Temat interpretacji

zwolnienie z podatku akcyzowego wyrobów węglowych wykorzystywanych przez zakład energochłonny

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) oraz drugim pismem z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania kotłowni Wnioskodawcy za zakład energochłonny oraz możliwości korzystania ze zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w kotłowni jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie uznania kotłowni Wnioskodawcy za zakład energochłonny oraz możliwości korzystania ze zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych zużywanych w kotłowni. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 lutego 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.) i drugim pismem z dnia 28 lutego 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 21 lutego 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.25.2018.1.JS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielcza Mleczarnia (dalej: Spółdzielnia) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji wyrobów mleczarskich & serów, proszków mlecznych i masła. Wytwarzanie wyżej wskazanych produktów odbywa się w kilku zakładach, m.in. w zakładzie produkcyjnym w R. (dalej: Zakład).

Spółdzielnia w ramach prowadzonej w Zakładzie działalności gospodarczej wykorzystuje znaczne ilości ciepła. Przedmiotowe ciepło pozyskiwane jest z kotłowni węglowej, która stanowi własność Spółdzielni (dalej: Kotłownia).

Kotłownia składa się m.in. z czterech kotłów parowych zasilanych wyrobami węglowymi. Energia cieplna produkowana w Kotłowni wykorzystywana jest w procesach przetwórstwa mleka prowadzonych przez Spółdzielnię oraz na potrzeby grzewcze Zakładu. Ponadto, część ciepła przekazywana jest podmiotom trzecim na potrzeby ogrzania budynków mieszkalnych.

Do Kotłowni przypisane są poszczególne środki trwałe, aktywa trwałe i obrotowe, zapasy i należności z tytułu dostaw i usług, a także zobowiązania związane z funkcjonowaniem Kotłowni. W szczególności Kotłownia składa się z budynku kotłowni, kotłów, składu opału, składu żużlu, komina przemysłowego, wytwornicy pary, przenośnika taśmowego, przewodów sieci parowej rozdzielających ciepło oraz innych rzeczy niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania zakładu.

Kotłownia posiada wyodrębnione konto księgowe, dzięki czemu Spółdzielnia jest w stanie wyodrębnić zyski i koszty Kotłowni (takie jak koszty wyrobów węglowych, koszty wynagrodzeń dla pracowników tam pracujących, koszty zużycia mediów, amortyzację, zużycie materiałów, usługi remontowe, czy podatki itp.).

Spółdzielnia posiada także umowy nabycia surowców, umowy dostawy energii cieplnej umowę najmu części komina, powierzchni działki w bezpośrednim sąsiedztwie komina, pomieszczenia znajdującego się w budynku kotłowni a także aktywa pozwalające na realizację celu, jakim jest produkcja i sprzedaż energii cieplnej (kotły, sieć przesyłowa czy odpowiednie instalacje).

Kotłownia Spółdzielni została także wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółdzielni i Zakładu, jako niezależny dział techniczny Kotłownia, bezpośrednio podlegający Sekcji Głównego Energetyka, która z kolei w strukturze organizacyjnej znajduje się pod nadzorem Dyrektora Oddziału oraz Centralnego Wydziału Technicznego. Dodatkowo, Spółdzielnia zatrudnia pracowników wykonujących zadania związane wyłącznie z działalnością Kotłowni (brygadzistę kotłowni lub palaczy), a także wskazuje w swoich księgach ponoszone przez siebie koszty świadczeń pracowniczych osobno dla pracowników Kotłowni.

Prowadzona przez Kotłownię produkcja ciepła jest odmienna od pozostałej działalności Spółdzielni tj. produkcji wyrobów mleczarskich. Składniki wchodzące w skład Kotłowni przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Kotłownię, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana w Kotłowni i nie odbywa się w innych jednostkach Spółdzielni.

Kotłownia stanowi zorganizowany kompleks praw, obowiązków, zobowiązań i rzeczy ukierunkowany na realizację prowadzonej przez Kotłownię działalności polegającej na produkcji energii cieplnej.

Jak wskazano wcześniej, kotły Kotłowni zasilane są węglem. Spółdzielnia wskazuje, że udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej przez Kotłownię w roku 2016 wyniósł ponad 10%. Przez wartość produkcji sprzedanej Kotłowni Spółdzielnia przyjmuje wartość energii cieplnej wytworzonej przez Kotłownię i wykorzystanej na potrzeby własne Spółdzielni lub dostarczonej podmiotom trzecim.

Dodatkowo, Spółdzielnia, działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w kategorii ochrony środowiska, wdrożyła w Zakładzie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej tj. System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001, który jest równoznaczny z wymaganiami PN-EN ISO 14001:2004. System ten obejmuje cały Zakład, w tym Kotłownię.

Ponadto Spółdzielnia posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego. W związku z tym, w cenie wyrobów węglowych nabywanych przez Spółdzielnię nie jest zawarty podatek akcyzowy. Spółdzielnia samodzielnie oblicza oraz wpłaca należny z tego tytułu podatek akcyzowy. Spółdzielnia nie korzysta obecnie z żadnego zwolnienia z opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje:

1. Kotłownia jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, mogący potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo:
   • Kotłownia została organizacyjnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółdzielni i Zakładu jako niezależny dział Kotłownia w pionie technicznym;
   • Wyodrębnienie finansowe Kotłowni polega na tym, że Spółdzielnia ma możliwość określenia jakiego rodzaju koszty, przychody, należności i zobowiązania dotyczą wyłącznie działalności Kotłowni. Spółdzielnia używa systemu finansowo-księgowego, który taki podział umożliwia, w szczególności poprzez wyodrębnienie konta księgowego odpowiadającego kosztom generowanym przez Kotłownię (przykładowo kosztom wyrobów węglowych, wynagrodzeń pracowników Kotłowni, amortyzacji, usług remontowych, podatków). Z kolei o wyodrębnieniu należności oraz zobowiązań, świadczy fakt, że Spółdzielnia zawarła umowy, które dotyczą wyłącznie funkcjonowania Kotłowni (tj. umowy nabycia surowców, umowy dostawy energii cieplnej, umowę najmu części komina, powierzchni działki w bezpośrednim sąsiedztwie komina, pomieszczenia znajdującego się w budynku Kotłowni);
   • Wyodrębnienie funkcjonalne Kotłowni przejawiające się tym, że Kotłownia mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przedstawione zadania, tj. produkcję i dostawę ciepła, polega na tym, że do działalności Kotłowni przypisani są konkretni pracownicy, umowy nabycia surowców, umowy dostawy energii cieplnej oraz inne umowy a także aktywa pozwalające na realizację odmiennego od pozostałej działalności Spółdzielni celu, jakim jest produkcja i dostarczanie energii cieplnej (budynek kotłowni, kotły, sieć przesyłowa, instalacje, składy opału i żużlu itp.). Wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład Kotłowni przeznaczone są wyłącznie do produkcji i dostarczania energii cieplnej.
   • Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy Kotłownia stanowi nie mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, który mógłby funkcjonować jako odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie produkujące i dostarczające energię cieplną.
2. Certyfikat ISO 14001:2004:
   Spółdzielnia informuje, że wdrożony w Spółdzielni System Zarzadzania Środowiskowego ISO 14001 został potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004, który to certyfikat jest w posiadaniu Spółdzielni.
3. Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni w 2017 r.:
   Spółdzielnia wskazuje, że procentowy udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, o którym mowa w art. 3la ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), w Kotłowni w 2017 r. wynosił ponad 35%.

&

&

&

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Kotłownia, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31 a ust.7 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Kotłownia, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31 a ust.7 ustawy o podatku akcyzowym.
2. W przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych w Kotłowni, na podstawie art. 31 a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem dochowania wymogów formalnych określonych w art. 31 a ust. 3-4.

Uzasadnienie stanowiska:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym (dalej: akcyza), wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

Wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym.

I tak w załączniku nr 1 do ustawy umieszczono w pozycji:

1. 19 & ex 2701 &węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla jeżeli są przeznaczone do celów opałowych;
2. 20 & ex 2702 & węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu & jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych;
3. 21 & ex 2704 00 & koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy & jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika, iż oznaczenie ex dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych, jak wynika z wymienionych powyżej pozycji 19-21 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, pozwala je zaliczyć do wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3. import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4. użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5. użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
   
   
   1. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
   2. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
   3. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7. powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot, mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2. używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3. używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Ponadto, jak stanowi art. 31a ust 7 ustawy o podatku akcyzowym przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, jest - w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu & wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Jak stanowi art. 31c ustawy o podatku akcyzowym za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1. Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2. system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3. uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4. system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;
5. system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

Tym samym, aby Spółdzielnia była uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1. zużywać wyroby węglowe do celów opałowych,
2. być zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym,
3. w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej,
4. dopełnić wymogów formalnych określonych w art. 31a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

I. Wyroby węglowe zużywane do celów opałowych

Wyroby węglowe zużywane w Kotłowni zużywane są wyłącznie na cele opałowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownia składa się z czterech kotłów parowych, opalanych węglem. Wszystkie wyroby węglowe nabywane przez Spółdzielnię kierowane są do Kotłowni, a w Kotłowni spalane są w celu ogrzania wody, która produkuje parę - energię cieplną.

Tym samym, warunek zużywania wyrobów węglowych na cele opałowe w opinii Spółdzielni pozostaje spełniony.

II. Zakład energochłonny

Zgodnie z art. 31 a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jednocześnie, zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, aby można było określić czy Kotłownia stanowi zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe należy zweryfikować czy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kotłownia jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółdzielnia posiada na terenie swojego zakładu wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie jednostkę w postaci Kotłowni, której zadaniem jest produkcja energii cieplnej, tak na cele własne Spółdzielni, jak i w celu dostarczenia tej energii podmiotom trzecim.

1. Zespół składników materialnych i niematerialnych
   Aby dana jednostka mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.
   W tym zakresie warto podkreślić, że do Kotłowni zostały przypisane zarówno składniki materialne jak i niematerialne, wśród których można wskazać m.in. budynku kotłowni, magazynu opałowego, komina przemysłowego, instalacji oczyszczania powietrza, aparatury pomiaru pary oraz innych rzeczy niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania zakładu.
2. Wyodrębnienie organizacyjne
   Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. (np. Interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. 2461- IBPP4.4513.283.2016.1.MK). Kotłownia Spółdzielni spełnia ten warunek, została bowiem, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółdzielni i Zakładu jako niezależny dział techniczny Kotłownia", bezpośrednio podlegający Sekcji Głównego Energetyka OP.
3. Wyodrębnienie finansowe
   Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. IPPP1/4512-84/16- 3/MK).
   Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownia posiada wyodrębnione konto księgowe, dzięki czemu Spółdzielnia jest w stanie wyodrębnić koszty Kotłowni (takie jak koszty wyrobów węglowych, koszty wynagrodzeń dla pracowników itp.) oraz przychody ze sprzedaży ciepła. Tym samym należy stwierdzić, że Kotłownia spełnia przesłankę wyodrębnienia finansowego.
4. Wyodrębnienie funkcjonalne
   Kolejną przesłanką jest wyodrębnienie funkcjonalne, oznaczające, że zespół składników wchodzących w skład danej jednostki jest przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych (np. Interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP2/443-939/13-2/AW).

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zasadniczo jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Kotłowni należy wskazać, że prowadzona w jej ramach działalność gospodarcza jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Spółdzielni tj. produkcji mleka. Tym samym, w praktyce konieczne było dokonanie wyodrębnienia Kotłowni.

Składniki wchodzące w skład Kotłowni przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Kotłownię, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Kotłowni i nie odbywa się w innych jednostkach Spółdzielni. Do Kotłowni przypisani są także konkretni pracownicy, umowy nabycia surowców, a także aktywa pozwalające na realizację celu, jakim jest produkcja i dostarczanie energii cieplnej (kotły, sieć przesyłowa czy odpowiednie instalacje). Tym samym Kotłownia mogłaby funkcjonować jako odrębny zakład produkujący energię cieplną tj. mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podsumowując, w opinii Spółdzielni, należy uznać Kotłownię za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 31 a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.

Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni (próg energochłonności):

Spółdzielnia wskazuje, w 2016 r. udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni w roku 2016 r. wyniósł ponad 10 %.

Tym samym, warunek aby udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosił nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział został spełniony.

III. System prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółdzielnia działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, wdrożyła w zakresie Zakładu System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001, który jest równoznaczny z wymaganiami PN-EN ISO 14001:2004. Systemem tym objęty został cały Zakład, w tym Kotłownia.

Jak stanowi art. 31 c ustawy o podatku akcyzowym za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31 b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1. Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2. system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3. uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4. system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;
5. system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

Tym samym warunek wprowadzenia w Zakładzie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej zostaje spełniony.

W opinii Spółdzielni wszystkie przesłanki do korzystania przez Spółdzielnię ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy na podstawie art. 31 a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym zostały spełnione. W efekcie, Spółdzielnia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych w Kotłowni, na podstawie art. 31 a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem dochowania wymogów formalnych określonych w art. 31a ust. 3-4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43, ze zm.; dalej jako: ustawa), określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy, wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

I tak w załączniku nr 1 do ustawy umieszczono w pozycji:

1. 19 & ex 2701 & węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla & jeżeli są przeznaczone do celów opałowych;
2. 20 & ex 2702 & węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu & jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych;
3. 21 & ex 2704 00 & koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy & jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych & jak wynika z cyt. powyżej poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy & pozwala je zaliczyć do wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3. import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4. użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5. użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
   1. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31 a ust. 3, a także
   1. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31 a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 a ust. 1,
   2. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
   3. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7. powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący pośredniczącym podmiotem węglowym, używającym wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31a ust. 7 ustawy przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie natomiast do art. 31c ustawy, za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1. Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. poz. 1223 oraz z 2016 r. poz. 266, 542, 1579 i 1948) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2. system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. poz. 1060);
3. uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz.U. z 2015 r. poz. 2167 i 2359 oraz z 2016 r. poz. 266 i 1250), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej.
4. system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004;
5. system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001:2011.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy to podmiot, mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2. używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3. używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, posiadający status pośredniczącego podmiotu węglowego, poza podstawową produkcją wyrobów mleczarskich, wytwarza również energię cieplną w Kotłowni, zużywającej wyroby węglowe. Wnioskodawca wskazał, że Kotłownia stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo, samodzielnie realizującą produkcję ciepła w Zakładzie należącym do Spółdzielni. Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej przez Kotłownię w roku 2016 wyniósł ponad 10%, a w roku 2017 ponad 35%. Wnioskodawca wdrożył w Spółdzielni, w tym również w Kotłowni, system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, tj. System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001:2004, równoznaczny z wymaganiami PN-EN ISO 14001:2004.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

• uznania Kotłowni za zakład energochłonny, stosownie do art. 31a ust. 7 ustawy,
• możliwości korzystania przez Spółdzielnię, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, ze zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych używanych w Kotłowni do produkcji ciepła.

Mając na uwadze przywołane powyższej przepisy, w pierwszej kolejności wskazać należy, że podmiot ubiegający się o prawo do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, obok zużywania wyrobów węglowych do celów opałowych (co w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości), powinien spełniać również kumulatywnie przesłanki wynikające z ww. przepisu, to jest:

1. wypełniać definicję ustawową zakładu energochłonnego, zawartą w art. 31b ust. 7 ustawy;
2. wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej stosownie do zapisów art. 31c ustawy.

Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, że Kotłownia:

• stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, tj. produkcję i dostawę ciepła, wyodrębnioną:
  • w zakresie składników materialnych i niematerialnych (do Kotłowni przypisane są poszczególne środki trwałe, aktywa trwałe i obrotowe, zapasy i należności z tytułu dostaw i usług, w tym także zobowiązania związane z jej funkcjonowaniem),
  • organizacyjnie (Kotłownia została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Spółdzielni i Zakładu, w pionie technicznym, jako niezależny dział),
  • funkcjonalnie (produkcja ciepła dla Spółdzielni odbywa się wyłącznie w Kotłowni,
  • finansowo (Kotłownia posiada wyodrębnione konto księgowe, dzięki czemu Spółdzielnia jest w stanie wyodrębnić zyski i koszty, m.in. koszty wyrobów węglowych, wynagrodzeń dla pracowników kotłowni, zużycia mediów i innych kosztów generowanych przez Kotłownię, a także należności i zobowiązań m.in. z tytułu umów nabycia surowców, dostawy energii cieplnej, najmu).

- miała udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, o którym mowa w art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, wynoszący: w 2016 r. powyżej 10% oraz w 2017 r. powyżej 35%.

Mając na uwadze powyższe, należy zatem stwierdzić, że Kotłownia, stanowiąca wyodrębnioną, zorganizowaną część Spółdzielni, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, stanowi zakład energochłonny, w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy, wykorzystujący wyroby węglowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Drugim z wymienionych powyżej warunków, umożliwiających zastosowanie zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, jest wprowadzenie w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Ustawodawca w art. 31c ustawy wymienia enumeratywnie systemy, które są uznawane za prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Jednym z nich jest, określony w art. 31c pkt 4 ustawy, system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001:2004.

Wnioskodawca stwierdził, że wdrożył w Spółdzielni, w tym również w Kotłowni, System Zarządzania Środowiskowego ISO 14001, równoznaczny z wymaganiami PN-EN ISO 14001:2004, który został potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytująca certyfikatem ISO 14001:2004, który to certyfikat jest w posiadaniu Spółdzielni.

Należy zatem uznać, że Spółdzielnia wcieliła w życie w Kotłowni jeden z systemów prowadzących do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej oraz Kotłownia wypełnia definicje zakładu energochłonnego, a więc w konsekwencji & Spółdzielnia spełnia warunki uprawniające do użycia w ramach zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych w Kotłowni.

Zauważyć w tym miejscu należy, powołane przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2 warunki zwolnienia, o których mowa w art. 31a ust. 3-4 ustawy, odnoszą się do dochowania wymogów formalnych w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na rzecz finalnego nabywcy węglowego, nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego. Wnioskodawca posiada zaś status pośredniczącego podmiotu węglowego, który zużywa wyroby węglowe, dlatego też warunki te nie maja wobec niego zastosowania. Jednocześnie, jako pośredniczący podmiot węglowy, Spółdzielnia zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych, zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej