Temat interpretacji

Zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. sp. z o.o. (dalej: C. lub Spółka) prowadzi działalność w zakresie produkcji szerokiej gamy kosmetyków, dezodorantów, odświeżaczy powietrza, repelentów, etc. C. nie produkuje ich jednak pod własną marką, lecz na zlecenie największych producentów kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej na świecie.

Spółka jest podmiotem prowadzącym skład podatkowy i zużywa do produkcji wyrobów alkohol etylowy skażony zgodnie z rozporządzeniem w sprawie dokumentu dostawy, korzystając przy tym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Dotychczasowo wszystkie etapy procesu produkcji wyrobów, począwszy od jego początkowych faz do ostatecznego wyprodukowania finalnego produktu miały miejsce w zakładzie C. Spółka rozważa jednak uruchomienie produkcji produktów aktywnych (dalej: produkt aktywny), które będzie wytwarzał na zlecenie kontrahentów, będących co do zasady dużymi międzynarodowymi koncernami kosmetycznymi, w celu wykorzystania produktów aktywnych do produkcji artykułów gospodarstwa domowego. Produkcja produktów aktywnych w C. jest zatem pierwszą i zasadniczą fazą procesu produkcji artykułów gospodarstwa domowego.

Kontrahenci Spółki będą natomiast odbierać produkt aktywny, a następnie kontynuować proces produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi tj. artykułów gospodarstwa domowego klasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) do podklasy PKD 20.41.Z - mydła i detergenty, środki myjące i czyszczące, np. poprzez dodawanie do produktu nowych składników, przy czym produkt aktywny będzie zasadniczym składnikiem produktów gotowych.

Ponadto, Spółka oświadcza, że produkt aktywny będzie produkowany jedynie na zlecenie kontrahentów, na podstawie zawartej umowy. W umowie zostanie wskazane, że kontrahent jest zobowiązany wykorzystać produkt aktywny w dalszym etapie produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi tj. produktów klasyfikowanych do podklasy PKD 20.41.Z. Produkcja będzie ukierunkowana zatem wyłącznie do kontrahentów, z którymi . zwiąże się umową. Spółka nie będzie sprzedawała produktu aktywnego innym podmiotom, w szczególności nie będzie go konfekcjonowała i sprzedawała osobom prywatnym.

Jednym ze składników niezbędnych do wyprodukowania produktu aktywnego jest alkohol etylowy. Spółka zaznacza, że alkohol w produkcie aktywnym będzie stanowił nie więcej niż 10% jego całkowitego składu. Dodatkowo, ze względu na właściwości chemiczne produktu aktywnego - odzyskanie z niego alkoholu jest znacznie utrudnione technologicznie. Ponadto C. podkreśla, że ani produkt aktywny, ani końcowo wytworzony produkt, klasyfikowany do ww. podklasy PKD w żaden sposób nie może być spożywany przez ludzi. Jednocześnie produkt aktywny (sam w sobie) nie jest wyrobem klasyfikowanym do pozycji CN 2207 ani produktem klasyfikowanym do podklasy PKD 20.41.Z, ponieważ nie jest jeszcze gotowym wyrobem. Produkt aktywny będzie zawierał szereg różnych składników chemicznych, takich jak m.in. woda, izotiazol, benzisotiazol, methylisotiazol, chlorek sodu, etc.
Zgodnie ze wskazaniami laboratorium C., aby produkty aktywne spełniały pożądane standardy jakościowe i mogły być wykorzystane do produkcji wyrobów klasyfikowanych do podklasy PKD 20.41.Z, dopuszczalnym skażeniem alkoholu, który mógłby zostać zużyty do ich wyprodukowania, jest alkohol skażony mieszaniną alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100%.

W związku z obecnym kształtem rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zastosowanie dla alkoholu etylowego wykorzystanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej jest uzależnione od prawidłowego skażenia alkoholu. Przy czym rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy precyzyjnie określa mieszaniny skażalników do skażania alkoholu oraz konkretne rodzaje produktów (pod względem klasyfikacji PKD 2007), do produkcji których może zostać zużyty taki alkohol.

Mieszaniny wskazane przez Spółkę zostały wskazane również w § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy i mogą być stosowane do skażania alkoholu w celu zużycia go do produkcji wyrobów klasyfikowanych do podklasy PKD 20.41.Z.

W konsekwencji powyższego C. powziął wątpliwości, czy będzie mógł wykorzystywać do produkcji produktów aktywnych alkohol etylowy skażony skażalnikami, o których mowa w § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

Jednocześnie Spółka informuje, iż niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie ustalenia prawa do stosowania ww. zwolnienia z podatku akcyzowego dla zużywanego alkoholu skażonego wymienionymi powyżej substancjami skażającymi. Wszelkie warunki formalne zastosowania zwolnienia na potrzeby niniejszego wniosku należy uznać za spełnione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego C. będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej dla alkoholu etylowego skażonego zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zużytego do produkcji produktów aktywnych, które zostaną wykorzystane do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, klasyfikowanych do podklasy 20.41.Z przez kontrahenta Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, iż będzie uprawniona do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej dla alkoholu etylowego skażonego zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, zużytego do produkcji produktów aktywnych, które zostaną wykorzystane do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, klasyfikowanych do podklasy 20.41.Z.

Spółka będzie bowiem do produkcji produktu aktywnego wykorzystywać alkohol skażony odpowiednią metodą skażającą jak również produkować wyrób nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi.

Poniżej Spółka wyjaśnia swoje stanowisko w oparciu o przepisy akcyzowe.

Uzasadnienie stanowiska Spółki:

1. Warunki stosowania zwolnienia

Jak wynika z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie: alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 103 i 1893), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Cytowany powyżej przepis wskazuje, że aby Spółka mogła korzystać ze zwolnienia dla alkoholu etylowego, to alkohol ten musi być:

1. skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra finansów,
2. wykorzystany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,
3. dostarczany ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego lub zużywany przez skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający,
4. zużywany w granicach określonych normami zużycia.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że warunki określone w pkt 3 i 4 zostały przez C. spełnione. Istotne jest zatem ustalenie, czy Spółka będzie wykorzystywała alkohol skażony odpowiednimi środkami skażającymi oraz czy alkohol w ten sposób skażony będzie wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Jeżeli chodzi o warunek produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, to Spółka zaznacza, że wytwarzany produkt aktywny, który po dalszych fazach produkcyjnych będzie stanowił artykuł gospodarstwa domowego nie będzie produktem przeznaczonym do spożycia przez ludzi. Produkt ten z uwagi na skład chemiczny jest wręcz szkodliwy dla zdrowia ludzkiego w przypadku jego spożycia. Również gotowy produkt - artykuł gospodarstwa domowego nie nadaje się do spożycia przez ludzi. Tym samym warunek wskazany w pkt 2 C. uważa za spełniony.

Natomiast, jeżeli chodzi o warunek prawidłowego skażenia alkoholu, to substancje skażające alkohol w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej zostały określone w § 4 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy.

C. pragnie jednak zaznaczyć, że od 1 stycznia 2016 r., przedmiotowe rozporządzenie obok samego wskazania dozwolonych mieszanin skażających alkohol, przyporządkowuje je także do produkcji konkretnych wyrobów, klasyfikowanych do właściwej podklasy Polskiej Klasyfikacji Działalności PKD 2007.

W konsekwencji, aby Spółka mogła zastosować zwolnienie do produkcji produktu aktywnego, powinna ustalić, czy alkohol wykorzystywany do tej produkcji będzie skażony mieszaniną określoną dla produkowanych produktów w rozporządzeniu w sprawie dokumentu dostawy.

Jak C. wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, zamierza produkować produkt aktywny, który po dalszych etapach produkcji u kontrahenta C. będzie ostatecznie stanowił artykuły gospodarstwa domowego klasyfikowane do podklasy PKD 20.41.Z.

Jeżeli chodzi o produkcję wyrobów klasyfikowanych do ww. podklasy przy użyciu alkoholu z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, to rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy w § 4 pkt 2 lit a wskazuje, że alkohol musi być skażony w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% następującą mieszaniną:

• mieszaniną alkoholu izopropylowego 2 000 ml i benzoesanu denatonium 1g, lub
• alkoholu tert-butylowego 78g i benzoesanu denatonium 1g.

Odnosząc się do wyżej wskazanych mieszanin skażających alkohol, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, C. pragnie wskazać, iż do produkcji produktu aktywnego zamierza zużywać alkohol skażony właśnie jedną ze wskazanych mieszanin. Jak Spółka już wskazywała, określone przez ustawodawcę mieszaniny skażające alkohol wykorzystywany do produkcji wyrobów klasyfikowanych do podklasy PKD 20.41.Z nadają się do produkcji produktów aktywnych, dalej wykorzystywanych do produkcji wyrobów klasyfikowanych do ww. podklasy PKD. Wskazane mieszaniny skażające nie zaburzają bowiem swoimi właściwościami receptur i właściwości gotowych produktów, które mają być wyprodukowane z wykorzystaniem tak skażonego alkoholu np. nie zmieniają ich zapachu, konsystencji itp.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka uważa, iż spełnia także warunek właściwego skażenia alkoholu zużywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

2. Zużycie alkoholu do produkcji produktów

W ocenie Spółki fakt, iż C. produkuje na zlecenie kontrahenta produkt aktywny, który następnie zostanie dalej poddany procesom produkcyjnym celem wytworzenia produktu gotowego, klasyfikowanego do podklasy PKD 20.41Z., nie stoi na przeszkodzie do zastosowania przez C. zwolnienia dla alkoholu wykorzystanego do produkcji ww. produktów już na etapie produkcji produktu aktywnego.

C. zaznacza bowiem, iż ustawodawca ustanawiając zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, posługuje się pojęciem produkcji produktów. Warto też wskazać, że podobnie wskazuje art. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy Strukturalnej, którego implementację stanowi właśnie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Prawodawca unijny posługuje się w tym zakresie pojęciem wytwarzania produktu.

W ocenie Spółki zarówno produkcję produktów jak i wytwarzanie produktów należy nierozerwalnie wiązać z procesem produkcji. Na ten nierozerwalny związek wskazuje fakt, że to właśnie w ściśle określonym procesie, czyli ciągu związanych ze sobą nierozerwanie wydarzeń następuje produkcja (wytwarzanie) produktów.

Pojęcie procesu produkcji nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy akcyzowej. Również w innych przepisach podatkowych brak jest definicji tego pojęcia. Wobec czego zgodnie z zasadą pierwszeństwa literalnej wykładni prawa, należy posłużyć się słownikowym znaczeniem tego terminu.

Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) proces to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś, natomiast produkcja to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych. Proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość.

Podobne znaczenie obu pojęć przyjął również Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie regulacji akcyzowych mających związek z procesami produkcyjnymi, szczególnie w zakresie zwolnień w poszczególnych procesach.

Tytułem przykładu Spółka pragnie przedstawić interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2016 r. o nr IBPP4/4513-119/16/EK, w której to Dyrektor wskazał, że: produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo.

Organ odwołał się również do słownikowego znaczenia tych pojęć wskazując, iż: Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 proces to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym: kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym.

Stanowisko Ministra Finansów potwierdza zatem, że produkcja jest procesem złożonym, co za tym idzie, uzyskanie w procesie produkcji finalnego, gotowego produktu wymaga - szczególnie w przypadku produkcji artykułów chemicznych o wielu składnikach - uprzedniego wytworzenia półproduktu, bądź produktów w stanie jeszcze nieprzetworzonym. Taka sytuacja będzie miała właśnie miejsce w przypadku opisanym przez Spółkę.

Rozkodowanie znaczenia pojęć produkcji oraz procesu produkcji wskazuje, że Spółka produkując produkt aktywny bierze udział w produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, klasyfikowanych do podklasy PKD 20.41.Z. Jest to bowiem ten sam proces produkcji, w którym C. bierze udział w początkowych jego fazach.

Faktu, że Spółka produkując produkt aktywny bierze udział w jednym i tym samym procesie produkcji produktów klasyfikowanych do podklasy PKD 20.41.Z. nie niweczą również okoliczności, że po wytworzeniu produktu aktywnego kolejne etapy produkcji będzie wykonywał kontrahent Spółki.

Procesu produkcji w ocenie C. nie należy oceniać z punktu widzenia ilości podmiotów biorących udział w tym procesie. W obecnych realiach gospodarczych rozpowszechniona jest bowiem praktyka zlecania (outsourcingu) poszczególnych etapów produkcji innym podmiotom. Natomiast kontynuowanie przez kontrahenta procesu produkcji rozpoczętego przez inny podmiot (Spółkę) nie powoduje, iż ma miejsce drugi i tym samym inny proces produkcyjny, lecz jedynie nowy etap tej samej produkcji - w przypadku C. produkcji artykułów gospodarstwa domowego.

Stanowisko Spółki potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 września 2014 r. o nr C-152/13 w sprawie Holger Forstmann Transporte GmbH & Co. KG przeciwko Hauptzollamt Munster, jak również poprzedzająca wyrok opinia Rzecznika Generalnego Macieja Szpunara z dnia 30 kwietnia 2014 r.

W opinii Rzecznik wskazał bowiem, że: ...jest dziś powszechne, że produkcja pojazdów użytkowych odbywa się kilku etapach, wytwórca produkuje tylko podwozie i kabinę, a reszta jest następnie wyposażana przez wyspecjalizowane przedsiębiorstwa Ta sama zasada ma zastosowanie do zbiorników paliwa. Wytwórcy nie oferują jednego rodzaju zbiornika dla każdego typu pojazdu, lecz różne zbiorniki w zależności od przewidywanego użytku pojazdu, rynku, na jaki pojazd jest przeznaczony, czy też oczekiwań klienta. Może się też zdarzyć, jak miało to miejsce w sprawie głównej, że zbiornik nie zostanie zainstalowany przez wytwórcę, lecz przez osobę trzecią na późniejszym etapie produkcji .

Z przedstawionym powyżej stanowiskiem zgodził się również Trybunał wskazując, że: Tytułem wstępu należy wskazać, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 41 opinii, że w obecnym kontekście gospodarczym i technicznym jest dziś powszechne, iż produkcja pojazdów użytkowych odbywa się w kilku etapach. Wytwórca produkuje tylko podwozie i kabinę, a reszta jest następnie wyposażana przez wyspecjalizowane przedsiębiorstwa.

Co istotne, Spółka zaznacza, że podobnie jak w sprawie C., wskazany powyżej wyrok dotyczył prawa stosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określonego na podstawie regulacji unijnych. W rozpoznanej przez Trybunał sprawie chodziło o regulacje Dyrektywy 2003/96/WE, a w przypadku C. regulacje Dyrektywy 92/83/EWG. Co więcej Trybunał analizując definicję zbiorników samochodowych, a tym samym rozstrzygając prawo zastosowania zwolnienia zwrócił uwagę, że: przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzemienni, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część ten przepis stanowi (zob. w szczególności wyrok Feltgen i Bacino Charter Company, C-116/10, EU:C:2010:924, pkt 12 i przytoczone tam orzecznictwo).

W przypadku Spółki zwolnienie określone w art. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy Strukturalnej, które zostało zaimplementowane do krajowego porządku prawnego jako art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, wskazuje, że zwolniony z akcyzy jest alkohol skażony, wykorzystany do produkcji jakichkolwiek wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Tym samym fakt, iż C. produkując produkt aktywny uczestniczy w pierwszych etapach produkcji wyrobów klasyfikowanych do podklasy PKD 20.41.Z, zaś dalsze etapy tej produkcji wykonuje kontrahent nie skutkuje uznaniem, że Spółka nie produkuje tych wyrobów.

Fakt, iż produkt aktywny będzie odbierany przez kontrahenta Spółki, a następnie zużywany do produkcji finalnego produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi, potwierdza, że będzie to jedynie późniejszy etap produkcji. Wytworzony przez C. wyrób będzie zatem bazą, która z kolei będzie wykorzystana jako surowiec w tym samym procesie produkcji.

W konsekwencji powyższego, C. uważa, że do produkcji produktu aktywnego może wykorzystywać z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, alkohol etylowy skażony zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy.

3. Brak możliwości zastosowania innej metody skażenia alkoholu

Spółka pragnie również wskazać, że przyjęcie stanowiska zgodnie z którym, Spółka produkując produkt aktywny nie będzie produkować produktu klasyfikowanego do podklasy PKD 20.41.Z w zasadzie pozbawi C. prawa do stosowania zwolnienia, pomimo faktu, że C. produkuje wyroby nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, co jest zgodne zarówno z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej jak również art. 27 ust. 1 lit b Dyrektywy Strukturalnej.

Uznanie, że C. nie będzie produkował produktu klasyfikowanego do podklasy PKD 20.41.Z powoduje bowiem brak możliwości zastosowania substancji skażającej alkohol etylowy, określonej w § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy.

Biorąc pod uwagę taki pogląd oraz obecny kształt rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy należy wskazać, że żadna z receptur określonych w § 4 pkt 1-8 nie będzie mogła być stosowana do skażania alkoholu, z uwagi na to, że produkt aktywny nie jest żadnym produktem wymienionym w tych regulacjach (np. kosmetykiem, produktem leczniczym, biopaliwem etc.), lecz dopiero w wyniku dalszych etapów produkcji będzie jednym z wyrobów określonych w ww. przepisie tj. klasyfikowanym do podklasy PKD 20.41.Z.

W ocenie C. prawidłową mieszaniną skażającą alkohol w przypadku wykorzystania go do produkcji produktu aktywnego nie może być również, mieszanina o której mowa w § 4 pkt 9 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Jak wynika z treści tego przepisu, mieszaninę alkoholu izopropylowego 3 000 ml, ketonu etylowo-metylowego 1 000 ml i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol stosuje się do skażania alkoholu wykorzystanego do produkcji pozostałych wyrobów.

W tym zakresie należy podkreślić, że wskazana mieszanina ze względu na silne właściwości wchodzących w jej skład surowców - nie może być stosowana do produkcji produktów aktywnych, z których ostatecznie zostaną wykorzystane do produkcji artykułów gospodarstwa domowego.

Spółka zwraca również uwagę na ryzyko kwestionowania zwolnienia dla alkoholu etylowego skażonego mieszaniną, o której mowa w § 4 pkt 9 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, w przypadku wykorzystania alkoholu do produkcji produktów aktywnych.

Jak Spółka wskazała, wyprodukowane produkty aktywne będą w końcowym etapie produkcji stanowiły produkty klasyfikowane do podpozycji PKD 20.41.Z. W efekcie istnieje ryzyko uznania, że skoro produkt aktywny ostatecznie będzie stanowił produkt klasyfikowany do podpozycji PKD 20.41.Z, to alkohol w nim zawarty powinien być skażony zgodnie z metodą wskazaną dla produkcji tych wyrobów, a nie pozostałych, określonych w § 4 pkt 9 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Pozostałe bowiem są przeznaczone w ocenie Spółki do wszystkich innych niż te, które zostały wymienione w § 4 pkt 1-8 ww. rozporządzenia.

W ocenie Spółki wskazane powyżej okoliczności tym bardziej potwierdzają, że C. wykorzystując alkohol skażony mieszaninami określonymi w § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy do produkcji produktu aktywnego będzie uprawniony do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

4. Zużycie alkoholu

Niezależnie od wskazanych powyżej argumentów C. zaznacza, że produkcja produktów aktywnych, a następnie przekazanie ich kontrahentowi w celu wyprodukowania z nich artykułów gospodarstwa domowego w żaden sposób nie uniemożliwia sprawowania kontroli nad obrotem alkoholu, jak również nie powoduje ryzyka nadużyć podatkowych.

Spółka zaznacza, że produkt aktywny produkowany będzie wyłącznie w oparciu o umowę z konkretnym kontrahentem, na podstawie której kontrahent zobowiązuje się do zużycia produktu aktywnego do produkcji produktu końcowego, klasyfikowanego do podklasy PKD 20.41.Z. Produkt aktywny Spółka nie zamierza również sprzedawać podmiotom na warunkach tradycyjnej sprzedaży, lecz wyłącznie na podstawie zawartego kontraktu.

Przede wszystkim zużycie alkoholu etylowego nie ma miejsca u kontrahenta Spółki, lecz w składzie podatkowym C. Na etapie produkcji produktu aktywnego, alkohol etylowy będzie bowiem zmieszany z pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład produktu aktywnego. Alkohol zatem już w tym miejscu na gruncie ustawy akcyzowej zostaje zużyty z zastosowaniem zwolnienia, tym samym został skonsumowany i nie podlega dalszemu reżimowi akcyzowemu zgodnie z zasadą jednofazowości opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z przyjętym systemem, akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a każda następna transakcja z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona, nie powinna już podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący danej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy.

Tym samym, w stosunku do alkoholu skażonego znajdującym się w produkcie aktywnym przemieszczanym do kontrahenta, obowiązek podatkowy powstanie na wcześniejszym etapie obrotu, a kwota akcyzy, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W przypadku Spółki kwota podatku zostanie prawidłowo określona i zadeklarowana jako 0 zł z uwagi na zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej. Reżim akcyzowy dla tego alkoholu zakończy się w momencie jego zużycia w Spółce do produkcji produktu aktywnego. Ponowne opodatkowanie alkoholu skażonego zawartego w produkcie aktywnym byłoby zatem niezgodne z zasadą jednofazowości opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2015 r. o nr IPPP3/4513-98/15-2/MC, która dotyczyła wywozu odpadów zawierających alkohol, który został zużyty z zastosowaniem analogicznego zwolnienia jakie zamierza stosować Spółka.

Kończąc C. zwraca uwagę, że również same właściwości produktu aktywnego eliminują ryzyko powstawania nadużyć podatkowych w przypadku obrotu alkoholem. Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego alkohol stanowi nie więcej niż 10% całkowitego składu produktu aktywnego. Ilość ta jest zatem bardzo niewielka. Dodatkowo z uwagi na zmieszanie się alkoholu skażonego z innymi komponentami, biorąc pod uwagę również ich chemiczne właściwości - odzyskanie alkoholu z produktu aktywnego jest z przyczyn technologicznych wyjątkowo utrudnione, a ponadto nieopłacalne.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Spółka uważa, że może produkować produkty aktywny z wykorzystaniem alkoholu skażonego z zastosowaniem zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2, który został skażony jedną z metod wskazaną w § 4 pkt 2 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, które następnie zostaną przekazane kontrahentowi w celu wyprodukowania z nich produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, klasyfikowanych do podpozycji PKD 20.41.Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.) zwanej dalej ustawą ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 17 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN 2207 został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Z kolei w poz. 43 załącznika nr 1 do ustawy bez względu do CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy wymieniono alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 10, 11 i 22 ustawy:

• skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
• podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
• podmiot zużywający - podmiot:
  
  1. mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
  2. niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej, jeżeli w dokumencie dostawy jest zidentyfikowany statek powietrzny lub jednostka pływająca, na które są dostarczane nabyte wyroby.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1. użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
   
   1. było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
   2. nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2. dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3. sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
   
   

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - art. 8 ust. 3 ustawy.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1. wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
2. napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający (art. 8 ust. 4 ustawy).

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 103 i 1893), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Stosownie do art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

• dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego;
• zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

W myśl art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Natomiast zgodnie z art. 85 ust. 2 pkt 3 ustawy właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów ustala dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

W myśl § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1691), środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, służącym do stosowania zwolnień od akcyzy, jest:

1. mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g lub ftalan dietylu 1000 ml, lub alkohol benzylowy 3000 ml, lub nipagina (aseptina) 3000 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji wyrobów kosmetycznych i toaletowych klasyfikowanej do podklasy PKD 20.42.Z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007), zwanej dalej "PKD", która została wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. poz. 1885 oraz z 2009 r. poz. 489);
2. mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100%, w przypadku produkcji:
   
   1. mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z,
   2. olejków eterycznych klasyfikowanych do podklasy PKD 20.53.Z;
3. mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g lub alkohol izopropylowy 10 000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji produktów biobójczych:
   
   1. wpisanych do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. poz. 1926 oraz z 2016 r. poz. 2003), lub
   2. których substancje czynne zostały wpisane do unijnego wykazu zatwierdzonych substancji czynnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz. Urz. UE L 167 z 27.06.2012, str. 1, z późn. zm.), albo których substancje czynne zostały wymienione w części I(3) załącznika II rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1062/2014 z dnia 4 sierpnia 2014 r. w sprawie programu pracy, którego celem jest systematyczne badanie wszystkich istniejących substancji czynnych zawartych w produktach biobójczych, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 (Dz. Urz. UE L 294 z 10.10.2014, str. 1, z późn. zm.), i które nie będą sprzedawane na terytorium kraju
   • spełniających warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz. Urz. UE L 353 z 31.12.2008, str. 1, z późn. zm.), gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów biobójczych;
4. alkohol izopropylowy 10 000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji wyrobów medycznych, które:
   
   1. zostały zgłoszone do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych zgodnie z art. 58 ust. 1 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211) lub
   2. spełniają kryteria zawarte w definicji wyrobu medycznego, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych, i które nie będą sprzedawane na terytorium kraju;
5. eter dietylowy 3000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji złożonych odczynników laboratoryjnych i diagnostycznych klasyfikowanej do podklasy PKD 20.59.Z;
6. mieszanina alkoholu izopropylowego 3000 ml i octanu etylu 5000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku:
   
   1. produkcji farb i lakierów klasyfikowanej do podklasy PKD 20.30.Z,
   2. produkcji papieru i tektury klasyfikowanej do podklasy PKD 17.12.Z,
   3. produkcji papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury klasyfikowanej do podklasy PKD 17.21.Z,
   4. produkcji opakowań z tworzyw sztucznych klasyfikowanej do podklasy PKD 22.22.Z,
   5. drukowania klasyfikowanego do podklasy PKD 18.12.Z,
   6. produkcji atramentów i tuszy klasyfikowanej do podklasy PKD 20.59.Z;
7. mieszanina benzyny silnikowej 3000 ml, eteru etylo-tert-butylowego (ETBE) 2000 ml i alkoholu izopropylowego 1000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji biopaliw klasyfikowanej do podklasy PKD 20.14.Z lub PKD 20.59.Z, w zależności od składu procentowego wyrobów;
8. mieszanina alkoholu izopropylowego 3000 ml, ketonu etylowo-metylowego 1000 ml i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji:
   
   1. rozcieńczalników i rozpuszczalników klasyfikowanej do podklasy PKD 20.14.Z lub PKD 20.30.Z,
   2. płynów do szyb i przeciwoblodzeniowych klasyfikowanej do podklasy PKD 20.14.Z lub PKD 20.59.Z,
   3. rozpałki do grilla klasyfikowanej do podklasy PKD 20.14. Z lub PKD 20.59.Z
   • w zależności od składu procentowego wyrobów;
9. mieszanina alkoholu izopropylowego 3000 ml, ketonu etylowo-metylowego 1000 ml i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji pozostałych wyrobów.
   
   

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy stanowi implementacje art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE L 1992.316.21 ze zm.) zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Powyższy zatem przepis nadaje poszczególnym krajom członkowskim UE uprawnienia do określania warunków na jakich m.in. ww. zwolnienie będzie stosowane. Krajowy ustawodawca mając na uwadze zatem wynikające z dyrektywy uprawnienie do określenia warunków zwolnienia, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, zwolnił z opodatkowania podatkiem akcyzowym skażony alkohol etylowy zużywany do wytwarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przywilej ten jednakże uwarunkował (jak w analizowanej sprawie) m.in. odpowiednim skażeniem alkoholu i zużyciem do wytworzenia ściśle określonych produktów klasyfikowanych do odpowiedniej podklasy PKD. Analiza § 4 rozporządzenia uwidacznia racjonalność ustawodawcy, który w pkt 1-8 szczegółowo łączy odpowiednią metodę skażania z odpowiednim produktem nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi (poprzez odwołanie do klasyfikacji PKD czy też innych aktów prawnych). W pkt 9 natomiast wskazuje metodę skażania którą winny być objęte pozostałe produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, które nie zostały wymienione w pkt 1-8.

Przepisy zatem rozporządzenia wypełniają przepisy dyrektywy, której celem było zwolnienie z podatku akcyzowego skażonego alkoholu etylowego zużywanego do wywarzania produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Przy czym w ramach nadanych uprawnień wynikających z dyrektywy krajowy ustawodawca, w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, łączy odpowiednią metodę skażania ze ściśle określonymi produktami nieprzeznaczonymi do spożycia przez ludzi.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że ustawodawca (w ramach nadanych mu uprawnień wynikających z dyrektywy) uzależnia możliwość zastosowania analizowanego zwolnienia od zużycia odpowiednio skażonego alkoholu etylowego (mieszaniną alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100%) do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - produkcji mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z oraz wypełnienia warunków określonych w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 8 oraz ust. 5-13 ustawy.

Co istotne wyżej wymienione warunki winny być wypełnione łącznie, a brak zaistnienia któregokolwiek z tych warunków uniemożliwia zastosowanie tego zwolnienia.

Należy zauważyć, że wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16).

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

Mając na uwadze powyższe, wskazane wyżej przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nierozerwalnie łączy się z definicją podmiotu zużywającego oraz zużyciem odpowiednio skażonego alkoholu etylowego (skażonego zgodnie z § 4 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy) do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - produkcji mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z.

Ustawodawca zatem zwalnia od akcyzy prawidłowo skażony alkohol etylowy (zgodnie z § 4 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy), który podmiot zużywający (podmiot który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia) zużyje (definitywnie wykorzysta) do produkcji wyrobów klasyfikowanych do podklasy PKD 20.41.Z.

Wskazana zatem korelacja pomiędzy tymi warunkami dotyczy wyłącznie jednego podmiotu podmiotu zużywającego. Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym, wspomniana korelacja nie będzie występować w ramach jednego podmiotu lecz w ramach dwóch podmiotów Wnioskodawca Kontrahent.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie zużyje alkoholu etylowego do produkcji klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z i tym samym nie wypełni definicji podmiotu zużywającego o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy albowiem nie zużyje wyrobu akcyzowego do celów uprawniających do zwolnienia.

Produkcji klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z dokonywać będzie Kontrahent Wnioskodawcy niemniej nie jest on w świetle przepisów podmiotem zużywającym, który nabyte w ramach zwolnienia wyroby akcyzowe zużywać będzie do celów uprawniających do zwolnienia. Nabywać on bowiem będzie już produkt aktywny do wytworzenia którego zużyto wyrób akcyzowy w postaci skażonego alkoholu etylowego.

Nie jest zatem możliwe by w opisanym zdarzeniu przyszłym skażony alkohol etylowy mógł zostać objęty zwolnieniem od akcyzy o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Organ nie znajduje uzasadnionych podstaw do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe w sytuacji gdy przepisy w jasny i przejrzysty sposób stawiają wymagania, które należy wypełnić aby ze wspomnianego zwolnienia móc skorzystać. Nie ulega wątpliwości, że norma prawna dająca uprawnienie do zwolnienia ściśle łączy się z art. 2 ust. 1 pkt 22 i § 4 pkt 2 lit. a rozporządzenia. Przepisy te zatem należy odczytywać łącznie albowiem razem tworzą one spójną i logiczną całość i realizują cel regulacji jakim jest wsparcie określonych podmiotów realizujących ściśle określoną działalność gospodarczą.

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy uzasadniających własne stanowisko Organ zauważa, że fakt iż Spółka jest jednym z podmiotów uczestniczących całościowo w produkcji mydła i detergentów, środków myjących i czyszczących klasyfikowanej do podklasy PKD 20.41.Z tj. wytwarza na zlecenie produkt aktywny zużywany u Kontrahenta następnie do wytworzenia produktów klasyfikowanych do podklasy PKD 20.41.Z, nie uprawiania do automatycznego zastosowania analizowanego zwolnienia. Przepisy bowiem jak wskazano wyżej, ściśle i bezpośrednio łączą zwolnienie z podmiotem wykonującym określoną działalność, który dokona zużycia odpowiednio skażonego alkoholu etylowego do celów uprawniających do zwolnienia z akcyzy.

W ocenie Organu nie jest argumentem uprawniającym do zastosowania zwolnienia, brak możliwości zastosowania innej metody skażania alkoholu etylowego. Przepisy bowiem ściśle określają dopuszczoną metodę skażania umożliwiającą zastosowanie zwolnienia. Natomiast zaaprobowanie stanowiska Spółki byłoby ewidentnie sprzeczne z literalnym brzmieniem analizowanego zwolnienia.

Z kolei odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy związanych z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za prawidłowości jego stanowiska zauważyć należy, że po zużyciu alkoholu etylowego wyrób ten nie podlega już co do zasady akcyzie. Niemniej w analizowanej sprawie opodatkowaniu podlega zgodnie z art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy zużycie alkoholu etylowego u Wnioskodawcy, które nie będzie mogło być objęte zwolnieniem od akcyzy. Dalszy natomiast obrót produktem do którego zużyto alkohol etylowy nie będzie już opodatkowany akcyzą. Nie można zatem podzielić poglądu Wnioskodawcy, że w przypadku Spółki kwota podatku zostanie prawidłowo określona i zadeklarowana z uwagi na zastosowanie zwolnienia. Wnioskodawca bowiem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia z uwagi na brak spełnienia warunków do jego zastosowania.

Zauważyć w tym miejscu również należy, odwołując się do przytoczonego przez Spółkę orzeczenia TSUE C-152/13, że gdyby podmiot gospodarczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wytwarzał zbiorniki paliwa do samochodów na zlecenie kontrahenta będącego producentem samochodów osobowych wówczas, zgodnie z zasadami klasyfikacji statystycznej, produkcja zbiorników byłaby klasyfikowana nie jako produkcja samochodów osobowych (klasyfikowana do podklasy PKD 29.10.B) lecz jako produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli, klasyfikowana do podklasy PKD 29.32.Z. Natomiast gdyby producent samochodów osobowych samodzielnie w ramach własnej działalności wytwarzał wspomniane zbiorniki do samochodów osobowych wówczas cała działalność byłby klasyfikowana jako produkcja samochodów osobowych.

Wynika to wprost z art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1068 ze zm.) zgodnie z którym podmioty zobowiązane są do określenia (sklasyfikowania) prowadzonej dzielności, a także z wyjaśnień do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) gdzie wskazuje się, że dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu pod-procesów, gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

Natomiast gdy poszczególne etapy realizowane są u różnych podmiotów, wówczas co do zasady każdy z tych podmiotów zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji klasyfikuje działalność z punktu widzenia produktów które wytwarza (wskazując działalność przeważającą i działalności drugorzędne). Jak wynika bowiem z Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) - zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów.

Ponadto wyrok TSUE C-152/13 jest nieadekwatny względem analizowanej sprawy. Nie dotyczy on bowiem zwolnienia z akcyzy skażonego alkoholu etylowego zużywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi lecz zwolnienia paliwa przywożonego na terytorium państwa członkowskiego, znajdującego się w zbiornikach pojazdów silnikowych i przeznaczonego do wykorzystania jako paliwo przez te same pojazdy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że ściśle określona klasyfikacja o której mowa w § 4 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy dotyczy wyłącznie jednego podmiotu realizującego produkcję klasyfikowaną do podklasy PKD 20.41.Z a nie jak wskazuje to Wnioskodawca kilku odrębnych podmiotów z których dopiero ostatni finalnie zrealizuje tą działalność. Każdy bowiem z podmiotów odrębnie klasyfikuje swą działalność.

Produktem gotowym u Wnioskodawcy (w ramach jego działalności) jest produkt aktywny, który zgodnie z opisem sprawy nie jest produktem klasyfikowanym do podklasy PKD 20.41.Z. Istotą natomiast analizowanego zwolnienia jest aby zużycie odpowiednio skażonego alkoholu etylowego nastąpiło w ramach jednego podmiotu u którego produkt gotowy będzie klasyfikowany do podklasy PKD 20.41.Z. W sytuacji zatem gdy zużycie odpowiednio skażonego alkoholu etylowego nie nastąpi w ramach jednego podmiotu do wytworzenia produktu klasyfikowanego do podklasy PKD 20.41.Z, wówczas zużycie to nie może zostać objęte zwolnieniem od akcyzy.

Reasumując, Wnioskodawca na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego nie wypełni wszystkich warunków do zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy w zw. z § 4 pkt 2 lit. a rozporządzenia i tym samym nie jest uprawniony do zastosowania zwolnienia od akcyzy wobec zużywanego skażonego w ww. sposób alkoholu etylowego.

W stosunku do produktu aktywnego który Wnioskodawca zamierza produkować (który nie będzie klasyfikowany do podklasy PKD 20.41.Z) znaleźć może zastosowanie § 4 pkt 9 rozporządzenia w ramach którego mieszczą się pozostałe produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, które nie zostały wymienione w pkt 1-8 rozporządzenia, z zastrzeżeniem wypełnienia pozostałych warunków zwolnienia.

Odpowiadając zatem wprost na pytanie zawarte we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych interpretacji stwierdzić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Równocześnie wskazane interpretacje są nieadekwatne do zakresu analizowanej sprawy.

Interpretacja IPPP3/4513-98/15-2/MC dotyczyła bowiem opodatkowania odzysku z odpadu alkoholu etylowego tj. czynności mającej miejsce po produkcji z wykorzystaniem wyrobów zwolnionych z akcyzy. Przedmiotem rozstrzygnięcia natomiast nie było analizowanie możliwości stosowania samego zwolnienia, które wynikało z opisu zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja IBPP4/4513-119/16/EK dotyczyła zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesie mineralogicznym i procesu produkcji wyrobów ceramicznych odbywającego się w ramach jednego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej