Interpretacja indywidualna z dnia 28.08.2018, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.155.2018.2.MK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

obrót wyrobami akcyzowymi z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) uzupełnione pismem z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.), pismem z 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) oraz pismami z 10 i 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi jest:

• prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;
• nieprawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i określenia stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej;
• prawidłowe - w zakresie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej;
• prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego;
• prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 6 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.155.2018.1.MK, pismem z 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 22 sierpnia 2018 r.) oraz pismami z 10 i 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 27 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka zamierza produkować wyrób stanowiący mieszaninę węglowodorów, w których przeważa zawartość węglowodorów niearomatycznych. Wyniki analizy laboratoryjnej produktu wskazują na następujące własności wyrobu:

• Gęstość w temp. 15°C 0,7239 g/cm3;
• Skład frakcyjny:
  • początek destylacji 55,9°C;
  • 5% destyluje w temperaturze 61,3°C;
  • 50% destyluje w temperaturze 84,0°C;
  • 90% destyluje w temperaturze 104,6°C;
  • koniec destylacji 135,0°C;
• Zawartość węglowodorów.
  • typu aromatycznego 18,2 % v/v;
  • typu olefinowego 28,8 % v/v;
  • nasyconych 53,0 % v/v.

Produkt wypełnia uwagę 4 oraz uwagę dodatkową 2a do działu 27 Wspólnej Taryfy Celnej, a jego charakter chemiczny to mieszanina węglowodorów niearomatycznych. Kod wyrobu oznaczono jako CN 27 10 12 25 (wg CN na dzień 1 marca 2009 r.: 2710 11 25, wg ISZTAR 2710 12 25 99). Przeznaczenie użytkowe produktu to składnik do produkcji klejów kauczukowych.

Proces produkcyjny złożony jest z następujących etapów:

1. Przyjęcie surowców do magazynu;
2. Mieszanie surowców w linii ciągłej w mieszalniku;
3. Magazynowanie gotowego wyrobu w zbiorniku magazynowym;
4. Wydawanie produktu ze zbiornika magazynowego.

Nazwa handlowa produktu [].

Wytwarzany jest poprzez mieszanie w mieszalniku głównego składnika, który stanowi mieszanina węglowodorów niearomatycznych o zakresie destylacji 50 do 120°C, nie zawierających żadnych dodatków antystukowych z mieszaniną węglowodorów niearomatycznych uzyskanych podczas procesu termicznej degradacji poliolefinowych odpadów tworzyw sztucznych rafinowanych wodorem.

Podatnik prowadzi skład podatkowy, w którym zamierza produkować i z którego wyprowadzać przedmiotowy wyrób do nabywców.

Produkt sprzedawany będzie w opakowaniach IBC lub TANK kontenerach lub w autocysternach. Przemieszczanie produktu dokonywane będzie na podstawie dokumentu dostawy, uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi głównie w krajach Unii Europejskiej oraz na podstawie dokumentów dostawy do odbiorców krajowych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała także, że na dzień 1 marca 2009 r. właściwym kodem CN dla wyrobu będącego przedmiotem wniosku był kod 2710 11 25, natomiast w wyniku zmian w Nomenklaturze scalonej kod 2710 11 25 został zmieniony i obecnie właściwym kodem jest kod 2710 12 25.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

(ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy dla produktu o kodzie CN 27 10 12 25 o nazwie handlowej [] stawka podatku akcyzowego wynosi 0 zł w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonywał będzie dostawy na podstawie dokumentu handlowego na rzecz podmiotu zużywającego w kraju ?
2. Czy przy dostawie towaru ze składu podatkowego producenta na rzecz podmiotu na terytorium państwa członkowskiego powstaje obowiązek podatkowy i występuje podatek akcyzowy, a jeżeli tak to w jakiej stawce ?
3. Jaki dokument należy stosować przy dostawie towaru ze składu podatkowego producenta dla podmiotu na terytorium państwa członkowskiego ?
4. Czy Wnioskodawca jako sprzedawca powinien zażądać od nabywcy potwierdzenia rejestracji AKC-PR ?
5. Czy Wnioskodawca jako sprzedawca powinien żądać od nabywcy oświadczenia o celu zużycia i wskazania jaka stawka akcyzy będzie stosowana u nabywcy, a jeśli tak to jakie elementy winno zawierać oświadczenie nabywcy ?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym (dalej określana, jako ustawa) do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Stawki akcyzy na wyroby energetyczne określono w art. 89 ustawy. Przedmiotem produkcji i sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę będzie produkt o kodzie CN 2710 12 25, znajdujący się w załączniku nr 2 do ustawy poz. 20 i nie wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. A zatem w przypadku, gdy będzie on przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych należy objąć go stawką podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 2 wynoszącą 0 zł. Wyjaśnić, bowiem należy, iż produkt o nazwie [], który zamierza produkować Wnioskodawca nie jest przeznaczony na cele opałowe lub jako dodatki/domieszki do paliw opałowych, silnikowych czy napędu silników, a do użycia jako środek do produkcji klejów kauczukowych. Zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym: Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4. nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6. importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8. importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Przepis ten uzależnia zastosowanie zerowej stawki akcyzy od łącznego spełnienia następujących warunków:

1. czynności opodatkowane muszą dotyczyć wyrobu wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy;
2. są to wyroby energetyczne inne niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy;
3. są one przeznaczone do innych celów niż wymienione w art. 89 ust. 2 ustawy;
4. spełniają przynajmniej jeden z warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy, a nabywający zużywa je do celów uprawniających do zastosowania stawki 0.

Wyrób będący przedmiotem Wniosku spełnia ww. warunki i będzie przemieszczany na terytorium kraju na podstawie dokumentu dostawy (sporządzonego i stosowanego według wzoru aktualnie określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22.12.2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy - Dz. U. z 2017 r., poz. 1691) ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Ponadto w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej takiego wyrobu do kontrahenta na terytorium Unii Europejskiej winien być załączony uproszczony dokument dostawy lub zastępujący go dokument handlowy zgodnie z dyspozycją art. 77 ustawy, który stanowi, że:

1. dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.
2. uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym.

Minister Rozwoju i Finansów na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniem z dnia 15.02.2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 334), określił wzór oraz sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego a także warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący.

W myśl art. 89 ust. 2a dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy.

Przy założeniu, że dokument handlowy spełnia zarówno wymagania/dane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego jak i dokumentu dostawy, może on zastąpić obydwa ww. dokumenty

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów klasyfikowanych do podpozycji CN 2710 12 25, które są przeznaczone do celów innych, niż iż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz przemieszczanych w kraju na podstawie dokumentu dostawy lub dokumentu handlowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, Spółka jest uprawniona do stosowania zerowej stawki akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej ze składu podatkowego wyrobów klasyfikowanych do podpozycji, CN 2710 12 25, które są przeznaczone do celów innych, niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych Wnioskodawca może stosować dokument handlowy zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. (Dz. U. 2017 r., poz. 334).

W oparciu o: art. 89 ust 1 i 2 Ustawy oraz art. 42 ust. 1 pkt 2 Ustawy dla wyrobu będącego przedmiotem Wniosku ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy względem wyrobów energetycznych (art. 89 ust 2 Ustawy), które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek podatkowy.

Art. 8 Ustawy nie wymienia takiego przedmiotu opodatkowania jak dostawa wewnątrzwspólnotowa ww. wyrobów.

Odnosząc się do przesłanki, od której ustawodawca uzależnia opodatkowanie sprzedaży wyrobów akcyzowych zerową stawką akcyzy jest przeznaczenie tych wyrobów. Przedmiotem wątpliwości jest obowiązek uzyskiwania od odbiorców, którym przedmiotowy wyrób będzie sprzedawany, oświadczenia, że nabywany wyrób zostanie zużyty w celu innym niż cele napędowe, opałowe, do produkcji paliw lub jako domieszki do paliw silnikowych.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że przepis art. 89 ust. 2 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0 zł warunkuje przeznaczeniem wyrobów energetycznych na cele inne niż szeroko rozumiane cele opałowe lub napędowe bez wymogu spełnienia określonych warunków formalnych. Zatem gdy nabywane wyroby o wyżej określonych kodach CN są przeznaczone na cele inne niż szeroko rozumiane cele opałowe lub napędowe na Wnioskodawcy nie ciążą żadne dodatkowe obowiązki oprócz wskazanych wyżej dokumentów dostawy. W niniejszym przypadku istotne jest rzeczywiste przeznaczenie wyrobu, z jakim wyrób jest sprzedawany, co może wynikać z dokumentacji handlowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opis zawarty we wniosku, należy się zgodzić, że dokonując sprzedaży wyrobu o kodzie CN 2710 12 25, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania oświadczeń odbiorców, że zakupiony towar zostanie zużyty do innych celów niż cele napędowe, opałowe, produkcji paliw lub jako domieszki do paliw silnikowych.

Jak już, bowiem stwierdzono przepis art. 89 ust. 2 ustawy, możliwość zastosowania stawki podatku w wysokości 0 zł nie warunkuje koniecznością posiadania przez Wnioskodawcę przedmiotowych oświadczeń. Przy czym nic nie stoi na przeszkodzie żeby Wnioskodawca gromadził przedmiotowe oświadczenia na własne potrzeby w celu udokumentowania staranności postępowania dla zastosowania 0 stawki podatkowej poprzez określenie celu zużycia nabywanego wyrobu, co przesądzi o prawidłowym zastosowaniu przez Wnioskodawcę przyporządkowanej do niego stawki.

Wnioskodawca twierdzi, że podobnie będzie z zażądaniem przedłożenia potwierdzenia rejestracji przez kontrahentów krajowych, jako podatników akcyzy (AKC-PR). Ustawa w art. 16 nakłada obowiązek rejestracji podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, tj. złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Ale jak już wyżej stwierdzono przepis art. 89 ust. 2 nie warunkuje zastosowania stawki w wysokości 0 zł koniecznością posiadania przez Wnioskodawcę kopii AKC-PR. Warunek taki nakłada ustawa w art. 32 ust. 6 przy dostarczaniu wyrobów zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie, z którym to przypadkiem nie będziemy mieć do czynienia. Niemniej posiadanie takich dowodów będzie świadczyło o staranności Wnioskodawcy przy stosowaniu stawki poprzez sprawdzenie/dobór kontrahentów

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe - - w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;
• nieprawidłowe- - w zakresie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i określenia stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej;
• prawidłowe- - w zakresie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej;
• prawidłowe - - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego;
• prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.) zwanej dalej ustawą ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy w poz. 27, pod kodem CN 2710, wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1), w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej WIA, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2, 3, 4, 8, 10, 12, 16 i 18a ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

• terytorium kraju - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
• terytorium państwa członkowskiego - terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju z zastrzeżeniem lit. a i b art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy;
• terytorium Unii Europejskiej - terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich;
• dostawa wewnątrzwspólnotowa - przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego;
• skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
• procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
• uproszczony dokument towarzyszący - dokument, na podstawie którego przemieszcza się, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego, wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, oraz alkohol etylowy całkowicie skażony środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażania alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego (Dz. Urz. WE L 288 z 23.11.1993, str. 12, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 249, z późn. zm.);
• dokument dostawy - dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. produkcja wyrobów akcyzowych;

2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
   
   1. było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
   2. nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej art. 10 ust. 1 ustawy.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Obowiązek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, ma zastosowanie również do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, który dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego alkoholu etylowego całkowicie skażonego środkiem skażającym dopuszczonym we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej lub dodatkowymi środkami skażającymi dopuszczonymi przez państwo członkowskie Unii Europejskiej, w którym skażenie następuje, na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr 3199/93 z dnia 22 listopada 1993 r. w sprawie wzajemnego uznawania procedur całkowitego skażenia alkoholu etylowego do celów zwolnienia z podatku akcyzowego art. 16 ust. 1 ustawy.

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem art. 40 ust. 5 ustawy.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stosownie do art. 45 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy dostawa wewnątrzwspólnotowa lub nabycie wewnątrzwspólnotowe, na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, są dokonywane na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Uproszczony dokument towarzyszący może być zastąpiony przez dokument handlowy w przypadku, gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego zastępującego uproszczony dokument towarzyszący stosuje się odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym art. 77 ust. 2 ustawy.

Wzór i sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego oraz warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący określa rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 15 lutego 2017 r. w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 334).

W myśl § 13 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia w przypadku zastąpienia uproszczonego dokumentu towarzyszącego przez dokument handlowy dane zawarte w dokumencie handlowym powinny być opatrzone numerem odpowiadającym numerowi właściwej rubryki w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Dokument handlowy powinien zawierać w widocznym miejscu napis: "UPROSZCZONY DOKUMENT TOWARZYSZĄCY DO CELÓW KONTROLI (WYROBY AKCYZOWE)".

W świetle art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych art. 86 ust. 2 ustawy.

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 art. 86 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1. węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);

2. benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1565,00 zł/1000 litrów;

3. (uchylony);

4. benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1822,00 zł/1000 litrów;

5. paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1446,00 zł/1000 litrów;

6. olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1196,00 zł/1000 litrów;

7. (uchylony);

8. biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1196,00 zł/1000 litrów;

9. olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;

10. olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:

1. z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
2. pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;

11. olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1180,00 zł/1000 litrów;

12. gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

1. gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
   • skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
   • w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
2. wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
   • biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
   • wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
3. pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;

13. gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);

14. pozostałych paliw silnikowych - 1822,00 zł/1000 litrów;

15. pozostałych paliw opałowych:

1. w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
   • niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
   • równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
2. gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

W latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ) art. 89 ust. 1a ustawy.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Rozwoju i Finansów 21 listopada 2017 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2018 (M.P. z 2017 r. poz. 1078).

Zgodnie z ww. obwieszczeniem stawki akcyzy na paliwa silnikowe wynoszą dla:

1. benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1540,00 zł/1000 litrów;

2. olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1171,00 zł/1000 litrów;

3. biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1171,00 zł/1000 litrów;

4. gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:

1. gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
   • skroplonych - 670,00 zł/1000 kilogramów,
   • w stanie gazowym - 10,54 zł/1 gigadżul (GJ),
2. pozostałych - 14,22 zł/1 GJ;

5. pozostałych paliw silnikowych - 1797,00 zł/1000 litrów.

W myśl art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4. nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6. importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8. importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Dokument dostawy, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 i 3, może być zastąpiony przez inny dokument, w przypadku gdy dokument ten zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy. Do dokumentu zastępującego dokument dostawy stosuje się odpowiednio przepisy o dokumencie dostawy art. 89 ust. 2a ustawy.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy oraz okoliczności sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę, wskazać w pierwszej kolejności należy, że wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 12 25 (dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikowane do kodu CN 2710 11 25), są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy i stanowią wyroby energetyczne - źródło energii napędowej lub cieplnej. Z tego też względu wyroby te winny być produkowane w składzie podatkowym, a możliwość zastosowania wobec tych wyrobów preferencji podatkowych, tj. zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy, jest ściśle uwarunkowane (z uwagi na możliwą zmianę przeznaczenia na poszczególnych etapach obrotu).

Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ustawy ograniczone jest do wyrobów energetycznych spełniających łącznie następujące przesłanki: wyroby wymienione muszą być w załączniku nr 2 do ustawy, będą wyrobami innymi niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone będą do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, spełniony będzie jeden warunków określonych w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku są wyrobami wymienionymi w załączniku nr 2 do ustawy. Z opisu sprawy wynika, że wyroby będą przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (jako składnik do produkcji klejów kauczukowych). Przedstawiony opis sprawy pozwala również stwierdzić, że przedmiotowe wyroby nie zostały ujęte w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. Rozważyć zatem należy czy Wnioskodawca spełnia warunki określone w pkt 1-8 art. 89 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy, w którym zamierza produkować i z którego zamierza wyprowadzać przedmiotowy wyrób do nabywców. Produkt sprzedawany jest w opakowaniach IBC lub TANK kontenerach lub w autocysternach. Przemieszczanie produktu dokonywane będzie na podstawie dokumentu dostawy, uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego do kontrahentów będących podmiotami zużywającymi głównie w krajach Unii Europejskiej oraz na podstawie dokumentów dostawy do odbiorców krajowych.

Przedstawiony zatem opis zdarzenia przyszłego pozwala stwierdzić, że w przypadku dostaw krajowych wobec przedmiotowych wyrobów energetycznych klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 25 (dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 11 25) tj. w sytuacji przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego Wnioskodawcy do podmiotu, który zużywać je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy (w sytuacji określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy) możliwe będzie zastosowanie przez Wnioskodawcę zerowej stawki akcyzy.

Zastosowanie zerowej stawki akcyzy w przypadku ww. dostaw krajowych będzie możliwe także w sytuacji zastąpienia dokumentu dostawy innym dokumentem np. dokumentem handlowym z tym zastrzeżeniem, iż będzie to dokument zawierający takie same dane, jakie są wymagane dla dokumentu dostawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2, dotyczącego powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i jego wysokości zaznaczyć powtórnie należy, że wyroby będące przedmiotem wniosku winny być produkowane w składzie podatkowy gdzie ma zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Istotą procedury zawieszenia poboru akcyzy jest z kolei przesunięcie momentu przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Równocześnie co do zasady przemieszczanie luzem wyrobów akcyzowych o kodzie 2710 11 25 określonych w załączniku nr 2 do ustawy m.in. w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej winno następować w procedurze zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z postanowieniami art. 40 ust. 5 ustawy. Przy czym analizowana sytuacja dotyczy wyrobów akcyzowych przemieszczanych z zastosowaniem uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego spełniającego wymagania dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego, a więc sytuacji przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Zauważyć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z tytuły produkcji wyrobów akcyzowych o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Obowiązek ten jednak nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe tak długo, jak długo względem tych wyrobów będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy co wynika wprost z art. 45 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy. Równocześnie jak wynika z art. 45 ust. 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W analizowanej sytuacji zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy a w konsekwencji powstanie zobowiązania podatkowego nastąpi z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w myśl postanowień art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Względem przedmiotowych wyrobów nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z akcyzy (które też nie jest przedmiotem wniosku) ani też zerowa stawka akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy co wynika z faktu, że ustawodawca nie przewidział możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy, względem wyrobów energetycznych, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Potwierdza to m.in. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 października 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2896/16, w którym skład orzekający wskazał, że: () w przedmiotowej sprawie stawka akcyzy w wysokości 0 zł nie znalazłaby zastosowania, bowiem dostawa wewnątrzwspólnotowa nie została wymieniona w art. 89 ust. 2 ustawy wśród przypadków, w których stosuje się preferencyjną stawkę akcyzy.

W sytuacji braku możliwości zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 2 ustawy wyroby będące przedmiotem wniosku winny zostać opodatkowane wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w zw. z art. 89 ust. 1a ustawy o czym przesądza klasyfikacja wyrobów wg. Nomenklatury Scalonej uwzgledniającej cechy konkretnego wyrobu i szeroka definicja paliw silnikowych wynikająca z art. 86 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji względem przedmiotowych wyrobów Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty należnej kwoty akcyzy (zobowiązania podatkowego przekształconego z obowiązku podatkowego wynikającego z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą produkcji wyrobów akcyzowych) w związku z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i wyprowadzeniem wyrobów akcyzowych poza tą procedurę w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zaznaczyć należy, że w tej sytuacji Wnioskodawca jako podatnik akcyzy od wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów z zapłaconą należną kwotą akcyzy, będzie uprawniony do ubiegania się o ewentualny zwrot akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju w myśl art. 82 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca ma także możliwość dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Mają powyższe na uwadze oraz podstawową zasadę jednokrotności opodatkowania akcyzą stwierdzić należy, że w sytuacji objętej pytaniem drugim przedmiotem opodatkowania akcyzą nie będzie dostawa wewnątrzwspólnotowa, która co do zasady nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, niemniej opodatkowanie przedmiotowych wyrobów wyniknie z wcześniejszej czynności produkcji wyrobów akcyzowych i z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy powstanie zobowiązanie podatkowe.

Organ nie podziela zatem stanowiska Wnioskodawcy, że w analizowanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem na wcześniejszym etapie z tytułu produkcji przedmiotowych wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, który to obowiązek do momentu zakończania procedury zawieszenia poboru akcyzy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Pytanie trzecie Wnioskodawcy dotyczy dokumentowania przemieszczanych wyrobów energetycznych w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W tej kwestii zauważyć należy, że z art. 77 ust. 1 ustawy wynika, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa na potrzeby działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium kraju, wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jest dokonywana na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Równocześnie art. 77 ust. 2 dopuszcza możliwość aby uproszczony dokument towarzyszący mógł być zastąpiony przez dokument handlowy, jeżeli zawiera takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego. Do dokumentu handlowego stosuje się wówczas odpowiednio przepisy o uproszczonym dokumencie towarzyszącym. Wzór, sposób obiegu kart uproszczonego dokumentu towarzyszącego oraz warunki, na jakich dokument handlowy może zastąpić uproszczony dokument towarzyszący zawiera rozporządzenie wskazane wyżej rozporządzenie w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych.

Przedstawiony opis sprawy pozwala stwierdzić, że wyroby akcyzowe klasyfikowane do kodu CN 2710 12 25 (dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych klasyfikowane do kodu CN 2710 11 25) będące przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie będą objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w trakcie przemieszczania ich w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. W tej zatem sytuacji wyroby te jak wyroby wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, które będą przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 77 ust. 1 i 2 ustawy w zw. z § 13 rozporządzenia w sprawie dokumentacji i procedur związanych z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, mogą być przemieszczane na podstawie dokumentu handlowego z zastrzeżeniem, że dokument handlowy winien zawierać takie same dane, jakie są wymagane dla uproszczonego dokumentu towarzyszącego.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznać należy za prawidłowe.

W kwestii stwierdzenia czy Wnioskodawca powinien żądać od nabywcy przedmiotowych wyrobów energetycznych potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy i oświadczeń o celu zużycia nabywanych wyrobów wskazać należy, że ustawodawca w przepisach dotyczących podatku akcyzowego (w zakresie objętym pytaniem 4 i 5), nie wymaga aby podmiot sprzedający wyroby akcyzowe z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy żądał przedstawienia przez nabywcę tych wyrobów potwierdzenia rejestracji AKC-PR jak również składania przez tych nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów energetycznych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Pozostawia tym samym w opisanym we wniosku zakresie dowolność składania oświadczeń podmiotom uczestniczącym w tym obrocie.

Żądanie bowiem potwierdzenia rejestracji jak i wspomnianych oświadczeń nie jest warunkiem zastosowania zerowej stawki akcyzy na terytorium kraju i nie zastępuje ustawowych wymagań, w tym dokumentacyjnych, związanych z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy.

W sytuacji dostarczania przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych na terytorium kraju z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy, ze składu podatkowego do podmiotu który te wyroby będzie zużywał do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie dokumentu dostawy, zauważyć należy, że wskazany dokument dostawy (którego wzór określa załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy, t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 1691), w poz. 11 kol. 7 określa przeznaczenie uprawniające do zwolnienia lub zastosowania zerowej stawki akcyzy (krótki opis i podstawa prawna). Zatem już z dokumentu dostawy wynika przeznaczenie wyrobów energetycznych co oznacza, że brak jest konieczność kolejnego deklarowania przeznaczenia nabywanych wyrobów wskazanym przez Wnioskodawcę dodatkowym oświadczeniem.

Równocześnie zaznaczyć należy, że od momentu potwierdzenia nabycia wyrobów na dokumencie dostawy przez ich nabywcę (w poz. 10 dokumentu dostawy), odpowiedzialność za dalsze zużycie tych wyrobów do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy spoczywać będzie na ich nabywcy.

Wobec powyższego odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie czwarte i piąte Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nie będzie on miał obowiązku żądania potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego od nabywców przedmiotowych wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz obowiązku posiadania odrębnych oświadczeń od nabywców deklarujących przeznaczenie nabywanych wyrobów energetycznych do celów innych niż szeroko rozumiane cele opałowe i napędowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego i piątego uznać należy za prawidłowe.

Zastrzec jednocześnie należy, iż nie można jednoznacznie uznać, że wspomniane dodatkowe oświadczenia i żądanie potwierdzenia rejestracji będą przesądzające o staranności Spółki i przesądzą o prawidłowym zastosowaniu zerowej stawki akcyzy. Jak wskazano bowiem wyżej warunkiem formalnym przesadzającym o możliwości zastosowania zerowej stawki w oparciu o art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy jest prawidłowo zastosowany dokument dostawy przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 89 ust. 2 ustawy. Równocześnie podkreślić należy, że to nie w trakcie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, a w trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego właściwy organ może dokonywać oceny, czy zgromadzone przez Wnioskodawcę dokumenty i podejmowane działania wypełniały warunki uprawniające do zastosowania tej stawki akcyzy.

Powyższe nie ma to jednak wpływu na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego i piątego z uwagi, iż nie było to przedmiotem zapytania Zainteresowanego.

Oceniając całościowo stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

• prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych na terytorium kraju;
• nieprawidłowe - w zakresie powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego i określenia stawki podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej;
• prawidłowe - w zakresie dokumentowania dostawy wewnątrzwspólnotowej;
• prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych potwierdzenia rejestracji dla celów podatku akcyzowego;
• prawidłowe - w zakresie żądania od nabywcy wyrobów akcyzowych oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów akcyzowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej