Temat interpretacji

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku nabycia prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów, Spółce będzie przysługiwało, na podstawie art. 107 ust. 1 Upa prawo do zwrotu akcyzy od tych samochodów, niezależnie od okoliczności, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy dotyczy samochodów czasowo zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na terytorium kraju?

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11 stwierdza, iż stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku akcyzowego od dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwrotu podatku akcyzowego od dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie hurtowej oraz detalicznej sprzedaży samochodów osobowych.

W ramach powyższej działalności Spółka nabywa prawo do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel, w odniesieniu do których dokonano czasowej rejestracji, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju (rejestracja taka dokonywana jest bądź przez podmiot dokonujący dostawy na rzecz Wnioskodawcy bądź przez Spółkę).

Następnie samochody te są przedmiotem dokonywanych przez Zainteresowanego dostaw, z tytułu których Spółka zamierza ubiegać się o zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju.

W związku z powyższym wątpliwości Spółki dotyczą interpretacji art. 107 ust. 1 Upa, w szczególności dopuszczalności występowania przez Zainteresowanego z wnioskiem o zwrot akcyzy w przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów osobowych zarejestrowanych uprzednio na terytorium kraju.

Spółka pragnie podkreślić, iż przedmiotowe okoliczności odnoszą się wyłącznie do samochodów, w odniesieniu do których dokonano czasowej rejestracji na terytorium kraju.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku nabycia prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów, Spółce będzie przysługiwało, na podstawie art. 107 ust. 1 Upa prawo do zwrotu akcyzy od tych samochodów, niezależnie od okoliczności, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy dotyczy samochodów czasowo zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na terytorium kraju...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia prawa do rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów, Spółce będzie przysługiwało, na podstawie art. 107 ust. 1 Upa, prawo do zwrotu akcyzy od tych samochodów, niezależnie od okoliczności, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy dotyczy samochodów zarejestrowanych czasowo zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 107 ust. 1 Upa, podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

W opinii Spółki, prawidłowa interpretacja powyższej regulacji prowadzi do wniosku, iż zwrot akcyzy przysługuje podmiotom, które nabyły prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w następujących dwóch sytuacjach:

• w przypadku dokonywania przez te podmioty dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów (niezależnie od okoliczności, czy samochody te zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju);
• w przypadku dokonywania przez te podmioty eksportu samochodów osobowych, jednak wyłącznie pod warunkiem, że samochody te nie zostały wcześniej zarejestrowane, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na terytorium kraju.

Odmienna interpretacja, prowadząca do konkluzji, iż użyty w tym przepisie doprecyzowujący zwrot niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju odnosi się zarówno do dostaw wewnątrzwspólnotowych jak również do transakcji eksportowych byłaby wykładnią niezgodną z obowiązującymi w języku polskim regułami stosowania interpunkcji w wyliczeniach, a także w konsekwencji naruszającą zasady pierwszeństwa wykładni językowej (gramatycznej). W opinii Spółki, gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia odnoszącego się zarówno do dostaw wewnątrzwspólnotowych, jak również eksportu, art. 107 ust. 1 Upa zostałby sformułowany w następujący sposób: Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego ().

Oznacza to, że Spółka ma prawo ubiegania się o zwrot akcyzy w odniesieniu do będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów samochodów osobowych zarówno niezarejestrowanych, jak również zarejestrowanych na terytorium kraju.

1. Zasady stosowania interpunkcji wyliczeń.

Na wstępie Spółka pragnie wskazać, iż obowiązek redagowania przepisów ustaw zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego jest konsekwencją zasady, że w Rzeczypospolitej Polskiej język polski jest językiem urzędowym (art. 27 Konstytucji), oraz obowiązku ochrony tego języka, który został nałożony na wszystkie organy władzy publicznej oraz instytucje organizacje ubezpieczające w życiu publicznym przez art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 ze zm.).

Zasada ta jest potwierdzana w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w którym wskazuje się znaczenie (...) złożonych zwrotów językowych należy (...) ustalać zgodnie z regułami, syntaktycznymi (regułami składni) naturalnego języka potocznego (sygn. W 13/95).

Nie ulega wątpliwości, iż zastosowanie poprawnej interpunkcji ma fundamentalne znaczenie dla prawidłowej konstrukcji treści normy prawnej. Treść zdania składającego się na normę prawną jest bowiem w znacznym stopniu uwarunkowana zastosowaniem poprawnej punktacji i często nawet niewielka jej zmiana (np. dodanie lub pominięcie przecinka) może całkowicie zmienić znaczenie zdania. Stąd poprawna interpretacja normy prawnej wymaga jej odczytania z uwzględnieniem właściwych zasad stosowania interpunkcji.

W opinii Spółki (uzasadnionej przedstawionymi poniżej argumentami), w sytuacji, gdy po zawartym w treści przepisu wyliczeniu ma zostać umieszczona cześć wspólna odnosząca się do wszystkich elementów wyliczenia, pomiędzy wyliczeniem, a częścią wspólną zawarty powinien zostać przecinek (w odmiennym przypadku zamieszczona po wyliczeniu część dopracowująca odnosi się wyłącznie do ostatniego elementu wyliczenia).

Przykładem konstrukcji zawierającej część wspólną (tj. odnoszącą się do wszystkich elementów wyliczenia) jest art. 31 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, iż: Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy (...).

W powyższej regulacji ustawodawca przed zwrotem: zwane dalej zakładami pracy zamieścił przecinek, wyraźnie tym samym akcentując, iż definicja zakładu pracy obejmuje zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Niezamieszczenie (hipotetycznie) przez ustawodawcę w tym miejscu przecinka oznaczałoby, że definicja zakładu pracy odnosi się jedynie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

Innym przykładem, w którym ustawodawca oddzielił przecinkiem zamieszczone w przepisie wyliczenie od części wspólnej, która ma zastosowanie do wszystkich elementów wyliczenia, jest regulacja art. 117a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą:

Gwarant lub poręczyciel, którego zabezpieczenie zostało przyjęte przez organ podatkowy, odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem, płatnikiem, inkasentem, ich następcą prawnym lub osobą trzecią, za zobowiązanie wynikające z decyzji ().

Umieszczenie w tym przypadku przez ustawodawcę po słowie poręczyciel przecinka oznacza, że warunkiem odpowiedzialności, zarówno w odniesieniu do gwaranta, jak również poręczyciela jest przyjęcie zabezpieczenia przez organ podatkowy.

Niezamieszczenie w tym miejscu przecinka oznaczałoby, że określona w tym przepisie odpowiedzialność dotyczy (w każdym przypadku) gwarantów, oraz wyłącznie tych poręczycieli, w odniesieniu do których organ podatkowy przyjął zabezpieczenie.

Natomiast przykładem nieoddzielenia przecinkiem wyliczenia od części doprecyzowującej jest regulacja art. 38 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą: Organy podatkowe mogą występować z wnioskami o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości podatnika, płatnika, inkasenta, następców prawnych oraz osób trzecich odpowiadających za zaległości podatkowe.

W regulacji tej zwrot odpowiadających za zaległości podatkowe w sposób wyraźny odnosi się wyłącznie do osób trzecich (brak jest przecinka) doprecyzowując tym samym, że organy podatkowe mogą wystąpić z wnioskiem o założenie księgi wieczystej w odniesieniu do wszystkich podatników, płatników oraz inkasentów oraz wyłącznie do tych osób trzecich, które (zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej) odpowiadają za zaległości podatkowe.

Powyższa interpretacja stosowania interpunkcji w wyliczeniach podzielana jest w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1/07 wyraźnie wskazano, iż: Wyliczenie to redakcyjnie jest ujęte w postaci wyliczenia wierszowego, czyli poszczególne elementy są wyliczane obok siebie. W wyliczeniu takim poszczególnych elementów wyliczenia nie oznacza się w jakikolwiek sposób, są one natomiast oddzielone przecinkami, ewentualnie przed ostatnim elementem wyliczenia stosuje się zamiast przecinka spójnik i lub inny o podobnym charakterze. Jeżeli w takim wyliczeniu pojawia się część wspólna dla całości lub dla części takiego wyliczenia to wyliczenie to lub jego część, do której ten wspólny człon się odnosi kończy się przecinkiem, po którym występuje część wspólna.

Spółka pragnie także wskazać, że przedstawione przez nią zasady interpretacji zdań zawierających wyliczenie znajdują uzasadnienie w piśmiennictwie poświęconym prawidłowej interpunkcji w języku polskim.

Przykładowo, w wypowiedzi zamieszczonej na stronie internetowej Polskiego Wydawnictwa Naukowego () prof. dr hab. Mirosław Bańko wskazał iż: w tekście ciągłym w odróżnieniu np. od plakatów i ulotek reklamowych poszczególne punkty wyliczenia zamyka się jakimś znakiem interpunkcyjnym. Może to być przecinek (gdy punkty są krótkie,), średnik (gdy są dłuższe i same zawierają przecinki) albo kropka (gdy punkty mają charakter pełnych zdań).

W innej wypowiedzi również zamieszczonej na stronie Polskiego Wydawnictwa Naukowego (pod adresem ()) ten sam autor, powołując się na Słownik interpunkcyjny J. Podrackiego i A. Gałązki (PWN, 2002), (strony 66-67) wskazał, iż niezdaniowe składniki wyliczenia, zajmujące samodzielny wers, powinny być wprowadzane małą literą, a składniki zdaniowe dużą.

Po składnikach zdaniowych normalnie stawia się kropkę, a po niezdaniowych średnik lub przecinek.

Co więcej, jak wskazuje się w publikacji A. Malinowskiego: Redagowanie tekstu prawnego. Wybrane wskazania logiczno-językowe (wyd. LexisNexis, Warszawa 2006 r.): przecinek pozwala na wyodrębnienie w zdaniu jego części istotnych semantycznie, lokalizacja przecinka wyznacza granice pomiędzy częściami składowymi zdania i ma bezpośredni wpływ na znaczenie całego zdania. Jego usunięcie z tekstu albo przesunięcie w tekście zmienia znaczenia całego zdania. W zależności od jego umieszczenia, części zdania są traktowane (lub nie) jako całość (...).

Aczkolwiek sam przecinek jako znak interpunkcyjny nie niesie żadnego znaczenia, to jednak poszczególne wyrazy czy wyrażenia zmieniają swoje znaczenie na skutek umieszczenia przecinka w określonym miejscu lub jego braku w ich otoczeniu. Przecinek może mieć zasadnicze, modyfikujące znaczenie dla interpretacji treści zdania, stąd bywa zaliczany do tzw. modyfikatorów semantycznych; (...) Przecinek służy również do oddzielania elementów wyliczenia (...).

Dlatego też, w opinii Spółki, niezamieszczenie w art. 107 ust. 1 przez prawodawcę przecinka pomiędzy wyrażeniem eksportu oraz niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oznacza, że niezarejestrowanie na terytorium kraju samochodu osobowego jest warunkiem wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego wyłącznie w odniesieniu do eksportowanych samochodów osobowych.

2. Znaczenie wykładni literalnej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie poświęconym zagadnieniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa podatkowego jest wykładnia (gramatyczna) (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego wyd. Oficyna. 2008 r.).

Jednocześnie wskazuje się, iż wykładnia ta jest nie tylko punktem wyjścia dla wykładni prawa, ale także zakreśla jego granice. Możliwy sens słów i zwrotów jest bowiem nieprzekraczalną barierą procesów wykładni, a jej przekroczenie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, wyd. ODDK, 2002 r.).

Stanowisko to podzielane jest również w orzecznictwie sądowym, w którym przyjmuje się, iż: Przystępując do rozważań odnoszących się wprost do problematyki prawnej wskazanej w pytaniu należy zauważyć, że w procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, z pomocą których sformułowano dany przepis. Zastosowanie mają także wykładnia systemowa () i celowościowa (). Wykładnie te jednak służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. (por. Uzasadnienie uchwały składu pięciu sędziów NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 5/01).

Jednocześnie w piśmiennictwie wskazuje się na wyjątkowe sytuacje, w których dopuszczalne jest odstępstwo od wykładni językowej w sytuacji mogącego budzić wątpliwości zastosowania interpunkcji. Jak wskazuje B. Brzeziński w cytowanej powyżej publikacji Szkice wykładni prawa podatkowego, odstępstwo takie jest możliwe, gdyby interpretacja taka prowadziła do rezultatów, które trudno przypisać racjonalnemu ustawodawcy (co nie ma miejsca w omawianym przypadku): Sprawia to, że odejście od rezultatów interpretacji językowej staje się możliwe a niekiedy nawet niezbędne w dwóch sytuacjach: po pierwsze, gdy nie dostarcza ona rezultatów jednoznacznych, a po drugie - gdy jej rezultaty są jednoznaczne, ale stoją w zasadniczej sprzeczności z przestrzeganą przez interpretatora hierarchią wartości.

Podstawową przyczyną braku jednoznacznych rezultatów wykładni językowej są naturalne cechy języka powszechnego, tj. wieloznaczność oraz nieostrość terminów i zwrotów. (...)

Obok wieloznaczności słów znaczenie ma także budowa i sposób łączenia zdań, z których tworzy się przepisy prawa.

Zastosowanie określonych spójników i znaków przestankowych nadaje znaczenie przepisów. Nieumiejętne posługiwanie się tymi elementami języka może spowodować zniekształcenie sensu przepisów, tak że interpretacja językowa doprowadzi do rezultatów, które trudno byłoby przypisać racjonalnemu ustawodawcy.

Natomiast dokonana przez Spółkę interpretacja art. 107 ust. 1 Upa, która w świetle prawidłowego stosowania polskich zasad interpunkcji w zdaniu jest, jak wskazano powyżej, jedyną możliwą interpretacją jego treści i nie prowadzi do rezultatów, których nie można by było przypisać racjonalnemu ustawodawcy.

Nie ma bowiem nic nieracjonalnego w takim sformułowaniu przepisu, który uzależnia prawo do wystąpienia o zwrot zapłaconej akcyzy od niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju wyłącznie w odniesieniu do transakcji eksportowych, jednocześnie zezwalając na wystąpienie o taki zwrot w przypadku wszystkich dostaw wewnątrzwspólnotowych niezależnie od wcześniejszego zarejestrowania (lub nie) samochodu na terytorium kraju. Potwierdzeniem tezy, że taka konstrukcja przepisów nie jest nieracjonalna jest fakt, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym (tj. przed wejściem w życie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym), zwrot akcyzy w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw samochodów osobowych przysługiwał niezależnie od okoliczności ich rejestracji na terytorium Polski.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż w piśmiennictwie wyraźnie wskazuje się na sytuacje, w których odstępstwo od wykładni językowej jest niedopuszczalne. Jedną z takich sytuacji jest okoliczność, w której wykładnia inna niż językowa prowadziłaby do rezultatów pogarszających sytuację podatnika. Uzasadnione jest to tym, że adresaci norm prawnych wynikających z przepisów prawa stykają się przede wszystkim z tekstem przepisu i mają prawo oczekiwać, że wiążą ich normy wynikające z językowego znaczenia tego tekstu. (por. B. Brzeziński. Szkice z wykładni prawa podatkowego. op. cit.)

Powyższa zasada jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 48/01 wskazano iż: W myśl zasady in dubio pro tributario, wywodzącej się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych wolności obywatelskich (patrz np. uzasadnienia wyroku SN z dnia 24 kwietnia 1997 r., III RN 14/97, OSNAPiUS 20/1997, poz. 394 i uchwały (7) NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., FPS 4/98, ONSA 3/1998, poz. 77) wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika.

Dlatego też, w opinii Spółki interpretacja prowadząca do konkluzji, iż zwrot niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju odnosi się zarówno do samochodów będących przedmiotem transakcji eksportowych, jak również eksportu, stanowiłaby niedopuszczalne odstępstwo od wykładni literalnej, stanowiące istotne pogwałcenie zasady in dubio pro tributario.

3. Domniemanie racjonalności ustawodawcy przy interpretacji przepisów prawa

Omówione powyżej zasady, w tym zasada pierwszeństwa stosowania wykładni literalnej znajdują swoje uzasadnienie, m. in. w zasadzie domniemania racjonalności ustawodawcy.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 343/09: Domniemanie racjonalności prawodawcy uważa się za niezbędne założenie każdej interpretacji przepisów prawnych. Wynika z niego zasada nakazująca odrzucić wykładnię, która pozwoliłaby uznać, że przepis lub fragment interpretowanego przepisu (jego treść) nie ma znaczenia dla rezultatów interpretacji. NSA w wyroku z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 548/07, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 lutego 1992 r., sygn. K 3/91, 0TK 1992/1/34, wskazał, że z domniemania racjonalności orzecznictwo i doktryna wyprowadza szereg bardziej szczegółowych reguł, takich jak domniemanie, że prawodawca nie stanowi norm sprzecznych, norm zawierających luki lub zbędnych, dąży do społecznie aprobowanych celów, liczy się z konsekwencjami empirycznymi podejmowanych decyzji.

Dlatego nie ma żadnych podstaw, aby sądzić, iż skoro ustawodawca nie zamieścił w omawianym przepisie przecinka, jego intencją było ograniczenie możliwości wystąpienia o zwrot akcyzy wyłącznie w odniesieniu do tych samochodów osobowych będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, które nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W opinii Spółki, gdyby racjonalny ustawodawca chciał zawęzić omawiane uprawnienie, wyraźnie zamieściłby pomiędzy zwrotem: eksportu oraz niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju przecinek.

Posługiwanie się bowiem przez prawodawcę zasadami prawidłowej składni zdań w języku polskim wynika, jak wykazano powyżej zarówno z Konstytucji RP jak również z ustawy o języku polskim. Na konieczność tą wskazuje zresztą sam prawodawca stanowiąc, iż: Zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2002 r. Nr 100, poz. 908).

4. Podsumowanie

W opinii Wnioskodawcy, jako podmiot który nabywa prawo rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel i dokonuje ich wewnątrzwspólnotowych dostaw Spółka jest uprawniona do występowania z wnioskiem o zwrot akcyzy, niezależnie od okoliczności, że transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dotyczy samochodów zarejestrowanych na terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 18 sierpnia 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPP3/443-77/10-2/TW, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 3 września 2010 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 30 września 2010 r. nr ILPP3/443/W-18/10-2/TK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka wniosła w dniu 10 listopada 2010 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Wnioskodawca zwrócił się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii postanowień art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Przepis ten stanowi, iż podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11 wskazał, iż wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy w uchylonej interpretacji jest prawidłowa tym niemniej uchybiono art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie rozważył bowiem zasadniczej kwestii postawionej w samym pytaniu, tj. faktu, iż samochody są przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej czasowo zarejestrowanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, na terytorium kraju.

Biorąc powyższe pod uwagę, zauważyć należy, iż zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.), czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne.

W myśl ust. 2 czasowej rejestracji dokonuje się:

1. z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu;
2. na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia:
   1. wywozu pojazdu za granicę,
   2. przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
   3. przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę).

W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju.

Natomiast w drugim przypadku właściwym dla opisanego zdarzenia przyszłego czasowa rejestracja nie jest częścią wspomnianego wyżej procesu rejestracji, wobec powyższego nie należy jej traktować jako pierwszej rejestracji na terytorium kraju. Bowiem celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż czasowa rejestracja samochodu, dokonana w celu jego późniejszej dostawy wewnątrzwspólnotowej, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu, o którym mowa w art. 107 ustawy.

Reasumując, od samochodów zarejestrowanych czasowo na terytorium Polski w celu ich przewiezienia do innego kraju Unii Europejskiej, a następnie sprzedanych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych przysługuje zwrot akcyzy zapłaconej na terytorium kraju. Przy czym, ubiegając się o zwrot należy zastosować się do dyspozycji zawartych w art. 107 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe, lecz w oparciu o inną argumentację niż wskazana przez Spółkę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu