1. w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:

• niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
• równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,

W myśl art. 89 ust. 2 ustawy stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4. nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6. importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8. importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł art. 89 ust. 2c ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że zastosowanie zerowej stawiki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2c ustawy jest uzależnione do łącznego wypełnienia następujących przesłanek: wyrób energetyczny nie może być wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, jest wyrobem innym niż wymienionym w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, przeznaczony jest do innych celów aniżeli szeroko rozumiane cele opałowe i napędowe. Brak zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia zastosowania tejże stawki akcyzy.

Wskazać w tym miejscu należy, że dla opodatkowania akcyzą kluczową rolę odgrywa klasyfikacja CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, bez względu na nazwę handlową czy też deklarowane przez producenta przeznaczenie wyrobu. Dla każdego towaru w oparciu o jego immanentne cechy jest przypisany odpowiedni kod CN, który wyznacza jego zasadnicze i potencjalne wykorzystanie (por. wyrok WSA w Gdańsku z 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12).

Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu akcyzowego ma charakter obiektywny tj. jeżeli wyrób ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja wyrobu akcyzowego nie zależy bowiem od oświadczenia podmiotu ale od rzeczywistego składu, właściwości fizykochemicznych czy też procesu produkcji danego wyrobu. Tym samym to obiektywne cechy danego wyrobu wskazują na jego zasadnicze przeznaczenie i możliwość wykorzystania. Klasyfikacja wyrobu do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (por. Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s.161-162).

Wskazana klasyfikacja CN danego wyrobu, co do zasady, umożliwia bądź też uniemożliwia uznanie danego wyrobu za wyrób akcyzowy, co też wiąże się z jedną z podstawowych zasad opodatkowania akcyzą mianowicie zasadą konkretyzacji przedmiotu opodatkowania. Jak już wskazano na wstępie w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W świetle powyższego wyroby klasyfikowane do kodów CN 2710 11 21, 2710 11 25 (obecnie CN 2710 12 21, 2710 12 25) są wyrobami akcyzowymi i podlegają regulacją wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym.

Wyroby te w świetle art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy uznawane są również za wyroby energetyczne tj. uznawane za nośnik energii napędowej i cieplnej oraz co istotne bez względu na deklarowane przeznaczenie, cenę czy inne cechy i właściwość nie mające wpływu na klasyfikację. Z tego też względu ich produkcja (czynność podlegająca opodatkowaniu) możliwa jest wyłącznie w składzie podatkowym, która to instytucja umożliwia pełną kontrolę nad produkcją i dalszym obrotem tymi wyrobami. Wykaz tych wyrobów zawiera załącznik nr 2 do ustawy.

Z instytucją składu podatkowego nieodłącznie wiąże się procedura zawieszenia poboru akcyzy, która oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe. W uproszczeniu więc procedura zawieszenia poboru akcyzy pozwala odroczyć termin obowiązku rozliczenia podatku z tytułu czynności, od której powstał obowiązek podatkowy. A wiec z chwilą zakończenia procedury dopuszczenia do konsumpcji powstanie zobowiązanie podatkowe tj. należny do uiszczenia podatek akcyzowy.

Podkreślenie wymaga fakt, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma miejsce już podczas produkcji i magazynowania przed wyprowadzeniem ze składu. Natomiast jej stosowanie po wyprowadzeniu ze składu podatkowego nie jest obowiązkiem. Jest ona jedynie uprawnieniem obwarowanym ścisłe określonymi warunkami wynikającymi z przepisów, które umożliwiają odroczenie zapłaty podatku.

W tym też kontekście zauważyć należy, że załącznik nr 2 do ustawy stanowi wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1).

Zatem załącznik nr 2 do ustawy stanowi wykaz (wyliczenie, zbiór, spis, katalog) wyrobów akcyzowych których produkcja jest możliwa jedynie w składzie podatkowym przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, która może mieć ewentualnie dalej zastosowanie po wyprowadzeniu ze składu pod pewnymi szczególnymi warunkami.

Zgodnie z art. 40 ust. 5 ustawy procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

Zatem zdanie pierwsze ww. przepisu, poprzez odwołanie się do załącznika nr 2 określa wyroby, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w zdaniu drugim tego przepisu przewidziano okoliczność (przemieszczania inaczej niż luzem) gdy do niektórych wyroby nie stosuje się ww. procedury. Powyższe jednak nie zmienia faktu, że przede wszystkim wyroby oznaczone kodami CN 2710 11 21 i 2710 11 25 są wymienione w załączniku nr 2, a ponadto że wyroby te również co do zasady są objęte procedura zawieszenia poboru podatku, gdyż ich produkcja, magazynowanie czy konfekcjonowanie do momentu rozpoczęcia wysyłki ze składu podatkowego odbywa się w ww. procedurze. Nie wyklucza to również możliwości przemieszczania tych wyrobów w procedurze nawet w sytuacji gdy wyroby te nie są przemieszczane luzem.

Podkreślić przy tym należy, że powyższy przepis nie zabrania stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy w stosunku do przemieszczanych wyrobów oznaczonych wyżej wymienionymi kodami CN w opakowaniach jednostkowych np. 5 l, 20 l, 100 l, 200 l itp.

Należy również wskazać, że przemieszczanie wyrobów w opakowaniach o pojemności 1000 litrów nie jest tożsame z twierdzeniem, iż wyroby te nie są przemieszczane luzem. Zauważyć bowiem należy, że opakowaniem jednostkowym to opakowanie określonej ilości produktu, przeznaczonej na ogół do detalicznej sprzedaży (por. norma PN-O-79000:1997, PN-EN 14182:2005). Z kolei opakowaniem jednostkowym w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1863 ze zm.) jest opakowanie służące do przekazywania produktu użytkownikowi w miejscu zakupu. Natomiast art. 3 pkt 1 lit. a Dyrektywy 94/62/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 1994 r. w sprawie opakowań i odpadów opakowaniowych definuje opakowania jednostkowe jako opakowania handlowe lub opakowania podstawowe tj. mające stanowić towar jednostkowy, sprzedawany użytkownikowi końcowemu lub konsumentowi w miejscu zakupu.

Opakowania jednostkowe są również nazywane opakowaniami bezpośrednimi i konsumenckimi, które zawierają ilość produktu, która jest nabywana przez konsumenta, służy do bezpośredniej konsumpcji produktu i zwykle kończy swój cykl życia w gospodarstwach domowych (por. M. Górski, K. Rynkiewicz Ustawa o opakowaniach i odpadach opakowaniowych: Komentarz, Encyklopedia Zarzadzania - https://mfiles.pl).

Nie sposób zatem zgodzić się, że opakowaniem jednostkowym będzie pojemnik o pojemności 1000 litrów który nie będzie przedmiotem sprzedaży lecz z którego np. już poza składem podatkowym będzie do mniejszych opakowań rozlewany wyrób akcyzowy. W tym przypadku zdaniem Organu nadal będzie mowa o przemieszczaniu luzem wyrobów akcyzowych.

Zaznaczyć również należy, że ze względu na skalę nieprawidłowości w obrocie m.in. wyrobami będącymi przedmiotem wniosku wyroby te w opakowaniach jednostkowych większych niż 11 litrów i masie brutto przewożonej przesyłki większej niż 500 kg lub 500 litów objęte są systemem monitorowania drogowego przewozu towarów art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. b i ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2017 r., poz. 708).

W świetle powyższego nieuprawnione jest stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego z uwagi na wielkość opakowań, w których będą wyprowadzane ze składu podatkowego, na mocy art. 40 ust. 5 zdanie drugie ustawy o podatku akcyzowym będą wyłączone z zakresu stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji będą też wyłączone z zakresu załącznika nr 2 do tej ustawy.

Nie istnieje bowiem możliwość dowolnego wyłączenia danego wyrobu z zakresu załącznika nr 2 do ustawy. Wyroby akcyzowe klasyfikowane m.in. do kodów CN 2710 11 21 i 2710 11 25 do chwili ich zużycia definitywnego wykorzystania są wyrobami wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy. Wiąże się to nie tylko z faktem konieczności ich produkcji w składzie podatkowym (przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy) ale również z możliwością chociażby powtórnego wprowadzenia do składu podatkowego.

W myśl art. 42 ust. 1b ustawy 1b w przypadku powrotnego wprowadzenia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, niedostarczonych do podmiotu, który zużywa te wyroby do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, przemieszczanych na podstawie dokumentu dostawy, uznaje się, że nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do tych wyrobów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w istocie powodowałby, że m.in. chwilą opuszczenia składu podatkowego wyroby znikałby już z załącznika nr 2 do ustawy a tym samym ich powtórne wprowadzenie do składu z zastosowaniem procedury byłoby niemożliwe.

Zgodnie z powyższym wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 11 21 i 2710 11 25 będące przedmiotem wniosku jako wymienione w załączniku nr 2 do ustawy nie mogą zostać objęte zerową stawką akcyz o której mowa w art. 89 ust. 2c ustawy.

W art. 89 ust. 2c ustawy przewidziano stawkę 0 zł dla wyrobów energetycznych które m.in. nie są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy. W tym przepisie następuje odwołanie do załącznika nr 2 do ustawy w którym wymieniono wyroby akcyzowe o kodzie CN 2710 11 21 i 2710 11 25 będące przedmiotem działalności Spółki. Przy czym utworzona w tym przepisie korelacja pomiędzy możliwością lub braku zastosowania stawki 0 zł, a wyrobami wymienionymi w ww. załączniku, nie odwołuje się do jakichkolwiek cech tych wyrobów, w szczególności czy wyroby te są objęte procedurą zawieszenia pobory akcyzy czy też nie. W tym bowiem przypadku załącznik nr 2 do ustawy pełni rolę zbioru elementów, które nie mogą być opodatkowane zerową stawką na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy. Inaczej mówiąc ustawodawca zamiast wymieniać enumeratywnie wyroby które nie mogą być opodatkowane stawą 0 zł dokonał odwołania do ww. załącznika. Gdyby celem ustawodawcy było aby stawka 0 zł miała zastosowanie do wyrobów z załącznika nr 2 nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy byłoby to wprost zapisane.

Skoro w art. 89 ust. 2c mowa jest o wyrobach nie wymienionych w załączniku nr 2, to rozszerzenie przedmiotowej preferencji podatkowej w sposób zaprezentowany we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

Szczególnie jest to niezasadne jeżeli weźmie się pod uwagę, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

Stwierdzić również należy, że wyroby energetyczne klasyfikowane do kodu CN 2710 11 21 i 2710 11 25 będące przedmiotem wniosku nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Równocześnie Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że wyroby będące przedmiotem wniosku nie będą stanowiły paliwa silnikowego i opałowego o których mowa w art. 86 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano już wyżej wyroby o kodzie CN 2710 11 21 oraz 2710 11 25 stanowią w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy wyroby energetyczne bez względu na przeznaczenie, a ich produkcja odbywać się może wyłącznie w składzie podatkowym. Wynika to z faktu, że wyroby te ze względu na swoje immanentne cechy które determinują ich klasyfikację wg Nomenklatury Scalonej są i mogą być stosowane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki do paliw silnikowych.

Zgodnie z informacją taryfową opartą na aktualnej klasyfikacji Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 (zgodnie z klasyfikacją stosowaną na potrzeby podatku akcyzowego odpowiednio CN 2710 11 21 i CN 2710 11 25) przewiduje się, że wyroby o tych kodach mogą być przeznaczone do użycia jako paliwa, z uwagi na ich obiektywne cechy i właściwości (stanowią mieszaninę ciekłych węglowodorów alifatycznych). Potwierdza to wprost klasyfikacja zawarta w nomenklaturze scalonej, zgodnie z którą wyroby o kodzie CN 2710 12 21 11 - Benzyna lakiernicza oraz 2710 12 25 92 - Benzyny specjalne pozostałe (które zawierają się w kodach wyrobów wymienionych we wniosku) są wykorzystywane jako paliwa. Tym samym należy uznać, że wyroby będące przedmiotem wniosku stanowią paliwo ze względu na swoje właściwości i obiektywne cechy. Ponadto wyroby te są stosowane jako dodatki do paliw silnikowych (przykładowo Wiążąca Informacja Taryfowa PL-WIT-2012-00609, PL-WIT-2012-00610 - wysokooktanowy komponent benzyny).

Spółka we własnym stanowisku dowodzi, że skoro konfekcjonowane wyroby będą przeznaczone do stosowania jako preparaty służące do czyszczenia tarcz hamulcowych w pojazdach mechanicznych to nie można uznać ich za paliwa silnikowe o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy.

Warto tu mieć na uwadze, że zgodnie z definicją za paliwo silnikowe uznaje się nie tylko wyroby energetyczny które są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych ale również gdy są oferowane na ten cel czy też używane.

Stosownie do internetowego słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/szukaj/przeznaczone.html) przez przeznaczenie rozumie się praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy.

Zgodnie z ww. słownikiem wyraz używać oznacza zastosować coś jako środek, narzędzie. Przy czym co istotne w definicji użyto formy niedokonanej czasownika. A zatem nie samo użycie, czyli faktyczne wykorzystanie, danego wyrobu energetycznego jako paliwa do napędu klasyfikuje go jako paliwo silnikowe, ale również potencjalna możliwość użycia go (ze względu na właściwości wyrobu) do napędu klasyfikuje wyrób jako paliwo silnikowe. Przy czym, mając na uwadze znaczenia wyrazu używane, nie chodzi tu o czysto hipotetyczną możliwość wykorzystanie wyrobu energetycznego jako paliwa lecz o takie wyroby, które w praktyce są wykorzystywane jako paliwo napędowe ewentualnie jako domieszki lub dodatki do tych paliw.

Wskazane w opisie wniosku wyroby zgodnie z klasyfikacją, są używane jako paliwa silnikowe i są również stosowane jako dodatki do paliw.

Na tym samym stanowisku stanął NSA w wyroku z dnia 24 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 391/11, w którym dokonano wykładni pojęcia paliw silnikowych o których mowa w art. 86 ust. 2 ustawy. Sąd stwierdził, że () ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". W rozumieniu tych przepisów paliwami silnikowymi (podobnie opałowymi) są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, co wymaga podkreślenia, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. () W tej sytuacji należy w konsekwencji przyjąć, że wyroby skarżącej, jako pozostałe paliwa silnikowe w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej, podlegają stawce akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów. Natomiast wyroby energetyczne skarżącej mogące być wykorzystywane na potrzeby paliw opałowych podlegają stawce akcyzy określonej w przepisach art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy akcyzowej, tj. odpowiednio w wysokości 232,00 zł/1000 litrów i w wysokości 64,00 zł/1000 kilogramów.

Analogiczne wnioski wypływają z wykładni tożsamej definicji paliw silnikowych zawartej w art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1057), w których wskazano, że paliwami silnikowymi są wszystkie wyroby energetyczne, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Ustawodawca nie uzależnia zaklasyfikowania danego wyrobu energetycznego jako paliwa silnikowego od jego rzeczywistego wykorzystywania lecz od potencjalnej możliwość wykorzystania do takich celów (por. uchwała NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11, wyrok WSA w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2425/13, wyrok WSA w Lublinie z 6 października 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 279/10, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Go 78/16).

Podkreślić należy, że z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie wyrobami energetycznymi obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe.

Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono zamknięty katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

Wszystkie wyroby mające cechy wyrobów, które ze względu na swoje właściwości fizyczne oraz strukturę są i mogłyby być wykorzystane bezpośrednio lub po poddaniu zabiegom adaptacyjnym, jako paliwa silnikowe do napędu pojazdów są traktowane jako paliwa silnikowe. Natomiast zastosowanie wobec tych wyrobów stawki dla paliw opałowych czy też zerowej stawki, tj. preferencji podatkowych jest mocno sformalizowane, poprzez wypełnienie ściśle określonych warunków, określonych w art. 89 ust. 2 ustawy.

Zauważyć należy, że na wykorzystanie wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 21 i CN 2710 12 25 zarówno do celów napędowych i opałowych wskazuje sam Wnioskodawca zadając pytanie trzecie i czwarte.

Reasumując, wyroby energetyczne klasyfikowane do kodów CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie mogą zostać opodatkowane zerową stawką akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać za nieprawidłowe.

W kwestii określenia czy wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku mogą zostać konfekcjonowane poza składem podatkowym konieczne jest rozstrzygnięcie czy konfekcjonowanie przedmiotowych wyrobów stanowi produkcję wyrobów akcyzowych w świetle obowiązujących przepisów.

Zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Stosownie do powyższego, w rozumieniu przepisów dotyczących podatku akcyzowego, rozlew wyrobów energetycznych do mniejszych opakowań nie jest traktowany jako produkcja wyrobów energetycznych.

W przedmiotowej sprawie konfekcjonowanie, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie polegało na rozlaniu ww. wyrobów do mniejszych opakowań bez dodawania jakichkolwiek innych substancji. Tym samym Wnioskodawca nie będzie wytwarzać nowych produktów ani przetwarzać produktów.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym konfekcjonowanie nie będzie mieściło się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych. Innymi słowy konfekcjonowanie nie będzie produkcją wyrobów energetycznych.

Biorąc zatem pod uwagę, że konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 (odpowiednio 2710 11 21, 2710 11 25 wymienionych w ustawie) nie będzie produkcją, tym samym nie musi ono odbywać się w składzie podatkowym.

Niemniej zwrócić należy uwagę, że Wnioskodawca własne stanowisko o braku konieczności konfekcjonowania wyrobów będących przedmiotem wniosku wywodzi z nieprawidłowego stanowiska w zakresie zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2c ustawy (pytanie pierwsze we wniosku). W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca bowiem nie jest uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy na podstawie art. 89 ust. 2c, jak również z art. 89 ust. 2 ustawy (Wnioskodawca nie dokonuje zużycia wyrobów lecz ich użycia). Tym samym wyprowadzane ze składu podatkowego Wnioskodawcy (po uzyskaniu tego statusu) wyroby energetyczne które zamierz konfekcjonować już poza składem podatkowym winny zawierać wliczony podatek akcyzowy.

W świetle powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy je za nieprawidłowe.

W zakresie określenia czy wyroby energetyczne klasyfikowane do kodu CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 będą opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym (1797,00 zł/1000 litrów na podstawie art. 89 ust. 1a i 1b ustawy w zw. z pkt 5 obwieszczenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe obowiązujących w roku 2017) jedynie w przypadku, jeżeli zostaną przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, wskazać powtórnie należy, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty do celów napędowych, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe.

Natomiast zastosowanie wobec tych wyrobów zerowej stawki, tj. preferencji podatkowej jest mocno sformalizowane, poprzez wypełnienie ściśle określonych warunków, określonych w art. 89 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego stawka akcyzy o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 z uwzględnieniem art. 89 ust. 1a ustawy znajdzie zastosowanie nie tylko w sytuacji jeśli wyroby będące przedmiotem wniosku zostaną przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub użyte do napędu silników spalinowych ale również w sytuacji gdy nie zostaną wypełnione przesłanki do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 ustawy.

Podatnikiem we wskazanych sytuacjach co do zasady będzie podmiot dokonujący czynność podlegającej opodatkowaniu - podmiot prowadzący skład podatkowy.

Jedynie gdyby ww. podmiot prawidłowo, zgodnie z warunkami określonymi w art. 89 ust. 2 ustawy zastosował zerową stawkę akcyzy, a nabywca wykorzystał nabyte wyroby niezgodnie z przeznaczeniem to nabywca ten stałby się podatnikiem podatku akcyzowego na mocy art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wyroby energetyczne klasyfikowane do kodu CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 (odpowiednio 2710 11 21, 2710 11 25 wymienionych w ustawie) będą opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów (1797,00 zł/1000 litrów) na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym jedynie w przypadku, jeżeli zostaną przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Stawka ta znajdzie bowiem zastosowanie również w sytuacji gdy nie zostaną wypełnione przesłanki do zastosowania zerowej stawki akcyzy w oparciu o art. 89 ust. 2 ustawy.

Decydującym kryterium będzie konkretna czynność podlegająca opodatkowaniu, a podatnikiem będzie podmiot dokonujący czynność podlegającej opodatkowaniu.

Zauważyć należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie produkcja wyrobów akcyzowych. Z chwilą wyprowadzenia wyprodukowanych wyrobów ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 z uwzględnieniem art. 89 ust. 1a ustawy, gdyż jak wskazano w zakresie pytania pierwszego i drugiego Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów które po wyprowadzeniu ze składu zamierza konfekcjonować. Tym samym wyprowadzane ze składu podatkowego Wnioskodawcy (po uzyskaniu tego statusu) wyroby energetyczne które zamierz konfekcjonować już poza składem podatkowym winny zawierać wliczony podatek akcyzowy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 z uwzględnieniem art. 89 ust. 1a ustawy. Z kolei dalszy nimi obrót nie będzie co do zasady podlegał już opodatkowaniu.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznać należy je za nieprawidłowe.

Odnośnie stawki akcyzy dla wyrobów będących przedmiotem wniosku przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do celów opałowych wskazać należy, że zgodnie z opisem sprawy gęstość tych wyrobów będzie niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny.

Biorąc zatem pod uwagę ww. rozważania odnośnie definicji paliw i zastosowania zerowej stawki akcyzy zauważyć należy, że co do zasady stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 15 ustawy lit. a tiret pierwsze ustawy tj. 232,00 zł/1000 litów znajdzie zastosowanie w sytuacji przeznaczenia do użycia, oferowania na sprzedaż lub użycia do celów opałowych wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 12 21 oraz 2710 12 25 (odpowiednio 2710 11 21, 2710 11 25 wymienionych w ustawie).

Niemniej aby zastosować tę stawkę wyroby wyprowadzane ze składu podatkowego poza procedurą winny posiadać już zadeklarowane przez ich nabywcę przeznaczenie do celów opałowych. Zadeklarowanie oznacza, że wyroby te są wyrobami o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a ustawy. Ponadto do zastosowania tej stawki konieczne jest spełnienie warunków o których mowa w art. 89 ust. 5 i kolejnych ustawy.

Podatnikiem we wskazanej sytuacji będzie podmiot dokonujący czynność podlegającej opodatkowaniu tj. podmiot prowadzący skład podatkowy.

Natomiast jedynie w sytuacji gdy wyroby akcyzowe zostaną sprzedane z zastosowaniem ww. stawki akcyzy i ich sprzedaż odbędzie się z zachowaniem warunków do zastosowania tej stawki, wówczas wykorzystanie wyrobów akcyzowych do celów innych niż opałowe przez ich nabywcę wywoływać będzie po jego stronie obowiązek podatkowy.

Niemniej zauważyć należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie produkcja wyrobów akcyzowych. Z chwilą wyprowadzenia wyprodukowanych wyrobów ze składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego wg stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 z uwzględnieniem art. 89 ust. 1a ustawy, gdyż jak wskazano w zakresie pytania pierwszego i drugiego, Wnioskodawca nie jest uprawniony do zastosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów które po wyprowadzeniu ze składu zamierza konfekcjonować. Tym samym wyprowadzane ze składu podatkowego Wnioskodawcy (po uzyskaniu tego statusu) wyroby energetyczne które zamierz konfekcjonować już poza składem podatkowym winny zawierać wliczony podatek akcyzowy w wysokości określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 z uwzględnieniem art. 89 ust. 1a ustawy. Z kolei dalszy nimi obrót nie będzie co do zasady podlegał już opodatkowaniu.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego uznać należy je za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanego w stanowisku Wnioskodawcy wyroku, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Z punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie mają powołane wyżej orzeczenia potwierdzające wykładnię definicji paliw silnikowych.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej