. Zgodnie z definicją podaną w art. 2 ust. 1 pkt 1) ustawy jako wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Poz. 18 załącznika nr 1 do ustawy obejmuje towary sklasyfikowane w obrębie kodu CN 2008, tj. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Produkt uboczny powstały w procesie dealkoholizacji Piwa należy uznać za wyrób akcyzowy w formie alkoholu etylowego.

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik akcyzy w związku z prowadzoną działalnością w zakresie produkcji Piwa. Wnioskodawca nie jest jednak jeszcze zarejestrowany jako podmiot prowadzący działalność opodatkowaną akcyzą w zakresie alkoholu etylowego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust. 4, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia aktualizacji formularza AKC-R w przeciągu 7 dni od daty, w której nastąpi zmiana danych zawartych w zgłoszeniu rejestracyjnym, tj. w przeciągu 7 dni od daty rozpoczęcia wytwarzania Produktu ubocznego w procesie dealkoholizacji Piwa. Zdaniem Wnioskodawcy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby Wnioskodawca złożył aktualizację AKC-R w terminie wcześniejszym, tj. jeszcze przed uruchomieniem produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa.

Jednocześnie, w związku z rozpoczęciem działalności z udziałem nowego wyrobu akcyzowego w Składzie podatkowym Wnioskodawcy, w opinii Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do uzyskania zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Zgodnie z art. 48 ust. 1 AkcU, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

1. prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów;
2. jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
3. jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
4. nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe;
5. złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
6. nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672, z późn. zm.), w zakresie wyrobów akcyzowych;
7. posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy.

Na gruncie art. 48 ust. 6, podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym produkuje wyroby akcyzowe, może w tym składzie podatkowym magazynować i przeładowywać wyroby akcyzowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, również wyprodukowane przez inny podmiot, bez konieczności spełnienia warunków, o których mowa w ust. 3 i 4.

W przypadku gdy zmiana zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego dotyczy zmiany grupy wyrobów akcyzowych wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym i powoduje, że po zmianie zezwolenia zabezpieczenie akcyzowe złożone przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie zapewniłoby pokrycia w należnej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego albo kwoty zobowiązania podatkowego oraz opłaty paliwowej, warunkiem zmiany zezwolenia jest złożenie dodatkowego lub nowego zabezpieczenia akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1 AkcU (art. 48 ust. 7 AkcU), który określa warunki zwolnienia podmiotu z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca wystąpił już w dniu 25 stycznia 2017 r. z wnioskiem o zwiększenie kwoty zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 AkcU, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydawane jest na czas oznaczony, do 3 lat, albo na czas nieoznaczony (art. 49 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 49 ust. 3, 6 i 7 wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego zawiera następujące dane oraz dokumenty dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej:

• nazwa podmiotu,
• adres siedziby podmiotu,
• numer w rejestrze przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym,
• numer identyfikacyjny REGON,
• numer identyfikacji podatkowej (NIP),
• adres poczty elektronicznej,
• określenie rodzaju i zakresu działalności, która będzie prowadzona w składzie podatkowym,
• wskazanie planowanej lokalizacji składu podatkowego,
• wskazanie proponowanego zabezpieczenia akcyzowego,
• wskazanie liczby już prowadzonych przez podmiot składów podatkowych,
• plan składu podatkowego,
• dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w art. 48 ustawy,
• dokumenty określone w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 64 ust. 9 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, które są wymagane do przeprowadzenia urzędowego sprawdzenia.

W myśl art. 49 ust. 7 AkcU, Podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego (właściwego naczelnika urzędu skarbowego po 1 marca 2017 r.) o zmianie danych zawartych we wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10. Zgodnie z art. 49 ust. 8 AkcU, powiadomienia o planowanej zmianie danych objętych treścią zezwolenia należy dokonywać przed dokonaniem tej zmiany, z zastrzeżeniem ust. 10. W opinii Wnioskodawcy art. 49 ust. 10 ustawy nie znajdzie zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy, ponieważ w związku z uruchomieniem produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji nie dojdzie do zmiany miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 48a, zmiana zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego może być dokonana po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w art. 64 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, w zakresie zmiany (zaś od 1 marca 2017 r. - po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w dziale V rozdziale 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w zakresie zmiany). W trakcie procesu uzyskiwania zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego Wnioskodawca zostanie więc również poddany obowiązkowi urzędowego sprawdzenia w celu zatwierdzenia akt weryfikacyjnych w zakresie zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że jest obecnie podmiotem korzystającym ze zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego zgodnie z art. 64 AkcU oraz w wymaganym zakresie wystąpił już o zwiększenie kwoty zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Na gruncie art. 64 ust. 8 ustawy, jako podmiot zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany do powiadomienia właściwego organu celnego (organu podatkowego po 1 marca 2017 r.) o zmianach danych zawartych we wniosku o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego powiązanych w uruchomieniem procesu produkcji Piwa bezalkoholowego i Produktu ubocznego w procesie dealkoholizacji Piwa oraz zainstalowaniem nowego zbiornika na Produkt uboczny w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpi zmiana. Wątpliwości Wnioskodawcy związane z uruchomieniem nowego procesu produkcyjnego nie dotyczą przepisów Rozdziału 6. AkcU, tj. przepisów dot. zabezpieczenia akcyzowego i warunków zwolnienia z niego, w związku z czym kwestie te nie zostały objęte przez Wnioskodawcę zakresem niniejszego pytania.

W opinii Wnioskodawcy ustawa o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze do niej nie zawierają innych regulacji, które nakładałyby na Wnioskodawcę jakiekolwiek obowiązki podatkowe, w tym sprawozdawcze lub administracyjne, do dopełnienia których Wnioskodawca byłby zobowiązany przed rozpoczęciem produkcji Piwa bezalkoholowego i Produktu ubocznego w procesie dealkoholizacji Piwa. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

W obrębie Działu VIa AkcU Ewidencje i inne dokumentacje art. 138a-138o AkcU wprowadzają dla poszczególnych podatników akcyzy szereg obowiązków ewidencyjnych. Art. 138s ustawy przewiduje delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego:

• szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencjach, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138g i art. 138l, oraz protokołach, o których mowa w art. 138m ust. 1,
• sposób prowadzenia ewidencji, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l,
• wzory ewidencji, o której mowa w art. 138l, oraz wzory protokołów, o których mowa w art. 138m ust. 1 pkt 2-4,
• rodzaje ksiąg kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1, szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w tych księgach, oraz wzory tych ksiąg, a także sposób ich prowadzenia,
• rodzaje dokumentacji, o której mowa w art. 138o, szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w tej dokumentacji, oraz jej wzory, a także sposób jej prowadzenia.

Na podstawie art. 138s AkcU zostało wydane Rozporządzenie dot. ewidencji.

Wnioskodawca jako podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi obecnie ewidencję wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 138a ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 138a ust. 3, w zakresie danych dotyczących potencjalnie napojów alkoholowych, ewidencja wyrobów akcyzowych powinna umożliwiać w szczególności:

1. ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:
   1. objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
   2. nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
      • wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
      • wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89 ustawy;
2. ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;
3. wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy
4. ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;
5. ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy.

Ewidencja wyrobów akcyzowych prowadzona dotychczas przez Wnioskodawcę w związku z prowadzonym Składem podatkowym zawiera dane dotyczące produkcji, magazynowania oraz sprzedaży i transportu Piwa. W opinii Wnioskodawcy, skoro Produkt uboczny stanowić będzie wyrób akcyzowy, również produkcja, magazynowanie oraz sprzedaż i transport Produktu ubocznego powinny znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji wyrobów akcyzowych Wnioskodawcy prowadzonej dla Składu podatkowego na gruncie art. 138a AkcU.

Ewidencja przewidziana w art. 138b AkcU dotyczy działalności zarejestrowanego wysyłającego, w związku z czym w opinii Wnioskodawcy nie będzie miała do niego zastosowania, skoro Wnioskodawca nie planuje prowadzić działalności w tym zakresie.

Ewidencja przewidziana w art. 138c AkcU dotyczy wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Produkt uboczny ani Piwo będące półproduktem w procesie produkcji Piwa bezalkoholowego nie będą przez Wnioskodawcę nabywane od podmiotów trzecich, w szczególności od podmiotów z innych państw członkowskich. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako producent Piwa bezalkoholowego oraz Produktu ubocznego nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji przewidzianej w art. 138c w wyniku uruchomienia instalacji do dealkoholizacji Piwa.

Zgodnie z art. 138d ust. 1 pkt 1) AkcU podmiot prowadzący skład podatkowy obowiązany jest do prowadzenia ksiąg kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem. Księgi kontroli w rozumieniu art. 138d powinny umożliwiać w szczególności:

• ustalenie ilości alkoholu etylowego wytworzonego, przetworzonego, przerobionego na ocet, znajdującego się w magazynie, oczyszczonego, skażonego, rektyfikowanego, odwodnionego, rozlanego w opakowania jednostkowe oraz zniszczonego;
• określenie kwot akcyzy;
• ustalenie miejsca i daty wytworzenia alkoholu etylowego, jego przetworzenia, przerobienia na ocet, dokonania obrotu nim w magazynie, jego oczyszczenia, skażenia, rektyfikacji, odwodnienia, rozlania go w opakowania jednostkowe oraz zniszczenia.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym Skład podatkowy, który planuje prowadzenie działalności w zakresie wytwarzania alkoholu etylowego w formie Produktu ubocznego, w związku z czym będzie zobowiązany do prowadzenia ksiąg kontroli w rozumieniu art. 138d. § 10 Rozporządzenia dot. ewidencji przewiduje następujące typy ksiąg kontroli:

• księga kontroli przerobu alkoholu etylowego określonego w poz. 17 załącznika nr 2 do ustawy, zwanego w niniejszym rozdziale alkoholem etylowym, na ocet (szczegółowo omówiona w § 11 Rozporządzenia dot. ewidencji, wzór w Załączniku nr 1 Rozporządzenia dot. ewidencji);
• księga kontroli rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego (szczegółowo omówiona w § 12 Rozporządzenia dot. ewidencji, wzór w Załączniku nr 2 Rozporządzenia dot. ewidencji);
• księga kontroli produkcji i rozlewu napojów spirytusowych określonych w poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy, zwanych w niniejszym rozdziale napojami spirytusowymi (szczegółowo omówiona w § 13 Rozporządzenia dot. ewidencji, wzór w Załączniku nr 3 Rozporządzenia dot. ewidencji);
• księga kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego prowadzona przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy, w procesie destylacji odfermentowanych zacierów lub brzeczki, sporządzonych z surowców skrobiowo-cukrowych, zwany dalej gorzelnią (szczegółowo omówiona w § 14 Rozporządzenia dot. ewidencji, wzór w Załączniku nr 4 Rozporządzenia dot. ewidencji).

W opinii Wnioskodawcy, nie będzie dotyczył go obowiązek prowadzenia księgi kontroli, o której mowa w § 11 Rozporządzenia dot. ewidencji, ponieważ nie będzie wytwarzał octu. Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że nie będzie dotyczył go obowiązek prowadzenia księgi kontroli, o której mowa w § 13 Rozporządzenia dot. ewidencji.

Do prowadzenia tej księgi zobowiązane są podmioty produkujące i rozlewające napoje spirytusowe, o których mowa w poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy. Poz. 18 załącznika nr 2 do ustawy ma następujące brzmienie CN 2208 - Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe. Poz. 18 odnosi się więc do dwóch typów napojów alkoholowych ujętych pod pozycją CN 2208: 1) alkoholu etylowego nieskażonego o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj. oraz 2) napojów spirytusowych, w tym wódki i likiery. Pojęcie napojów spirytusowych jest więc de facto przeciwstawione alkoholowi etylowemu nieskażonemu o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj., którego przykładem jest właśnie Produkt uboczny, w opinii Wnioskodawcy klasyfikowany na gruncie kodu CN 2208 90 99. Tym samym, skoro pojęcie alkoholu etylowego nieskażonego zostało przeciwstawione pojęciu napoje spirytusowe, Wnioskodawca wytwarzający Produkt uboczny nie wytwarza napojów spirytusowych. W konsekwencji, w związku z uruchomieniem procesu dealkoholizacji Piwa u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek prowadzenia księgi kontroli, o której mowa w § 13 Rozporządzenia dot. ewidencji.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, że w związku z wytworzeniem w procesie dealkoholizacji Piwa Produktu ubocznego będzie on zobowiązany do prowadzenia ksiąg kontroli, o których mowa w § 12 i § 14 Rozporządzenia dot. ewidencji. Powyższe znajduje uzasadnienie w fakcie, że Produkt uboczny powstaje de facto w procesie rektyfikacji, tj. stopniowej destylacji Piwa (§ 12), a także w fakcie, że Piwo poddawane procesowi stopniowej destylacji można określić mianem odfermentowanej brzeczki, która zawierała w sobie surowce skrobiowo-cukrowe, skoro powstało w procesie fermentacji brzeczki zawierającej wodę, chmiel i produkty chmielowe, słód jęczmienny, słód pszeniczny, jęczmień browarny (§ 14).

Zgodnie z art. 138e ust. 1 podmiot prowadzący skład podatkowy, taki jak Wnioskodawca, prowadzi ewidencję dokumentów handlowych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. Zarówno Piwo, jak i Produkt uboczny, tj. jedyne wyroby akcyzowe, których produkcją, magazynowaniem i obrotem Wnioskodawca będzie się zajmował w związku z prowadzonym Składem podatkowym, są wyrobami akcyzowymi ujętymi w obrębie załącznika nr 2 do AkcU (odpowiednio pozycje 13 i 18 załącznika nr 2), w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138e ustawy.

Art. 138f AkcU wprowadza obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W opinii Wnioskodawcy Produkt uboczny ani Piwo wykorzystane do jego wytworzenia nie będą stanowić wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie (patrz uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 i 6), w związku z czym w związku z uruchomieniem procesu produkcji Piwa bezalkoholowego nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138f ustawy.

Art. 138g ustawy wprowadza ewidencję suszu tytoniowego. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności związanej z wyrobem akcyzowym, jakim jest susz tytoniowy, w związku z czym po jego stronie w związku z uruchomieniem procesu produkcji Piwa bezalkoholowego nie powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138g ustawy. Analogicznie, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek prowadzenia ewidencji o których mowa w art. 138h-138j, ponieważ Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności w zakresie odpowiednio: energii elektrycznej, wyrobów węglowych, wyrobów gazowych.

W opinii Wnioskodawcy uruchomienie produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa, który prowadził będzie do powstania wyrobu akcyzowego w formie Produktu ubocznego, nie będzie objęte obowiązkiem ewidencyjnym przewidzianym art. 138k ustawy, dotyczącym wyrobów akcyzowych zwolnionych z oznaczania znakami akcyzy na gruncie art. 118 ust. 1 pkt 1-3 i 6 AkcU. Zgodnie z art. 120 ust. 2 znaki akcyzy są nanoszone na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały. W związku z powyższym, z samej natury znaków akcyzowych, nie mogą one zostać naniesione na produkty płynne, takie jak Piwo lub Produkt uboczny, dopóki nie zostaną one rozlane do opakowań jednostkowych. W obrębie prowadzonego przez Wnioskodawcę Składu podatkowego Piwo wykorzystywane w procesie dealkoholizacji będzie przekierowywane do dealkoholizacji bezpośrednio z linii technologicznych do jego produkcji, nie z opakowań jednostkowych, Produkt uboczny będzie zaś przechowywany przez Wnioskodawcę w stałym zbiorniku o pojemności 30 000 litrów, który nie będzie stanowił opakowania jednostkowego. W związku z powyższym, w odniesieniu do Piwa wykorzystanego w procesie dealkoholizacji lub Produktu ubocznego nie będzie powstawał obowiązek nakładania znaków akcyzy, z którego Wnioskodawca mógłby zostać zwolniony na podstawie art. 118 ust. 1 pkt 1-3 i 6 AkcU, co należy uznać za tożsame z faktem, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138k ustawy.

Analogicznie, skoro w odniesieniu do Piwa wykorzystywanego w procesie dealkoholizacji oraz Produktu ubocznego nie powstanie obowiązek oznaczania ich znakami akcyzy na gruncie art. 120 ust. 2 AkcU, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do uwzględnienia produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa w ewidencji podatkowych znaków akcyzy, o której mowa w art. 138l ustawy lub spisu wyrobów, o którym mowa w art. 138n.

Art. 138m ust. 1 wprowadza obowiązek sporządzania protokołów:

1. zniszczenia nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia podlegających kontroli:
   
   1. suszu tytoniowego,
   2. innych niż susz tytoniowy wyrobów akcyzowych;
2. utraty, zniszczenia, uszkodzenia, zdjęcia, zniszczenia uszkodzonych lub zniszczonych znaków akcyzy oraz wydania lub zwrotu znaków akcyzy;
3. ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania z gorzelni;
4. każenia alkoholu etylowego.

Protokoły, o których mowa w lit. (a) i (b) nie dotyczą procesu dealkoholizacji Piwa Wnioskodawcy, ponieważ nie będzie on prowadził działalności w zakresie suszu tytoniowego, nie będzie niszczył Piwa lub Produktu ubocznego jako produktów nieprzydanych do spożycia, dalszego przerobu lub dalszego zużycia, a także nie będzie zobowiązany do oznaczania znakami akcyzy Piwa wykorzystanego w procesie dealkoholizacji lub Produktu ubocznego. W opinii Wnioskodawcy będzie on jednak zobowiązany do sporządzania protokołu o którym mowa w art. 138m ust. 1 pkt 3, tj. protokołu ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania z gorzelni w odniesieniu do Produktu ubocznego, w przypadku jego wydania z zbiornika magazynującego w celu sprzedaży podmiotom trzecim lub dalszego przerobu w obrębie Składu podatkowego. Protokół ten powinien umożliwiać ustalenie zapasu alkoholu etylowego w magazynie gorzelni przed jego wydaniem i po jego wydaniu oraz ilości alkoholu etylowego w naczyniach transportowych (art. 138m ust. 6), tj. ilość alkoholu etylowego w zbiorniku magazynującym przed i po wydaniu, a także ilość alkoholu etylowego przeniesionego odpowiednio do autocysterny w związku z sprzedażą na rzecz podmiotów trzecich lub innych naczyń transportowanych w celu dalszego przerobu w obrębie Składu podatkowego. Protokół, o którym mowa w art. 138m ust. 1 pkt 3 do dnia 28 lutego 2017 r. sporządza się w dwóch egzemplarzach, a w przypadku wysyłki do innego podmiotu - w trzech, odpowiednio dla naczelnika urzędu celnego w zakresie akcyzy lub komórki kontroli odpowiedzialnej za kontrolę stałą w rozumieniu art. 30 ust. 6 ustawy o Służbie Celnej (za wyjątkiem sytuacji, gdy w czynnościach, które potwierdza protokół, uczestniczył przedstawiciel właściwego organu podatkowego), podmiotu prowadzącego skład podatkowy oraz (opcjonalnie) podmiotu do którego alkohol etylowy jest wysyłany.

W sytuacji, w której Wnioskodawca zdecyduje się na dokonywanie skażenia alkoholu etylowego zawartego w Produkcie ubocznym na terenie prowadzonego Składu podatkowego, na gruncie art. 138m ust. 1 pkt 4 AkcU powstanie u niego również obowiązek sporządzania protokołu skażenia alkoholu etylowego na zasadach i w ilości egzemplarzy analogicznej do protokołu, o którym mowa w art. 138m ust. 1 pkt 3 AkcU. Protokół skażenia alkoholu etylowego przez Wnioskodawcę będzie musiał umożliwiać ustalenie wyłącznie ilości pobranego do skażenia alkoholu etylowego zawartego w Produkcie ubocznym, rodzaju i ilości dodanego środka skażającego lub dodanej substancji skażającej oraz ilości otrzymanego w rezultacie skażonego alkoholu etylowego (art. 138m ust. 6 ustawy).

Protokoły, o których mowa w art. 138m ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany sporządzać w formie papierowej.

Na gruncie art. 138o ustawy, podmioty prowadzące działalność w zakresie produkcji piwa lub wina są obowiązane do prowadzenia dokumentacji zawierającej informacje o czynnościach produkcyjnych dotyczących tych wyrobów. Szczegółowy zakres ww. obowiązków określony został w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 138s ustawy. Wnioskodawca jako podmiot prowadzący działalność wytwórczą w zakresie Piwa prowadzi obecnie na podstawie przepisów wykonawczych, tj. § 15 - § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy z dnia 28 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 2361) kartę gotowania warki oraz księgę kontroli produkcji piwa. W opinii Wnioskodawcy w wyniku przekierowania części wytwarzanego Piwa w celu produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji, jedyną zmianą w zakresie obowiązków Wnioskodawcy dot. prowadzenia księgi kontroli produkcji piwa będzie konieczność odnotowania rozchodów Piwa również w zakresie w jakim zostało ono przeznaczone do procesu dealkoholizacji w celu wytworzenia Piwa bezalkoholowego oraz odzwierciedlenie tej informacji w stanie Piwa magazynowanego przez Wnioskodawcę wyrażonego w hektolitrach. W opinii Wnioskodawcy uruchomienie procesu dealkoholizacji Piwa nie doprowadzi do zmian w prowadzeniu karty gotowania warki.

Prowadząc ewidencję o której mowa w art. 138a i 138o ustawy, sporządzając protokoły o których mowa w art. 138m ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy oraz prowadząc księgi kontroli, o której mowa w art. 138d ustawy, Wnioskodawca będzie się musiał stosować do przepisów Rozporządzenia dot. ewidencji.

Za wyjątkiem protokołów, o których mowa w art. 138m ustawy, Wnioskodawca będzie uprawniony do przygotowywania ewidencji i dokumentacji opisanych powyżej w formie elektronicznej lub papierowej (art. 139p ustawy). Wnioskodawca będzie zobowiązany przechowywać wszystkie ewidencje i dokumenty sporządzone przez Wnioskodawcę na podstawie art. 138a, 138d, 138m oraz 138o w celach kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone (art. 138q ustawy).

Uwzględniając powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w wyniku rozpoczęcia produkcji Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa, w trakcie której dojdzie do powstania Produktu ubocznego, stanowiącego wyrób akcyzowy, obowiązki ewidencyjne Wnioskodawcy wynikające z Działu VIa AkcU zmienią się w następujący sposób:

• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozszerzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 138a ust. 1 AkcU o dane dot. produkcji, magazynowania i rozchodu Produktu ubocznego,
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoczęcia prowadzenia ksiąg kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem w rozumieniu art. 138d AkcU, w tym w szczególności księgi kontroli rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego, o której mowa w § 10 ust. 2 i § 12 Rozporządzenia dot. ewidencji oraz księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego prowadzona przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy, w procesie destylacji odfermentowanych zacierów lub brzeczki, sporządzonych z surowców skrobiowo-cukrowych (gorzelnię), o której mowa w § 10 ust. 4 i § 14 Rozporządzenia dot. ewidencji;
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania protokołów ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania w rozumieniu art. 138m ust. 1 pkt 3,
• W przypadku skażenia alkoholu etylowego - Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania protokołów skażenia alkoholu etylowego w rozumieniu art. 138m ust. 1 pkt 4,
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do odzwierciedlenia wydania części Piwa do procesu dealkoholizacji w księdze kontroli produkcji piwa, w rozumieniu § 17 Rozporządzenia o ewidencjach, na podstawie art. 138o AkcU.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, pod pojęciem procedury zawieszenia poboru akcyzy należy rozumieć procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy umożliwia odroczenie momentu, w którym z obowiązku podatkowego powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Z procedurą zawieszenia poboru akcyzy podatnicy mogą mieć więc do czynienia tylko w sytuacjach, w których doszło u nich do powstania obowiązku podatkowego na gruncie akcyzy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 AkcU obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą dla napojów alkoholowych uwzględniony jest w art. 8 ustawy. W szczególności, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy). W odniesieniu do alkoholu etylowego ustawodawca wprowadził rozszerzającą definicję produkcji. Na gruncie art. 93 ust. 2 ustawy produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest nie tylko jego wytwarzanie, ale również przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew. Tak szeroki zakres ujęcia pojęcia produkcji dla alkoholu etylowego sprawia, że w opinii Wnioskodawcy proces dealkoholizacji, w wyniku którego wydzielony będzie Produkt uboczny (tj. alkohol etylowy) z Piwa, należy uznać za produkcję alkoholu etylowego, a więc zdarzenie prowadzące do powstania obowiązku podatkowego na gruncie akcyzy.

Na gruncie art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie m.in. w sytuacji, w której wyroby akcyzowe znajdują się w składzie podatkowym. Na gruncie art. 40 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym do tych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych takich jak energia elektryczna, wyroby gazowe, wyroby węglowe i susz tytoniowy (art. 40 ust. 7 AkcU). Wyłączenia stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy nie obejmują napojów alkoholowych.

Tym samym napoje alkoholowe powstałe (wyprodukowane) w Składzie podatkowym (takie jak Produkt uboczny, tj. produkt ujęty pod poz. 18 Załącznika nr 2 do ustawy) podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ:

• Proces dealkoholizacji prowadzący do powstania Produktu ubocznego należy uznać za produkcję alkoholu etylowego,
• Produkcja wyrobów akcyzowych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu akcyzą na gruncie art. 8 ust. 1 pkt 1 AkcU, co równoznaczne jest z powstaniem obowiązku podatkowego w dniem ich wytworzenia (art. 10 ustawy),
• W momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. wytworzenia, napoje alkoholowe znajdują się na terenie Składu podatkowego (art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Należy wspomnieć, że magazynowanie takich napojów alkoholowych w Składzie podatkowym objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w momencie ich wytworzenia również podlegać będzie procedurze zawieszenia poboru akcyzy - do momentu, w którym nastąpi jedno ze zdarzeń prowadzących do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wskazanych w art. 42 ustawy.

Podsumowując wytwarzanie Produktu ubocznego w Składzie podatkowym będzie się wiązać wyłącznie z powstaniem obowiązku podatkowego - ze względu na objęcie tego wyrobu akcyzowego procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie dojdzie do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe i na tym etapie nie będzie konieczne uiszczenie podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP3/443-123/10-3/TW;
• interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP3/443-149/10/JK.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 5 i 6

Jak Wnioskodawca wykazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania 4, Produkt uboczny zostanie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy z dniem jego powstania (produkcji) w Składzie podatkowym Wnioskodawcy. Na analogicznych zasadach procedurą zawieszenia poboru akcyzy będzie objęte również Piwo produkowane przez Wnioskodawcę w Składzie podatkowym z dniem jego wytworzenia (zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew).

Magazynowanie w składzie podatkowym nie jest ujęte w katalogu zdarzeń, które prowadzą do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 42 i art. 44 ustawy.

Tym samym, zarówno produkcja, jak i magazynowanie wyrobów akcyzowych takich jak Produkt uboczny czy Piwo (tj. napojów alkoholowych ujętych odpowiednio pod poz. 13 i 18 Załącznika nr 2 do ustawy) odbywa się z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o ile odbywa się w składzie podatkowym. Powyższe należy rozumieć w ten sposób, że mimo dokonywania czynności z wykorzystaniem tych wyrobów akcyzowych, które wiążą się z powstaniem obowiązku podatkowego nie dochodzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe w okresie, w którym poszczególne wyroby akcyzowe objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Zasadą jest więc, że podatek akcyzowy należy uiścić po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeśli była ona stosowana, zaś wyjątki od tej zasady muszą zostać ujęte expressis verbis w ustawie.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje jednak, zaś obowiązek podatkowy wygasa, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zasadą jest więc, że zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym prowadzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy prowadzi do przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe z dniem wykonania tej czynności. Wyjątkiem od tej zasady jest jednak sytuacja, gdy wyrób akcyzowy zużyto do wyprodukowania w składzie podatkowym innego wyrobu akcyzowego. W tej sytuacji ustawodawca wprowadził jednak modyfikacje skutków tego zdarzenia poprzez ustalenie, że przy zużyciu wyrobu akcyzowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego, a powiązany z nim obowiązek podatkowy wygaśnie - w granicach ustalonych przez dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych. Jednocześnie jednak powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowego wyrobu akcyzowego, do którego produkcji został zużyty dotychczasowy wyrób akcyzowy.

Wprowadzenie przepisu o takiej treści należy uznać za kluczowe z punktu widzenia zasady jednokrotności opodatkowania. Nowy wyrób akcyzowy co do zasady będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, nawet jeśli nastąpi to w pewnym odstępie czasowym, tj. po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do nowego wyrobu akcyzowego. Pobranie akcyzy od składników zużytych w celu wytworzenia nowego wyrobu akcyzowego prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, tj. podatek zostałby pobrany od tej samej substancji dwukrotnie, zarówno przed, jak i po jej przetworzeniu.

Jednocześnie, w art. 42 ust. 1 pkt 2 zdanie 2 AkcU została wprowadzona szczególna regulacja, modyfikująca zasady dla zużycia napojów alkoholowych do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych - jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Tym samym, w odniesieniu do napojów alkoholowych wprowadzono posiłkowy przedmiot opodatkowania - nie tyle samo zużycie wyrobów akcyzowych, ale przekroczenie indywidualnie ustalonych dopuszczalnych norm zużycia do wytworzenia innych wyrobów akcyzowych. Przy przekroczeniu ustalonych dopuszczalnych norm zużycia, opodatkowaniu podlega wyłącznie część napoju alkoholowego przekraczająca te normy, zaś część zużytych wyrobów akcyzowych mieszcząca się w ramach ustalonych dopuszczalnych norm zużycia nie podlega opodatkowaniu. W praktyce moment opodatkowania tej części wyrobów akcyzowych jest odraczany do momentu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy dla tego nowego wyrobu akcyzowego.

A contrario, o ile zużycie napojów alkoholowych w składzie podatkowym do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych nie przekracza ustalonych dla danego podatnika norm zużycia, nie dojdzie do opodatkowania zużytego napoju alkoholowego.

W opinii Wnioskodawcy, przepis art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy znajdzie bezpośrednio zastosowanie do kwestii opodatkowania Piwa, jakie zostanie przez niego zużyte w procesie dealkoholizacji Piwa do produkcji Piwa bezalkoholowego i Produktu ubocznego. W wyniku dealkoholizacji Piwa (napoju alkoholowego) powstawać będą dwie substancje, z których jedna w opinii Wnioskodawcy będzie stanowić wyrób akcyzowy (Produkt uboczny), druga zaś wyrób nieakcyzowy, zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym przez Wnioskodawcę w zakresie pytania 1 (Piwo bezalkoholowe).

O ile więc dla procesu dealkoholizacji Piwa przez Wnioskodawcę zostaną ustalone indywidualne normy zużycia, zdaniem Wnioskodawcy Piwo zużyte w procesie dealkoholizacji do wyprodukowania Produktu ubocznego nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą do wysokości ww. indywidualnych norm zużycia. Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym szerzej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 7, nie ma przeszkód, aby indywidualne normy zużycia dla procesu dealkoholizacji Piwa, w wyniku którego dochodzi do powstania wyrobu akcyzowego w formie Produktu ubocznego zostały ustalone na poziomie 100%. Ewentualne ustalenie niższej normy zużycia będzie się wiązało z zastosowaniem standardowych zasad dotyczących opodatkowania wyrobów akcyzowych w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W szczególności, w odniesieniu do tej części zużytego Piwa Wnioskodawca zachowa możliwość zastosowania zwolnień przedmiotowych, takich jak zwolnienie przewidziane w § 9 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 8 lutego 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 212, tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 195).

Na marginesie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że skoro opodatkowaniu podlega tylko ponadnormatywne zużycie napojów alkoholowych do produkcji innych wyrobów akcyzowych, to w sytuacji w której nie zostaną dla danego podatnika ustalone takie normy, zużycie tych napojów do produkcji innych wyrobów akcyzowych w całości nie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą (tj. obowiązek podatkowy wygaśnie wraz z ich zużyciem). Brak dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych uniemożliwia bowiem ich przekroczenie (por. Sz. Parulski, Komentarz do art. 85, [w:] Akcyza. Komentarz, wyd. III, WK 2016).

W związku z powyższym w zakresie pytania 5 Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku zużycia w procesie dealkoholizacji (w wyniku którego powstanie Produkt uboczny oraz Piwo bezalkoholowe) przez Wnioskodawcę Piwa w Składzie podatkowym do wysokości dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych ustalonych dla Wnioskodawcy na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do tej ilości zużytego Piwa, pomimo zakończenia procedury zawieszenia pobory akcyzy, zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygaśnie obowiązek podatkowy.

W zakresie pytania 6 Wnioskodawca stoi zaś na stanowisku, że w przypadku przekroczenia przez niego norm zużycia Piwa w procesie dealkoholizacji ustalonych dla niego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, obowiązek podatkowy nie wygaśnie wyłącznie w odniesieniu do zużycia Piwa w części przekraczającej ustalone normy zużycia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądów administracyjnych:

• interpretacja indywidualna z dnia 20 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/443A-62/13-6/KK;
• interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/443A-10/13-4/BJ;
• interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2012 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, nr IPTPP3/443A-135/12-2/BJ;
• interpretacja indywidualna z dnia 28 stycznia 2011 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP3/443-123/10-3/TW;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. III SA/Po 258/13.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 7

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w zakresie pytania 5, obowiązek podatkowy w odniesieniu do Piwa zużytego w procesie dealkoholizacji w celu wyprodukowania Produktu ubocznego oraz Piwa bezalkoholowego wygaśnie, w sytuacji w której zużycie Piwa będzie mieściło się w ustalonych dla Składu podatkowego Wnioskodawcy dopuszczalnych normach zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b (o ile takie normy zostaną ustalone). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym zaś w zakresie pytania 6, w przypadku przekroczenia przez Wnioskodawcę norm zużycia Piwa w procesie dealkoholizacji ustalonych dla niego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, obowiązek podatkowy nie wygaśnie wyłącznie w odniesieniu do zużycia Piwa w części przekraczającej ustalone normy zużycia.

Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a, właściwy naczelnik urzędu celnego (właściwy naczelnik urzędu skarbowego po 1 marca 2017 r.) ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek, dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów. Zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. b. właściwy naczelnik urzędu celnego (właściwy naczelnik urzędu skarbowego po 1 marca 2017 r.), z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu może ustalić dla poszczególnych podmiotów dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych.

Tym samym, wyznaczenie dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych może nastąpić zarówno na wniosek zainteresowanego podmiotu, jak i właściwego dla niego organu.

Zgodnie z art. 85 ust. 4 ustawy, dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych oraz normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych ustalane są z uwzględnieniem:

• rodzaju wyrobów akcyzowych,
• specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych,
• warunków technicznych i technologicznych występujących w danym przypadku,
• maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków akcyzowych określonych w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Art. 85 ust. 5 pkt 2 ustawy zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uchwalenia przepisów wykonawczych w formie rozporządzenia określających szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Na podstawie ww. przepisu wydane zostało Rozporządzenie dot. norm. W opinii Wnioskodawcy, jedynym przepisem Rozporządzenia dot. norm, który ma znaczenie dla ustalenia dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest § 8. Na gruncie § 8 ust. 1 podstawą ustalania wysokości norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

Zgodnie z § 8 ust. 2 Rozporządzenia dot. norm, badania wysokości ubytków wyrobów akcyzowych dokonuje się w przypadkach przekazania do eksploatacji nowego (lub po remoncie) działu produkcyjnego, wprowadzenia zmian technicznych lub technologicznych, które mogą mieć wpływ na wysokość ubytków, lub rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu. Badanie rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych znajdzie więc zastosowanie w odniesieniu do planowanego przez Wnioskodawcę procesu uruchomienia produkcji Produktu ubocznego i Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa.

Wnioskodawca podkreśla, że w przeciwieństwie do norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie maksymalnych poziomów dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych. Decyzja właściwego organu związana jest wyłącznie przesłankami ogólnymi, które zostały określone w art. 85 ust. 4 ustawy oraz § 8 Rozporządzenia dot. norm oraz uwarunkowaniami faktycznymi dotyczącymi konkretnego procesu i technologii produkcji. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, nic nie stoi na przeszkodzie, aby właściwy organ określił dla procesu dealkoholizacji Piwa prowadzącego do wyprodukowania Produktu ubocznego i Piwa bezalkoholowego dopuszczalne normy zużycia wyrobu akcyzowego (Piwa) na poziomie 100%, o ile w ocenie właściwego organu pozwolą na to te z przesłanek określonych w art. 85 ust. 4 ustawy oraz § 8 Rozporządzenia dot. ubytków i zużycia wyrobów akcyzowych, które mają zastosowanie w odniesieniu do napojów alkoholowych i dopuszczalnych norm zużycia dla rozpoczęcia produkcji nowego wyrobu, tj.:

• rodzaj wyrobów akcyzowych,
• specyfika poszczególnych etapów produkcji,
• warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku,
• badanie rzeczywistego zużycia wyrobów akcyzowych,
• ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8

Co do zasady, przedmiotem opodatkowania akcyzą są m.in. ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20) AkcU (art. 8 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20) lit. a) ustawy, jako ubytki wyrobów akcyzowych należy rozumieć m.in. wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Tym samym, jako ubytki wyrobów akcyzowych należy uznać straty Piwa czy Produktu ubocznego, do jakich dochodzić może w związku z produkcją i magazynowaniem Produktu ubocznego w składzie podatkowym Wnioskodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Niektóre typy ubytków są jednak zwolnione z opodatkowania akcyzą, w tym m.in. ubytki powstałe na skutek zdarzenia losowego lub siły wyższej (art. 30 ust. 3 AkcU). Szczególne znaczenie dla podatników akcyzy prowadzących działalność w zakresie napojów alkoholowych ma jednak zwolnienie z opodatkowania ubytków akcyzowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. Normy dopuszczalnych ubytków akcyzowych wyznaczane są na wniosek podatnika (art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy) lub z urzędu (art. 85 ust. 2 pkt 1 lit. a) AkcU). Powyższe oznacza, że podatnik zwolniony jest z opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych powstałych w trakcie produkcji, magazynowania czy przesyłu, o ile wartość odnotowanych rzeczywiście ubytków nie przekracza norm dopuszczalnych ubytków wyznaczonych przez właściwy organ celny (lub organ podatkowy po 1 marca 2017 r.). Opodatkowaniu podlegają jedynie te ubytki, które przekraczają poziomy wyznaczone przez powyższe normy.

Jednocześnie § 10 Rozporządzenia dot. norm (tj. przepisów wykonawczych do art. 85 AkcU) przewiduje, że w przypadku rozpoczęcia przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych, do czasu ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, powstałe ubytki wyrobów akcyzowych rozlicza się w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych, nie dłużej jednak niż przez okres sześciu miesięcy, licząc od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz. Innymi słowy, do czasu uzyskania decyzji określającej normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, lecz nie dłużej niż przez 6 miesięcy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczęto produkcję, magazynowanie, przerób, zużycie lub przewóz, podatnicy są zwolnieni z opodatkowania całości w rzeczywistości odnotowanych ubytków dla tych wyrobów akcyzowych.

Opierając się o literalne brzmienie przepisu nie sposób określić, czy dotyczy on rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie wyrobów akcyzowych w ogóle czy też rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie poszczególnych wyrobów akcyzowych (np. w zakresie Produktu ubocznego). W opinii Wnioskodawcy przepis ten należy odczytywać jednak w ten sposób, że dotyczy on rozpoczęcia działalności gospodarczej dla poszczególnych.

Podsumowanie

W zakresie pytania 1, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Piwo bezalkoholowe (tj. napój o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nie przekraczającej 0,5% objętości), które powstaje w procesie dealkoholizacji Piwa, nie stanowi wyrobu akcyzowego i w związku z powyższym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, należy uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania 2 stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przed uruchomieniem produkcji Piwa bezalkoholowego z wykorzystaniem procesu dealkoholizacji, w trakcie którego powstanie Produkt uboczny będący wyrobem akcyzowym, pomijając kwestię zabezpieczenia akcyzowego i ewentualnego zwolnienia z niego, Wnioskodawca zobowiązany będzie wyłącznie do uzyskania zmiany zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zakresie rozszerzenia rodzajów wyrobów akcyzowych oraz złożenia aktualizacji formularza AKC-R, należy uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, zgodnie z którym w związku z rozszerzeniem działalności prowadzonej w Składzie podatkowym o produkcję Piwa bezalkoholowego w procesie dealkoholizacji Piwa, w trakcie którego dojdzie do powstania Produktu ubocznego stanowiącego wyrób akcyzowy, obowiązki ewidencyjne Wnioskodawcy wynikające z Działu VIa AkcU zmienią się wyłącznie w następujący sposób:

• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozszerzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 138a ust. 1 AkcU o dane dot. produkcji, magazynowania i rozchodu Produktu ubocznego,
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoczęcia prowadzenia ksiąg kontroli nad produkcją alkoholu etylowego, obrotem nim i jego zużyciem w rozumieniu art. 138d AkcU, w tym w szczególności księgi kontroli rektyfikacji i odwadniania alkoholu etylowego, o której mowa w § 10 ust. 2 i § 12 Rozporządzenia dot. ewidencji oraz księgi kontroli produkcji i rozchodu alkoholu etylowego prowadzona przez podmiot, który wytwarza alkohol etylowy, w procesie destylacji odfermentowanych zacierów lub brzeczki, sporządzonych z surowców skrobiowo-cukrowych (gorzelnię), o której mowa w § 10 ust. 4 i § 14 Rozporządzenia dot. ewidencji;
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania protokółów ustalenia ilości alkoholu etylowego podczas jego wydania z gorzelni w rozumieniu art. 138m ust. 1 pkt 3,
• Wnioskodawca będzie zobowiązany do odzwierciedlenia wydania części Piwa do procesu dealkoholizacji w księdze kontroli produkcji piwa, w rozumieniu § 17 Rozporządzenia o ewidencjach, na podstawie art. 138o AkcU.

W zakresie pytania 4 stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Produkt uboczny powstały w Składzie podatkowym Wnioskodawcy będzie objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy z momentem jego powstania (produkcji) w procesie dealkoholizacji, należy uznać za prawidłowe.

W opinii Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5, zgodnie z którym w przypadku zużycia w procesie dealkoholizacji (w wyniku którego powstanie Produkt uboczny oraz Piwo bezalkoholowe) przez Wnioskodawcę Piwa w Składzie podatkowym do wysokości dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych ustalonych dla Wnioskodawcy na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do tej ilości zużytego Piwa, pomimo zakończenia procedury zawieszenia pobory akcyzy, zobowiązanie podatkowe nie powstanie i wygaśnie obowiązek podatkowy.

W zakresie pytania 6 stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku przekroczenia przez niego norm zużycia Piwa w procesie dealkoholizacji ustalonych dla niego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, obowiązek podatkowy nie wygaśnie wyłącznie w odniesieniu do zużycia Piwa w części przekraczającej ustalone normy zużycia, należy uznać za prawidłowe.

W opinii Wnioskodawcy również jego stanowisko w zakresie pytania 7, zgodnie z którym właściwy organ celny może ustalić normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b jako 100%, o ile pozwala na to rodzaj wyrobów akcyzowych, specyfika poszczególnych etapów produkcji oraz warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku, a także badanie rzeczywistego zużycie wyrobów akcyzowych oraz ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii, należy uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania 8 stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z planowanym uruchomieniem produkcji Produktu ubocznego, tj. rozpoczęciem działalności w tym zakresie, w odniesieniu do której Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze decyzji właściwego organu celnego (lub właściwego organu podatkowego po 1 marca 2017 r.) ustalającej dopuszczalną wysokość ubytków, Wnioskodawca ma prawo do rozliczania powstałych ubytków w wysokości równej rzeczywistym stratom wyrobów akcyzowych aż do momentu otrzymania powyższej decyzji wydanej przez właściwy organ celny (lub właściwy organ podatkowy - po 1 marca 2017 r.), nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy, licząc od miesiąca następującego - po miesiącu, w którym Wnioskodawca rozpocznie produkcję Produktu ubocznego (zgodnie z § 10 Rozp. dot norm), należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej