Temat interpretacji

Obowiązek prowadzenia składu podatkowego przy obrocie wyrobami akcyzowymi z załącznika nr 2 do ustawy

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 12 kwietnia 2016 r.) uzupełniony pismem z 5 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w przedmiocie zastosowania stawki w wysokości 0 zł jest:

• prawidłowe w zakresie produkcji i prowadzenia składu podatkowego,
• nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku prowadzenia składu podatkowego przy obrocie wyrobami akcyzowymi z załącznika nr 2 do ustawy.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 5 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Firma X Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą obejmującą między innymi konfekcję wyrobów energetycznych o kodach 2710 11 25, 2710 11 21, 2707 30 00 , 2902 30 00. Są to wyroby energetyczne w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te będą kupowane hurtowo w autocysternach od polskich podmiotów - producentów, a następnie konfekcjonowane do mniejszych opakowań o pojemności nie przekraczającej 5 litrów i wadze do 5 kg z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej. Produkty te służą jako rozpuszczalniki do farb, lakierów, klejów, do odtłuszczania powierzchni przed malowaniem i wulkanizacją itp. Ww. wyroby podatnik będzie sprzedawał do hurtowni, sklepów wielobranżowych, zakładów produkcyjnych, klientów zagranicznych na podstawie faktur VAT. Odbiorcy ci następnie będę odsprzedawać je do odbiorców detalicznych we własnych punktach sprzedaży lub sieciach handlowych, bądź bezpośrednio wykorzystywać na swoje potrzeby. Podatnik będzie sprzedawał również tak zakonfekcjonowane wyroby do odbiorców końcowych/detalicznych na podstawie paragonów fiskalnych. Wyroby te sprzedawane detalicznie są również odpowiednio oznaczone zgodnie z obowiązującymi przepisami BHP to jest: Obwieszczeniem Ministra Zdrowia z dnia 2 marca 2015 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie oznakowania opakowań substancji niebezpiecznych i mieszanin niebezpiecznych oraz niektórych mieszanin (Dz.U.15 poz. 450), Obwieszczeniem Ministra Zdrowia z dnia 19 września 2014 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie kategorii substancji niebezpiecznych i mieszanin niebezpiecznych, których opakowania wyposaża się w zamknięcia utrudniające otwarcie przez dzieci i wyczuwalne dotykiem ostrzeżenie o niebezpieczeństwie (Dz.U. 14, poz. 1604) dopuszczającymi ich do użytku przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż wyrobów o kodach CN 2710 11 25, 2710 11 21, 2707 30 00, 2902 30 00, z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów bez względu na przemieszczaną ilość sztuk odbywa się na podstawie faktury VAT lub paragonu bez konieczności dołączania do przesyłki dokumentu dostaw i czy konfekcjonowanie jest produkcją wyrobów energetycznych, a jeśli nie jest produkcją, to czy konfekcjonowanie musi odbywać się w składzie podatkowym.
2. Czy wyroby te mogą być odsprzedawane w kraju, w krajach Unii Europejskiej i poza Unią na kolejnym etapie obrotu do hurtowni sklepów i innych punktów sprzedaży, gdzie następnie są sprzedawane nabywcom indywidualnym - ostatecznym odbiorcom - w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów ze stawką 0 bez konieczności konfekcjonowania w składzie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, poprzez konfekcjonowanie nie będzie wytwarzany nowy produkt, jak również nie będzie on przetworzony. Zatem konfekcjonowanie polegające na rozlaniu przedmiotowych wyrobów energetycznych w opakowania o mniejszych pojemnościach, nie będzie mieściło się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych. A taka działalność zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku akcyzowym, może odbywać się poza składem podatkowym.

Mając na uwadze powołane przepisy art. 89 ust. 2 pkt 1, 2 i 7 ustawy sprzedaż przez Wnioskodawcę konfekcjonowanych wyrobów akcyzowych nie przeznaczonych do celów opałowych lub napędowych i przeznaczonych do sprzedaży detalicznej - w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów - zarówno indywidualnym nabywcom jak i do hurtowni, sklepów i innych punków dalszej sprzedaży detalicznej nabywcom indywidualnym dokonywana jest już bez konieczności dołączania do nich dokumentu dostawy. Nie ma przy tym znaczenia ilość sprzedawanego tym podmiotom tak konfekcjonowanego wyrobu. Czynnikiem determinującym jest tutaj bowiem oprócz przeznaczenia wyrobów do celów innych niż opałowe lub napędowe, przeznaczenie tak konfekcjonowanych wyrobów do sprzedaży detalicznej.

Powołując się na interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 marca 2016 r. sygnatura IBPP4/4513-7/16/LG:

Art. 89 ust. 2 Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych nit opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4. nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia Ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6. importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8. importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Ww. przepis w pkt 7 wyraźnie wskazuje, iż wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13 mają stawkę 0 jeżeli są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów. Zatem ustawodawca jasno wskazuje, że w przypadku sprzedaży wyrobów energetycznych o kodach CN 2710 11 25, 2710 11 21, 2707 30 00, 2902 30 00 w opakowaniach jednostkowych do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów, sprzedaż może odbywać się na podstawie faktury VAT lub paragony fiskalnego bez konieczności dołączania do nich dokument dostawy. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, iż ww. wyroby mają być przeznaczone do sprzedaży detalicznej, czyli prowadzonej przez podmioty do tego przygotowane sklepy, hurtownie, itp. nie wyłączając firm, które zajmują się Ich rozlewem/konfekcjonowaniem. Przez sprzedaż detaliczną należy rozumieć właśnie sprzedaż w mniejszych opakowaniach a ich pojemność i waga w rozpatrywanym przypadku została dokładnie określona przez ustawę. Natomiast poprzez sprzedaż hurtową należy rozumieć - sprzedaż dużych partii towarów, w dużych opakowaniach. Zdaniem podatnika ustawodawca celowo ustalił limit pojemnościowy aby objąć kontrolą obrót ww. wyrobów co wynika wprost z uzasadnienia do projektu nowelizacji Ustawy o podatku akcyzowy art. 89 ust 2: Określony katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy w przypadku ww. wyrobów energetycznych umożliwi organom podatkowym monitorowanie przeznaczania tych wyrobów, co jest uzasadnione z uwagi na fakt, że przeznaczenie to może zostać zmienione na każdym etapie obrotu wyrobami, a jego zmiana powoduje również zmianę stawki akcyzy dla wyrobów.

Ustawodawca działając racjonalnie przewidział, że brak takiej możliwość (sprzedaży w mniejszych opakowanych) spowodowałby paraliż na rynku, ponadto celowo nie wprowadził limitu ilościowego sprzedawanych wyrobów. To jest na przykład sprzedaż do hurtowni chemicznej jednorazowo 1000 sztuk butelek 1 litrowych z przeznaczeniem do sprzedaży detalicznej. Niewyobrażalna jest sytuacja w której przysłowiowy Kowalski kupując w sklepie 1/2 litra rozpuszczalnika do farb o kodzie CN 2710 11 25, jako podmiot zużywający musiałby się rejestrować w Urzędzie Celnym i w sklepie podpisywać dokument dostawy.

Stąd zdaniem podatnika Ustawa wprowadziła takie rozwiązana, aby zarówno kontrolować obrót wyrobami ze stawką 0 jak i równocześnie nie doprowadzić do załamania rynkowego i jego likwidację.

W ustawie użyto sformułowania przeznaczone do sprzedaży detalicznej a nie sprzedano w detalu, co jeszcze bardziej utwierdza wnioskodawcę w przekonaniu, że ustawodawca zezwolił na obrót przedmiotowymi produktami poprzez sprzedaż bezpośrednio do odbiorcy detalicznego, jak również od producenta poprzez sklepy, hurtownie itp. do odbiorcy końcowego (detalicznego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie produkcji i prowadzenia składu podatkowego,
• nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której dokonuje m.in. konfekcjonowania wyrobów o kodach CN 2710 11 21, 2710 11 25, 2707 30 00, 2902 30 00. Wyroby te Wnioskodawca będzie nabywał hurtowo w autocysternach a następnie będą rozlewane do mniejszych opakowań o pojemności nieprzekraczającej 5 litrów i 5 kg. Następnie wyroby te będą sprzedawane do podmiotów gospodarczych na podstawie faktur VAT, którzy dokonają ich sprzedaży na rzecz klientów indywidualnych lub wykorzystają te wyroby w swojej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy:

• pod pozycją 24, z kodem CN 2707, umieszczono oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych;
• pod pozycją 27, z kodem CN 2710, umieszczono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;
• pod pozycją 35, z kodem CN 2902, zostały ujęte węglowodory cykliczne.

Równocześnie w świetle uregulowań art. 86 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycją CN 2707, 2710 i 2902.

Zatem wyroby o kodach CN 2710 11 21, 2710 11 25, 2707 30 00 i 2902 30 00 są wyrobami akcyzowymi i zaliczają się do wyrobów energetycznych.

W załączniku nr 2 do ustawy został umieszczony wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1) pod pozycją:

-19 umieszczono wyroby o kodzie ex CN 2707 oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych, wyłącznie:

1. 2707 10 - benzol (benzen),
2. 2707 20 - toluol (toluen),
3. 2707 30 - ksylol (ksyleny),
4. 2707 50 - pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250○C zgodnie z metodą ASTM D 86;

-20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów;

-23 zamieszczono wyroby z kodu CN ex 2902 - węglowodory cykliczne, wyłącznie:

1. 2902 20 00 - benzen,
2. 2902 30 00 - toluen,
3. 2902 41 00 - o-ksylen,
4. 2902 42 00 - m-ksylen,
5. 2902 43 00 - ksylen,
6. 2902 44 00 - mieszaniny izomerów ksylenu.

Stosownie do powyższego w stosunku do wyrobów o kodzie CN 2707 30 00, 2710 11 21, 2710 11 25, 2902 30 00 stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i produkcja tych wyrobów winna odbywać się w składzie podatkowym.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy).

Procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy).

Skład podatkowy jest najważniejszym elementem systemu zawieszenia poboru akcyzy. System ten umożliwia swobodny przepływ wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, zabezpiecza interes fiskalny państw członkowskich w związku ciążącym na wyrobach akcyzowych podatkiem akcyzowym oraz faktycznym przesunięciem momentu poboru tego podatku. Właśnie przesunięciu momentu poboru podatku musi towarzyszyć zachowanie pełnej kontroli, w ramach instytucji składu podatkowego, nad produkcją wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 274-275).

Na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych:

1. określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
2. innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa,

-może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji, o których mowa w pkt 1-9 tego przepisu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. produkcja wyrobów akcyzowych;
2. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
1. było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
2. nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak wynika z powyższych przepisów opodatkowaniu podlegają m.in. wyroby, które zostały opodatkowane określoną stawką podatku ze względu na przeznaczenie w sytuacji gdy ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania tej stawki lub nastąpiło bez zachowania warunków do zastosowania tej stawki.

Wysokość stawek na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie w art. 89 ust. 2 ustawy, przyjęto zasadę, że stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

1. w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
2. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
3. przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
4. nabywane wewnątrzwspólnotowo na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego lub dokumentu handlowego przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
5. nabywane wewnątrzwspólnotowo przez zarejestrowanego odbiorcę w celu dostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i przemieszczane do tego podmiotu na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy;
6. importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
7. przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów;
8. importowane lub nabywane wewnątrzwspólnotowo w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów przez osobę fizyczną w celach innych niż prowadzenie działalności gospodarczej lub innych niż cele handlowe.

Wskazany wyżej przepis (art. 89 ust. 2 ustawy) określa jednoznacznie, że w przypadku przeznaczenia wyrobów energetycznych, innych niż określone w ust. 1 pkt 1-13, do celów innych niż opałowe i napędowe albo jako dodatki i domieszki do tych paliw stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przy czym zastosowanie stawki 0 zł wymaga spełnienia określonych w tym przepisie warunków.

Z uwagi na skalę nieprawidłowości w obrocie olejami opałowymi i napędowymi, obszar ten stanowi jeden z obszarów wysokiego ryzyka naruszeń przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku akcyzowego. Unikanie opodatkowania tych wyrobów najczęściej związane jest ze zmianą przeznaczenia, w przypadku gdy są one objęte zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów innych niż napędowe lub opałowe. Dlatego też w znowelizowanej od 1 stycznia 2016 r. ustawie wprowadzono katalog przypadków stosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2, innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13, przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego.

W świetle powyższego, w celu określenia czy nabywane wyroby energetyczne będące przedmiotem wniosku podlegają opodatkowaniu stawką akcyzy 0 zł, konieczne jest rozstrzygnięcie czy konfekcjonowanie przedmiotowych wyrobów stanowi z jednej strony produkcję a z drugiej strony zużycie tych wyrobów przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy, produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych.

Stosownie do powyższego, w rozumieniu przepisów dotyczących podatku akcyzowego, rozlew wyrobów energetycznych do mniejszych opakowań nie jest traktowany jako produkcja wyrobów energetycznych.

W przedmiotowej sprawie konfekcjonowanie, jak wskazuje Wnioskodawca, będzie polegało na rozlaniu zakupionych ww. wyrobów do mniejszych opakowań o pojemności 5 l lub wadze 5 kg. Wobec tego Wnioskodawca nie będzie wytwarzać nowych produktów ani przetwarzać produktów.

Zatem opisane konfekcjonowanie nie będzie mieściło się w procesie rozumianym jako produkcja wyrobów energetycznych. Innymi słowy konfekcjonowanie nie będzie produkcją wyrobów energetycznych.

Zgodnie z powyższym, ponieważ konfekcjonowanie wyrobów akcyzowych o kodach CN 2707 30 00, 2902 30 00 oraz 2710 11 21 i 2710 11 25 nie będzie produkcją, tym samym nie musi ono odbywać się w składzie podatkowym.

Zatem stwierdzić należy , że rozlew wyrobów do opakowań jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów nie musi się odbywać w składzie podatkowym. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zastosowania w sprawie zerowej stawki akcyzy, należy zaznaczy, że stosownie do przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1, 2, 3 i 7 ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są:

• w posiadaniu podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
• przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy, lub do składu podatkowego od podmiotu, który posiadał je w celu zużycia do tych celów;
• przemieszczane na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentu dostawy do składu podatkowego w przypadku niedostarczenia ich do podmiotu, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy;
• przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy objętej wnioskiem do zastosowania, w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 ust. 1 i 2 ustawy, stawki 0 zł dla wyrobów akcyzowych z załącznika nr 2 do ustawy, przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe, wymagane jest aby wyroby te zostały przemieszczone do Wnioskodawcy ze składu podatkowego na podstawie dokumentu dostawy w celu zużycia ich do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy i były one w posiadaniu Wnioskodawcy zużywającego je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy.

Kluczowe zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym jest rozstrzygnięcie czy konfekcjonowanie nabywanych przez Wnioskodawcę wyrobów stanowi ich zużycie w ranach prowadzonej działalności.

Do zdefiniowania pojęcia zużycia należy odwołać się do potocznego znaczenia tego słowa ze względu na brak legalnej definicji.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - zużyć oznacza: zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie. Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) zużyć to:

1. wykorzystać coś w jakiejś części lub w całości,
2. zniszczyć coś częstym lub długim używaniem,
3. wyniszczyć kogoś fizycznie lub psychicznie.

Natomiast według Wielkiego Języka Słownika Polskiego (http://www.wsjp.pl), zużyć oznacza:

• wyczerpać coś (robiąc coś i używając czegoś, doprowadzić do wyczerpania tego),
• spożytkować (przeznaczyć coś na zrobienie czegoś).

Zatem zużycie rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego.

Na tle powyższego nie sposób uznać konfekcjonowania jako zużycie. Wyrób który jest konfekcjonowany nie dość, że dalej istnieje (nie dochodzi do jego wyczerpania) to nawet nie wchodzi w interakcję z innym wyrobami ani też nie zachodzą w nim żadne reakcję. Poza faktem, że, w wyniku konfekcjonowania, przedmiotowe wyroby energetyczne będą znajdować się w określonych pojemnikach, pozostaną one tymi samymi wyrobami i w tej samej ilości (z uwzględnieniem ewentualnych strat powstałych przy konfekcjonowaniu) jakimi były przed konfekcjonowaniem.

W przypadku konfekcjonowania możemy mówić jedynie o użyciu wyrobów energetycznych. Jak wynika z internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) użyć to m.in. zrobić z czegoś użytek. Co jednak, mając na uwadze że w art. 89 ust. 2 pkt 1-3 ustawy przewidującym możliwość zastosowania stawki 0 zł, jest mowa wyłącznie o zużyciu, fakt użycia przedmiotowych wyrobów energetycznych poprzez ich konfekcjonowanie, nie uprawnia do zastosowania stawki 0 zł na podstawie tych przepisów.

Należy zauważyć, że użycie jest pojęciem szerszym niż zużycie co jednoznacznie wynika z definicji tych pojęć. Taka relacja pomiędzy tymi pojęciami stosowana również na gruncie podatku akcyzowego została potwierdzona w orzecznictwie. Przykładowo NSA w orzeczeniu o sygn. akt I GSK 1099/13 stwierdza, że "Użycie" w potocznym słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). W orzeczeniu z 10 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 552/09, LEX nr 549687 Sąd zauważył, że zastosowanie przez ustawodawcę art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie użycia oleju jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym przykładowo również jego sprzedaż. Analizowane pojęcie nie odnosi się więc tylko do fizycznego zużycia oleju, ale obejmuje swą treścią także sprzedaż oleju, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie, wewnątrzwspólnotową dostawę, czy też nabycie lub posiadanie oleju opałowego.

W sprawie I GSK 550/14 NSA stwierdził, że jednym ze sposobów użycia oleju jest jego zużycie, lecz za użycie oleju należy także uznać jego sprzedaż.

WSA w Wrocławiu w orzeczeniu o sygn. akt I SA/Wr 1543/15 stwierdził, że ustawodawca użył określenia użycie wyrobów do celów innych niż zwolnione, zamiast zużycie. W przypadku tego pierwszego jest to forma niedokonana, zatem uzasadniony jest wniosek, że ustawodawca chciał szeroko zakreślić krąg zdarzeń mieszczących się w hipotezie tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdyby celem ustawodawcy było objęcie preferencją podatkową - wynikającej z art. 89 ust. 2 ustawy - szerokiego spektrum zastosowania wyrobów energetycznych wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, posłużył by się sformułowaniem użyć zamiast zużyć. Jednakże skoro ustawodawca użył, w tym przepisie, sformułowania zużyć, brak jest podstaw aby nadawać temu pojęciu szerszego zakresu niż to wynika potocznego znaczenia, a tym samym rozszerzać możliwość zastosowania stawki 0 zł dla określonych wyrobów.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów i opisanej sytuacji należy uznać, że konfekcjonowanie (nie będące produkcją) dokonywane przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy innych niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy akcyzowej może odbywać się poza składem podatkowym. Jednakże konfekcjonowanie nie stanowi zużycia tych wyrobów i tym samym nie uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania zerowej stawki akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie jest również uprawniony do dokonania nabycia wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki podatku akcyzowego w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wyroby te Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym powinien nabywać z zapłaconą akcyzą zawartą w cenie nabycia. W takiej sytuacji zatem to sprzedawca wyrobów od którego Wnioskodawca je nabywa zobowiązany będzie do opodatkowania ich właściwą dla nich stawką akcyzy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z jednofazowością podatku akcyzowego - po dokonaniu nabycia opisanych wyrobów opodatkowanych na wcześniejszym etapie obrotu właściwą dla nich stawką akcyzy - dalsza dostawa tych wyrobów po dokonaniu konfekcjonowania nie będzie, co do zasady (jeśli kwota akcyzy została określona w należnej wysokości) podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Natomiast odnośnie zastosowania zerowej stawki akcyzy dla opisanych wyrobów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg stawka ta ma zastosowanie tylko do sprzedaży wyrobów w takich opakowaniach ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do celów innych niż napędowe lub opałowe (w momencie wyprowadzenia wyrobów tak zakonfekcjonowanych następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstaje zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości zero złotych) oraz ich dalszego obrotu w takich opakowaniach. Tym samym Wnioskodawca chcąc zastosować dla sprzedaży opisanych wyrobów w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze 5 kg zerową stawkę akcyzy w oparciu o przepis art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy winien wpierw dokonać nabycia opisanych wyrobów w tych opakowaniach. Tylko zatem w takim przypadku Wnioskodawca będzie upoważniony do nabycia opisanych wyrobów z zerową stawką akcyzy oraz dalszej sprzedaży wyrobów z taką stawką, przy czym ilość nabywanych i sprzedawanych wyrobów nie ma znaczenia, gdy są one nabywane i sprzedawane przez pośrednika w ww. opakowaniach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej.

Stosownie do powyższego, skoro w sprawie Wnioskodawca nie będzie uprawniony do nabycia ww. wyrobów z zerową stawką akcyzy, to przemieszczanie tych wyrobów do Wnioskodawcy nie musi odbywać się na podstawie dokumentu dostawy. Tym samym i dalsza sprzedaż zakonfekcjonowanych przez Wnioskodawcę wyrobów do opakowań do 5 litrów lub 5 kg, od których akcyza winna być uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu, dokumentowane jest na podstawie faktury bez załączania dokumentu dostawy. Powyższe wynika jednak z innych przyczyn niż wskazuje Wnioskodawca.

Reasumując: oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za:

• prawidłowe w zakresie produkcji i prowadzenia składu podatkowego,
• nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Ponadto należy zauważyć, że powołana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/4513-181/15/LG z 12 stycznia 2016 r. niewątpliwie kształtuje sytuację prawną podatnika w jego indywidualnej sprawie, lecz dotyczy konkretnego stanu faktycznego i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego. Powyższe oznacza, że interpretacje przepisów prawa podatkowego należy traktować indywidualnie.

Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie natomiast do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach