Temat interpretacji

oznaczanie płynu do papierosów elektronicznych podatkowymi znakami akcyzy i rozliczanie podatkowych znaków akcyzy

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 września 2019 r. (data wpływu do Organu 27 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczania podatkowymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych oraz rozliczania podatkowych znaków akcyzy jest:

• prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 4;
• nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 5.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie oznaczania podatkowymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych oraz rozliczania podatkowych znaków akcyzy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb akcyzy. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej: WNT) płynu do papierosów elektronicznych (dalej: Wyroby, Płyn do e-papierosów). Spółka nabywa Wyroby od podmiotu z innego kraju UE, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność na terenie kraju (dalej: Klienci Spółki). Wyroby dostarczane są bezpośrednio z magazynu zagranicznego do Klientów Spółki.

W związku z wejściem w życie przepisów Ustawy Nowelizacyjnej, katalog wyrobów akcyzowych został rozszerzony m.in. o Płyn do e-papierosów. Jak wynika z art. 2 Ustawy Nowelizacyjnej do dnia 30 czerwca 2020 r. Płyn do e-papierosów podlega zerowej stawce akcyzy. Natomiast od 1 lipca 2020 r. zastosowanie znajdzie stawka 0,5 zł/1 mililitr. Co za tym idzie, Spółka, jako podmiot dokonujący WNT przedmiotowych Wyrobów będzie podmiotem zobligowanym do oznaczania ich znakami akcyzy oraz do rozliczania akcyzy z tytułu ich WNT.

W związku z powyższym Spółka ma wątpliwości, czy będzie mogła przed dniem 1 lipca 2020 r. otrzymać podatkowe znaki akcyzy przeznaczone do oznaczania nabywanego wewnątrzwspólnotowo Płynu do e-papierosów, przekazać je podmiotowi zagranicznemu do naniesienia, a następnie nabyć wewnątrzwspólnotowo Wyroby nimi oznaczone i dokonać ich odsprzedaży na terytorium kraju.

Na tym etapie Spółka nie zamierza ubiegać się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ani nie zamierza korzystać z usługowego składu podatkowego. W związku z tym Spółka będzie dokonywała WNT Wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W odniesieniu do Wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., (czyli Wyrobów, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed 1 lipca 2020 r.), zastosowanie znajdzie zerowa stawka akcyzy, co oznacza, że Spółka nie będzie płaciła podatku akcyzowego od tych Wyrobów. Natomiast w przypadku Wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo po 1 lipca 2020 r., (czyli Wyrobów w stosunku, do których obowiązek podatkowy powstanie po 1 lipca 2020 r.) Spółka będzie rozliczała akcyzę, stosując stawkę akcyzy obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich WNT (obecnie stawka ta wynosi 0,5 zł/1 ml).

Z uwagi na to, że Spółka nie zamierza wprowadzać nabywanych Wyrobów do składu podatkowego na terytorium kraju, w sytuacji, kiedy przedmiotowe Wyroby będą podlegały efektywnej stawce akcyzy, będą musiały być oznaczone znakami akcyzy za granicą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Spółka ma prawo otrzymać przed dniem 1 lipca 2020 r. podatkowe znaki akcyzy przeznaczone do oznaczania nabywanego wewnątrzwspólnotowo Płynu do e-papierosów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1:

Spółka uważa, że ma ona prawo otrzymać przed dniem 1 lipca 2020 r. podatkowe znaki akcyzy przeznaczone do oznaczania nabywanego wewnątrzwspólnotowo Płynu do e-papierosów. W tym celu, Spółka powinna złożyć do dnia 30 października 2019 r. wstępne zapotrzebowanie na podatkowe znaki akcyzy, a następnie wystąpić z wnioskiem o wydanie banderol podatkowych do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W zakresie pytania 2:

Spółka uważa, iż może przed dniem 1 lipca 2020 r. przekazać podatkowe znaki akcyzy, podmiotowi zagranicznemu, w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe Płynu do e-papierosów w magazynie zlokalizowanym poza Polską.

W zakresie pytania 3:

Spółka uważa, że przed dniem 1 lipca 2020 r. może dokonać WNT oraz dalszej odsprzedaży Wyrobów, które będą oznaczone znakami akcyzy w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami regulującymi termin oraz miejsce nałożenia znaków akcyzy na Płyn do e-papierosów. W szczególności, zdaniem Spółki, faktu samego naniesienia znaków akcyzy na Wyroby zwolnione z obowiązku banderolowania, nie można uznać za oznaczenie tych Wyrobów w sposób nieprawidłowy.

W zakresie pytania 4:

Spółka uważa, iż na podstawie art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. c Ustawy Akcyzowej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na Wyroby, które zostaną nabyte wewnątrzwspólnotowo po 1 lipca 2020 r. akcyzy, nie wcześniej niż po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu WNT. Prawo do potrącenia wartości podatkowych znaków akcyzy naniesionych na Wyroby nabyte w ramach WNT będzie przysługiwało Spółce bez względu na to czy Wyroby te będą podlegać opodatkowaniu akcyzą w państwie wysyłki.

W zakresie pytania 5:

Spółka uważa, iż ma ona prawo pomniejszyć kwotę zobowiązania podatkowego o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na Wyroby, nabyte wewnątrzwspólnotowo przed dniem 1 lipca 2020 r. bez względu na to czy Wyroby te będą podlegały opodatkowaniu akcyzą w państwie wysyłki. Spółka będzie uprawniona do dokonania przedmiotowego odliczenia w deklaracji podatkowej (AKC-U) składanej za najbliższy okres rozliczeniowy, w którym Spółka wykaże akcyzę do zapłaty. Natomiast, jeżeli kwota akcyzy przypadająca do zapłaty w tej deklaracji będzie niewystarczająca do dokonania pomniejszenia, Spółka będzie uprawniona do odliczenia wartości znaków akcyzy w deklaracjach składanych za kolejne okresy rozliczeniowe.

Uzasadnienie:

W zakresie pytania 1:

Obowiązek oznaczania niektórych wyrobów akcyzowych znakami akcyzy został uregulowany w art. 114 Ustawy Akcyzowej. Jak wynika z powyższego przepisu, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w Załączniku nr 3 do Ustawy Akcyzowej. Natomiast w świetle art. 118 ust 2 Ustawy Akcyzowej, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe objęte zerową stawką akcyzy. Ustawa Nowelizacyjna, która weszła w życie z dniem 1 lutego 2018 r. rozszerzyła katalog wyrobów wymienionych w Załączniku nr 3 m.in. o Płyn do e-papierosów bez względu na jego kod CN. Natomiast zgodnie z treścią art. 2 Ustawy Nowelizacyjnej, do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast efektywnej stawki akcyzy (tj. na obecną chwilę 0,5 zł/1 mililitr) dla Płynu do e-papierosów stosuje się zerową stawkę akcyzy.

Jak wynika z art. 125 ust. 1 Ustawy Akcyzowej, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje m.in. zarejestrowany, zgodnie z art. 16, podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Natomiast w świetle art. 125 ust. 3 w zw. z art. 126 Ustawy Akcyzowej, podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie. Natomiast decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Katalog podmiotów zobowiązanych do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, został zawarty w art. 116 ust. 1, który stanowi, iż obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. la, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1. podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2. importerem;
3. podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego:
4. przedstawicielem podatkowym;
5. podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6. właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7. podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

W świetle art. 116 ust. 1 pkt 3 Ustawy Akcyzowej, Spółka jako podmiot który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia Płynu do e-papierosów jest zobligowana do oznaczania nabywanych Wyrobów podatkowymi znakami akcyzy. W związku z objęciem Wyrobów z dniem 1 lipca 2020 r. efektywną stawką akcyzy, Spółka począwszy od tego dnia będzie mogła nabywać wewnątrzwspólnotowo i sprzedawać wyłącznie Wyroby oznaczone podatkowymi znakami akcyzy. Zatem w celu otrzymania podatkowych znaków akcyzy w 2020 roku, Spółka powinna złożyć wstępne zapotrzebowanie do dnia 30 października 2019 r. oraz wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy. Z uwagi na to, że przepisy Ustawy Akcyzowej nie wskazują terminu w jakim należy złożyć taki wniosek, Spółka uważa, iż w sytuacji spełnienia warunków formalnych ma ona prawo przed 1 lipca 2020 r. wystąpić ze stosownym wnioskiem i otrzymać podatkowe znaki akcyzy przeznaczone do oznaczania nabywanego wewnątrzwspólnotowo Płynu do e-papierosów.

W zakresie pytania 2:

Jak wynika z art. 130 ust. 3 Ustawy Akcyzowej, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciel podatkowy mogą przekazać znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. Przepisy Ustawy Nowelizacyjnej nie przewidują szczegółowych regulacji w zakresie tego, kiedy najwcześniej można przekazać podatkowe znaki akcyzy przeznaczone do oznaczania Płynu do e-papierosów, ani tego, od kiedy można rozpocząć nakładanie podatkowych znaków akcyzy na te Wyroby za granicą. Zatem skoro przepisy nie wprowadzają żadnych ograniczeń w tym zakresie, należy uznać iż Spółka będzie uprawniona do przekazania przed 1 lipca 2020 r. podatkowych znaków akcyzy podmiotowi z UE w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe Wyrobów.

W zakresie pytania 3:

Począwszy od 1 lipca 2020 r. dla Płynu do e-papierosów należy stosować efektywną stawkę akcyzy w wysokości 0,5 zł/1 ml, wobec tego po tym terminie Spółka nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z nakładania znaków akcyzy na przedmiotowe Wyroby. Zatem sprzedaż Płynu do e-papierosów począwszy od 1 lipca 2020 r. będzie wiązała się z bezwzględnym obowiązkiem oznaczenia go znakami akcyzy.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego czy w okresie do 30 czerwca 2020 r., a więc w okresie obowiązywania zwolnienia z oznaczania Wyrobów banderolami, Spółka będzie mogła dokonać WNT Wyrobów oznaczonych znakami akcyzy oraz dokonać ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju, bez ponoszenia negatywnych konsekwencji na gruncie przepisów podatkowych. Spółka uważa, iż przepisy Ustawy Akcyzowej nie zabraniają nakładania znaków akcyzy na Płyn do e-papierosów ani dokonywania obrotu Wyrobami oznaczonymi podatkowymi znakami akcyzy przed 1 lipca 2020 r. Spółka chce podjąć takie działanie, aby zapewnić ciągłość w dostępności jej Wyrobów w sprzedaży. Jeśli Spółka nie podejmie żadnych działań, na dzień 1 lipca 2020 roku jej wszystkie Wyroby znajdujące się na terytorium kraju będą musiały być wycofane ze sprzedaży w celu nałożenia na nie banderol legalizacyjnych, czego efektem będzie brak możliwości kupna tych Wyrobów do momentu zakończenia procesu ich legalizacji albo dostawy nowych Wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Taka sytuacja nie była zdaniem Spółki zamiarem Ustawodawcy przy wprowadzaniu podatku akcyzowego na Wyroby i obowiązku ich oznaczania znakami akcyzy.

W myśl art. 117 ust. 2 i 3 Ustawy Akcyzowej, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Jak wynika z art. 117 ust 2 w sytuacji, wewnątrzwspólnotowego nabycia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, wyroby te powinny zostać oznaczone podatkowymi znakami akcyzy już za granicą (tj. przed ich przemieszczeniem na terytorium kraju). Przepis ten wskazuje zatem najpóźniejszy moment, w którym należy dokonać oznaczenia nabywanych wewnątrzwspólnotowo Wyrobów.

Jak wynika z art. 117 ust. 3 Ustawy Akcyzowej sprzedaż wyrobów podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy jest możliwa jedynie wtedy gdy zostały one (i) oznaczone prawidłowo oraz (ii) z zastosowaniem odpowiednich znaków akcyzy. Z uwagi na to, że przepisy akcyzowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem prawidłowego oznaczenia, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia należy posłużyć się wykładnią językową i odwołać do definicji słownikowej pojęcia prawidłowy. Jak wynika z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego prawidłowy oznacza taki, jaki być powinien, poprawny, zgodny z obowiązującymi prawidłami. Przepisy regulujące zasady nanoszenia podatkowych znaków akcyzy odnoszą sią zarówno do terminu jak i sposobu nanoszenia banderol. Szczegółowy sposób nanoszenia banderol na opakowania jednostkowe wyrobów został opisany w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. 2019, poz. 1147). Natomiast w art. 136 Ustawy Akcyzowej, wskazano, iż podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy Płynu do e-papierosów jest obowiązany, w okresie 24 miesięcy od dnia otrzymania znaków, nanieść je na opakowania jednostkowe, a w przypadku importu i nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzić na terytorium kraju Płyn do e-papierosów oznaczony tymi znakami. Powyższy przepis określa jedynie najpóźniejszy moment, w którym należy dokonać WNT Wyrobów oznaczonych za granicą podatkowymi znakami akcyzy. Zarówno przepisy Ustawy Akcyzowej jak i przepisy Ustawy Nowelizacyjnej nie wskazują natomiast najwcześniejszego momentu, w którym można dokonać WNT Wyrobów oznaczonych znakami akcyzy za granicą.

Mając na względzie brzmienie powyższych przepisów Spółka uważa, że sam fakt oznaczenia Wyrobów, przed 1 lipca 2020 r., czyli w okresie obowiązywania zwolnienia z oznaczania, nie może skutkować uznaniem przedmiotowych Wyrobów za nieprawidłowo oznaczone. Innymi słowy naniesienie znaków akcyzy na przedmiotowe Wyroby w okresie obowiązywania zwolnienia z oznaczania, nie wyklucza możliwości uznania Wyrobów za prawidłowo oznaczone, jeśli znaki akcyzy zostaną nałożone zgodnie z obowiązującymi przepisami w zakresie momentu ich nałożenia oraz sposobu i miejsca, w którym powinny być nałożone. W rezultacie Spółka uważa, iż w świetle art. 117 ust. 2 i 3 Ustawy Akcyzowej, będzie mogła przed 1 lipca 2020 r. dokonać WNT Płynu do e-papierosów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy oraz dokonać ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju i nie będzie się to wiązało z negatywnymi skutkami podatkowymi dla Spółki.

Dodatkowo należy wskazać, iż przepisy przejściowe zawarte w Ustawie Nowelizacyjnej nie wprowadzają odrębnych regulacji, w zakresie tego od kiedy można rozpocząć nanoszenie podatkowych znaków akcyzy na Płyn do e-papierosów. Jedynie w art. 3 Ustawy Nowelizacyjnej wskazano, iż posiadacz płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich, wyprodukowanych na terytorium kraju. nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych, przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju po dniu 30 czerwca 2020 r., jest obowiązany oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy. Brak jest natomiast przepisów odnoszących się do tego od kiedy można rozpocząć nanoszenie podatkowych znaków akcyzy na przedmiotowe Wyroby. W tym miejscu należy wskazać, że legalizacyjne znaki akcyzy są, co do zasady nanoszone w sytuacjach wyjątkowych. Jak wynika, bowiem z art. 116 ust. 3 w zw. z ust. 4 Ustawy Akcyzowej, podmiotem zobowiązanym do naniesienia legalizacyjnych znaków akcyzy jest posiadacz wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub też nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w sytuacji, gdy wyroby te są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Nakładanie legalizacyjnych znaków akcyzy wiąże się z poniesieniem kosztu w postaci wartości legalizacyjnych znaków akcyzy oraz kosztów ich wytworzenia, których to kosztów Spółka nie będzie mogła odliczyć od kwoty zobowiązania akcyzowego. Brak możliwości potrącenia wartości legalizacyjnych znaków akcyzy sprawia, że należność wpłacana za te znaki ma charakter sankcyjny. Zatem, Spółka uważa, że nałożenie banderol legalizacyjnych, na podstawie art. 3 Ustawy Nowelizacyjnej, nie może być jedynym sposobem legalnego wprowadzenia do obrotu Wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo do 30 czerwca 2020 r. i przeznaczonych do dalszej sprzedaży po tym terminie. W przeciwnym razie w początkowym okresie obowiązywania efektywnej stawki akcyzy na Płyn do e-papierosów, doszłoby do nałożenia dodatkowego zobowiązania na podmioty dokonujące obrotu Wyrobami. Spółka uważa, iż w świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ustawy Akcyzowej dopuszczalne jest wypełnienie obowiązku w zakresie prawidłowego oznaczania Wyrobów, bez konieczności zakupu legalizacyjnych znaków akcyzy i ponoszenia dodatkowych obciążeń finansowych.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na aspekt gospodarczo-ekonomiczny całego przedsięwzięcia polegającego na rozpoczęciu nanoszenia znaków akcyzy na Płyn do e-papierosów. Z punktu widzenia biznesowego, brak możliwości nałożenia podatkowych znaków akcyzy i nabycia oznaczonych nimi Wyrobów przed 1 lipca 2020 r. wiązałby się z koniecznością zaprzestania sprzedaży Wyrobów w początkowym okresie obowiązywania efektywnej stawki akcyzy. Naniesienie znaków akcyzy (zarówno podatkowych jak legalizacyjnych) na opakowania jednostkowe Wyrobów, jest procesem czasochłonnym, zwłaszcza w sytuacji, kiedy skala prowadzonej działalności obejmuje terytorium całego kraju. W świetle powyższego zdaniem Spółki celem Ustawodawcy przy wprowadzaniu obowiązku znakowania banderolami Płynu do e-papierosów nie było wprowadzenie czasowej niemożności sprzedaży tych Wyrobów na terenie kraju, do czego sprowadziłoby się w rzeczywistości biznesowej stanowisko, że jedyną możliwością jest dokonanie legalizacji Wyrobów sprowadzonych do Polski przed 1 lipca 2020 r., które nie zostały przed tą datą sprzedane do konsumenta. Niemożność dokonania WNT Wyrobów oznaczonych znakami akcyzy przed 1 lipca 2020 r. stanowiłaby nie tylko utrudnienie przy prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji przedmiotowych Wyrobów, ale niosłaby również ryzyko ograniczonej dostępności tych Wyrobów na rynku w okresie, kiedy przestaną one już podlegać zerowej stawce akcyzy.

Podsumowując powyższe, Spółka uważa iż pomimo obowiązywania do 30 czerwca 2020 r. zwolnienia z obowiązku nanoszenia znaków akcyzy, nieskorzystanie z przedmiotowego zwolnienia nie powinno narażać Spółki na poniesienie negatywnych konsekwencji prawnopodatkowych. Zatem Spółka uważa iż może przed 1 lipca 2020 r. nabyć wewnątrzwspólnotowo Wyroby oznaczone podatkowymi znakami akcyzy oraz dokonać ich dalszej odsprzedaży na terytorium kraju.

W zakresie pytania 4:

Jak wynika z art. 126 ust. 3 pkt 1 Ustawy Akcyzowej, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy - wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 7 Ustawy Akcyzowej, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1. następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2. po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku;
1. produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2,4 lub 5,
2. zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3. podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
4. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1,
5. podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3. następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4. następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
1. zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
2. właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 21 ust. 7 Ustawy Akcyzowej wynika, że ponoszony przez podatnika koszt w postaci wartości podatkowej znaków akcyzy jest kosztem o charakterze potrącalnym. Zatem w sytuacji wypełnienia przez Spółkę obowiązku w postaci prawidłowego naniesienia podatkowych znaków akcyzy na opakowania jednostkowe Wyrobów, powstaje uprawnienie do pomniejszenia kwoty zobowiązania w akcyzie o kwotę odpowiadającą wartości podatkowych znaków akcyzy, które zostały naniesione na wyroby objęte obowiązkiem oznaczania. Potwierdzeniem tego może być wyrok NSA o sygn. I FSK 451/13 z 4 marca 2014 r., w którego uzasadnieniu możemy przeczytać: poza wymogiem prawidłowego naniesienia znaku akcyzowego na wyrób akcyzowy, brak jest natomiast innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty akcyzy. W związku z tym Spółka prawidłowo nanosząc podatkowe znaki akcyzy na Wyroby powinna być uprawniona do potrącenia ich wartości.

Art. 21 ust. 7 Ustawy Akcyzowej, określa także w którym momencie najwcześniej można dokonać pomniejszenia kwoty zobowiązania o wartość prawidłowo naniesionych podatkowych znaków akcyzy. Powyższe zależy m.in. od stosowanej procedury, statusu podmiotów dokonujących obrotu wyrobami akcyzowymi, rodzaju wyrobów akcyzowych. Płyn do e-papierosów jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym tzn. nie został objęty na poziomie unijnym zharmonizowaną akcyzą w zakresie struktury i stawek podatku akcyzowego, a także produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych. Zarówno przepisy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE, Nr i 9/12) jak i przepisy dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz. Urz. UE, Nr L 176/24) nie obejmują swym zakresem Płynu do e-papierosów.

Jak wynika z uzasadnienia do Ustawy Nowelizacyjnej, Płyn do e-papierosów podlega opodatkowaniu akcyzą tylko w niektórych państwach członkowskich takich jak: Włochy, Portugalia, Rumunia, Łotwa, Słowenia, Finlandia, Grecja, Chorwacja, Węgry, Serbia. Mając na względzie, to, że Płyn do e-papierosów jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym na poziomie UE, Spółka uważa, że dla potrzeb stosowania przepisu art. 21 ust. 7 Ustawy Akcyzowej Płyn do e-papierosów nabywany w ramach WNT z innego kraju UE należy uznać za wyrób z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego. W szczególności zdaniem Spółki nie można art. 21 ust. 7 Ustawy Akcyzowej interpretować w taki sposób, że skoro Wyroby nie podlegają akcyzie w kraju wysyłki to Spółka nie ma prawa do potrącenia wartości znaków akcyzy naniesionych na wyroby nabyte z tych krajów. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do tego, iż prawo potrącenia wartości podatkowych znaków akcyzy naniesionych na Płyn do e-papierosów, przysługiwałoby wyłącznie w sytuacji nabycia Wyrobów z państw członkowskich, w których podlegają one efektywnemu opodatkowaniu akcyzą. Natomiast nabywanie Wyrobów z państw, w których nie podlegają one akcyzie, wiązałoby się z ponoszeniem przez podmioty dokonujące ich WNT, dodatkowego obciążenia finansowego w postaci wartości podatkowych znaków akcyzy, niepodlegającej odliczeniu. Takie uzależnienie prawa do skorzystania z odliczenia w zależności od państwa, z którego są nabywane Wyroby prowadziłoby do wyższego opodatkowania Wyrobów nabywanych z niektórych państw członkowskich, zakłócając tym samym swobodny przepływ towarów pomiędzy państwami UE. W efekcie, mając na względzie, że Płyn do e-papierosów jest niezharmonizowanym wyrobem akcyzowym, Spółka uważa, iż prawo do potrącenia wartości podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe Płynu do e-papierosów będzie przysługiwało Spółce bez względu na to jak i czy przedmiotowe Wyroby podlegają opodatkowaniu akcyzą w państwie wysyłki.

Ponadto Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż wartość podatkowa znaków akcyzy nie została wprowadzona do systemu podatkowego, jako odrębna danina publiczna stanowiąca źródło dochodów budżetu państwa. Jak wynika bowiem z przepisów Ustawy Akcyzowej, dochodem budżetu państwa są jedynie: wpływy z akcyzy ( art. 1 ust. 2 Ustawy Akcyzowej) oraz wpływy uzyskane ze sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy, a także wpływy z kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy (art. 126 ust. 5 Ustawy Akcyzowej). Natomiast w odniesieniu do wartości podatkowych znaków akcyzy przepisy Ustawy Akcyzowej przewidują: (i) możliwość odliczenia jej od kwoty zobowiązania akcyzowego - w sytuacji prawidłowego naniesienia na wyroby (art. 21 ust. 7 w zw. z art. 23 ust. 4 i art. 27 ust. 2 Ustawy Akcyzowej) lub (ii) możliwość zwrotu - w sytuacji kiedy doszło do utraty, uszkodzenia albo zniszczenia znaków akcyzy w procesie oznaczania wyrobów akcyzowych w granicach dopuszczalnej normy (art. 138 ust. 3 Ustawy Akcyzowej). Z powyższego wynika, iż wartość podatkowa znaków akcyzy powinna być traktowana jako zaliczka na podatek akcyzowy. Podobne stanowisko przedstawił WSA w Lublinie, który w wyroku o sygn. I SA/Lu 118/12 z dnia 23 marca 2012 r. w stwierdził, iż: Znaki akcyzy pełnią rolę zaliczek na mający powstać w przyszłości należny podatek akcyzowy. Obowiązek podatkowy nie wynika z faktu naniesienia znaków akcyzy na wyrób akcyzowy, ale jest powiązany z dokonaniem czynności wymienionych w art. 8 Ustawy o podatku akcyzowym, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku ( art. 10 ww. ustawy).

Zatem Spółka uważa, iż na podstawie art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. c Ustawy Akcyzowej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na Wyroby, które zostaną nabyte wewnątrzwspólnotowo po 1 lipca 2020 r. akcyzy, nie wcześniej niż po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu WNT.

W zakresie pytania 5:

Jak wynika z art. 2 Ustawy Nowelizacyjnej, do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawki akcyzy wymienionej w art. 99b ust 4 (0,5 zł/1 ml - dla płynu do papierosów elektronicznych) dla Płynu do e-papierosów stosuje się zerową stawkę akcyzy. Jeśli przepisy szczególne (w tym przepisy przejściowe) nie stanowią inaczej, w sytuacji zmiany stawek akcyzy, do wyrobów nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy należy stosować stawkę z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Wątpliwości Spółki dotyczą sytuacji, kiedy Spółka nabędzie Wyroby oznaczone podatkowymi znakami akcyzy, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie przed 1 lipca 2020 r. Mając na względzie przytoczone powyżej uregulowania, dla opodatkowania takich Wyrobów znajdzie zastosowanie zerowa stawka akcyzy. Spółka uważa, iż powstanie zobowiązania podatkowego od Wyrobów nabytych przed 1 lipca 2020 r. w kwocie zero, nie pozbawia Spółki możliwości potrącenia wartości podatkowych znaków akcyzy, naniesionych na te Wyroby. Przepis uprawniający do odliczenia wartości znaków akcyzy zawarty w art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. c Ustawy Akcyzowej, nie uzależnia możliwości odliczenia wartości podatkowych znaków akcyzy od zapłaty akcyzy od tych dokładnie Wyrobów na które zostały nałożone znaki akcyzy. Powyższe podejście zostało również potwierdzone w przywołanym już powyżej wyroku NSA o sygn. I FSK 451/13 z dn. 4 marca 2014 r., w którym sąd rozstrzygał czy Spółka będzie zobowiązana do skorygowania akcyzy, w związku z obniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby, od których nie została zapłacona akcyza. W wyroku tym NSA stwierdził: Wykładnia językowa przepisów ustawy o podatku akcyzowym także prowadzi do wniosku, że brak jest unormowań, które nakazywałyby, w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, dokonanie korekty kwoty akcyzy uprzednio obniżonej, w sytuacji gdy nie powstanie dla podatnika konieczność zapłaty akcyzy w zakresie towarów, na które te znaki naniesiono, tzn. obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie.

Zarówno literalna wykładnia art. 21 ust. 7 Ustawy Akcyzowej jak i praktyka sądowo administracyjna, prowadzą do wniosku, iż nawet jeżeli od wyrobów oznaczonych w sposób prawidłowy podatkowymi znakami akcyzy, podatnik nie będzie zobowiązany zapłacić akcyzy, będzie przysługiwało mu prawo potrącenia wartości podatkowych znaków akcyzy. Ograniczenie prawa podatnika w tym zakresie i zawężenie stosowania przepisu art. 21 ust. 7 Ustawy Akcyzowej jedynie do sytuacji w której od oznaczonych wyrobów akcyzowych zostanie zapłacona akcyza, w rzeczywistości skutkowałoby nałożeniem na podmioty dodatkowej daniny publicznej w postaci podatkowej wartości znaków akcyzy, co jest niezgodne z perspektywy obowiązywania zasady nullum tributum sine lege (nie ma podatku, gdy nie nałożono go i uregulowano przepisem prawa).

Zatem Spółka uważa iż będzie uprawniona do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na Wyroby nabyte wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., a najwcześniej może tego dokonać w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym wystąpi kwota akcyzy do zapłaty. Natomiast jeżeli kwota akcyzy przypadająca do zapłaty w tej deklaracji będzie niewystarczająca do dokonania pomniejszenia, Spółka będzie uprawniona do odliczenia wartości znaków akcyzy w deklaracjach składanych za kolejne okresy rozliczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1, 2 i 4 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 3 i 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę (art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy).

Zgodnie z art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy (Wykaz wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy). Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, wskazany został w poz. 12 załącznika nr 3.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1. podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2. legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1. podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2. importerem;
3. podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4. przedstawicielem podatkowym;
5. podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6. właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7. podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Z kolei w myśl art. 116 ust. 3 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Posiadacz wyrobów, o których mowa w art. 116 ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy (art. 116 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Natomiast jak stanowi art. 117 ust. 2 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy:

1. importowane, chyba że zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy albo wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i prawidłowo oznaczone przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przed objęciem procedurą dopuszczenia do obrotu celem sprzedaży na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
2. przemieszczone na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
3. przemieszczone na terytorium kraju z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę.

Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio (art. 117 ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 118 ust. 1 ustawy, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1. całkowicie niezdatne do użytku;
2. wyprowadzane ze składu podatkowego i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;
3. wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju;
4. przewożone przez terytorium kraju w ramach procedury tranzytu w rozumieniu przepisów prawa celnego;
5. przewożone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez terytorium kraju;
6. wyprodukowane na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 i przeznaczone do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport.

Z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się także wyroby akcyzowe, które są zwolnione od akcyzy albo objęte zerową stawką akcyzy (art. 118 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 125 ust. 1 ustawy, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany, zgodnie z art. 16, podmiot będący:

1. podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6;
2. importerem;
3. podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4. przedstawicielem podatkowym;
5. podmiotem dokonującym produkcji, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6. właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7. podmiotem, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7.

Z kolei w myśl art. 125 ust. 2 ustawy, legalizacyjne znaki akcyzy są sprzedawane:

1. posiadaczowi występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi;
2. nabywcy wyrobów określonych w pkt 1, zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej.

Podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy składa wstępne zapotrzebowanie na znaki akcyzy na rok kalendarzowy w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych, w terminie do dnia 30 października roku poprzedzającego rok, na który jest składane wstępne zapotrzebowanie (art. 125 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 125 ust. 4 ustawy, w przypadku wystąpienia w ciągu roku kalendarzowego okoliczności uzasadniających złożenie, zmianę lub cofnięcie wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy podmiot, którego to dotyczy, jest obowiązany, z chwilą powstania tych okoliczności, do niezwłocznego złożenia w urzędzie obsługującym ministra właściwego do spraw finansów publicznych takiego zapotrzebowania, jego zmiany lub cofnięcia ().

Niezłożenie wstępnego zapotrzebowania lub zmiany wstępnego zapotrzebowania powoduje, że wynikające z tego skutki braku znaków akcyzy obciążają podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który nie dopełnił obowiązku w tym zakresie (art. 125 ust. 5 ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wstępnego zapotrzebowania na znaki akcyzy, uwzględniając konieczność zapewnienia podmiotom obowiązanym do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy odpowiedniej liczby i odpowiednich rodzajów tych znaków (art. 125 ust. 6 ustawy).

Decyzję w sprawie wydania podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy na wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (art. 126 ust. 1 ustawy).

Na podstawie art. 126 ust. 2 ustawy, składając wniosek, o którym mowa w ust. 1, wnioskodawca dołącza odpowiednio dokumenty o:

1. zaległościach podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa albo ich braku;
2. rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej i posiadaniu zezwolenia, koncesji lub uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców;
3. rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 16;
4. zgłoszeniu planowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego - w przypadku, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1;
5. złożonym zabezpieczeniu należności podatkowych;
6. uprawnieniu do:
1. prowadzenia składu podatkowego,
2. nabywania albo jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3. (uchylona),
4. wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego,
5. wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3,
6. wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podmiot, o którym mowa w art. 116 ust. 1 pkt 7;
7. posiadanych wyrobach akcyzowych.

Stosownie do art. 126 ust. 3 ustawy, przed wydaniem decyzji w sprawie wydania albo sprzedaży znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, który złożył wniosek o:

1. wydanie podatkowych znaków akcyzy - wpłaca kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy oraz kwotę na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy;
2. sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy - wpłaca należność za te znaki.

Kwota wpłacana na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowi co najmniej 80% całkowitych kosztów ich wytworzenia (art. 126 ust. 4 ustawy).

Wpływy uzyskane ze sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy oraz wpływy z tytułu kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy stanowią dochód budżetu państwa (art. 126 ust. 5 ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wysokość:

1. kwot stanowiących wartość podatkowych znaków akcyzy,
2. kwot wpłacanych na pokrycie kosztów wytworzenia podatkowych znaków akcyzy,
3. należności z tytułu sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy,
4. kosztów wytworzenia legalizacyjnych znaków akcyzy

-uwzględniając konieczność zabezpieczenia wpływów z tytułu akcyzy, wysokość kwot akcyzy od wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy oraz nakłady ponoszone na wytworzenie znaków akcyzy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, który w ramach prowadzonej działalności w zw. z wejściem w życie ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (ustawy nowelizacyjnej), będzie nabywać wewnątrzwspólnotowo (dokonywać przemieszczenia na terytorium kraju, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym) wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, a następnie dokonywać odsprzedaży nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów na rzecz innych podmiotów na terytorium kraju. Wnioskodawca nie zamierza przy tym ubiegać się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, ani też nie zamierza korzystać z usługowego składu podatkowego i będzie dokonywać nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w postaci płynu do papierosów elektronicznych po 1 lipca 2020 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie po tej dacie, Wnioskodawca będzie rozliczał akcyzę stosując stawkę obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W tej sytuacji Spółka ma wątpliwości, czy w związku z wejściem w życie 1 lipca 2020 r. przepisów ustawy nowelizacyjnej z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, będzie ona mogła otrzymać przed tym dniem podatkowe znaki akcyzy przeznaczone do oznaczania nabywanego wewnątrzwspólnotowo płynu do e-papierosów, a także, czy będzie ona uprawniona do ich przekazania otrzymanych znaków podmiotowi zagranicznemu w celu ich naniesienia na opakowania jednostkowe nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów, jak również czy Spółka ma prawo do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w akcyzie o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na mocy ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca), od 1 lutego 2018 r. płyn do papierosów elektronicznych wraz z wyrobami nowatorskimi stał się wyrobem akcyzowymi podlegającym opodatkowaniu akcyzą, który jednocześnie nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy (Wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG).

Równocześnie, na podstawie art. 2 ww. ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2404) do dnia 30 czerwca 2020 r. ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie opodatkowane są zerową stawką akcyzy. Ustawodawca dał bowiem podmiotom prowadzącym działalność w zakresie m.in. produkcji czy sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich czas na dostosowanie się do nowych regulacji prawnych. Natomiast z dniem 1 lipca 2020 r. płyn do papierosów elektronicznych będzie opodatkowany efektywną stawką akcyzy, inną niż stawka zerowa, w wysokości 0,5 zł za każdy mililitr, zgodnie z zapisem art. 99b ust. 4 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, posiadacz płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich, wyprodukowanych na terytorium kraju, nabytych wewnątrzwspólnotowo lub importowanych, przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju po dniu 30 czerwca 2020 r., jest obowiązany oznaczyć je legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2020 r. , tj. po dniu wejścia w życie przepisów wprowadzających stawkę akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych inną niż stawka zerowa, opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych podlegać będą obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 117 ust. 3 ustawy, płyn do papierosów elektronicznych od 1 lipca 2020 r. nie będzie mógł być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez jego uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Z powyższego wynika, że podmiot dokonujący w okresie przejściowym (do dnia 30 czerwca 2020 r.) wewnątrzwspólnotowego nabycia płynu do papierosów elektronicznych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od 1 lipca 2020 r. nie będzie miał możliwości jego sprzedaży w Polsce bez uprzedniego oznaczenia tych wyrobów znakami akcyzy. Oznacza to, że w stosunku do wyrobów w postaci płynu do papierosów elektronicznych nabywanych wewnątrzwspólnotowo do dnia 30 czerwca 2020 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie do tego dnia, posiadacz tych wyrobów od dnia 1 lipca 2020 r. będzie zobowiązany do oznaczenia opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych legalizacyjnymi znakami akcyzy. W stosunku natomiast do wyrobów, które będą nabywane wewnątrzwspólnotowo od dnia 1 lipca 2020 r., podmioty będą zobowiązane do oznaczania ich podatkowymi znakami akcyzy.

Jak wynika z art. 116 ust. 3 ustawy, podmiotem obowiązanym do oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z kolei na podstawie art. 125 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatkowe znaki akcyzy otrzymuje zarejestrowany, zgodnie z art. 16 ustawy, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Tym samym wskazać należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, Spółka dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych ma prawo wystąpić o podatkowe znaki akcyzy przed 1 lipca 2020 r., celem oznaczenia tymi znakami wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo po dniu 30 czerwca 2020 r. W tym celu, w odniesieniu do wyrobów, które Spółka zamierza nabywać wewnątrzwspólnotowo od 1 lipca 2020 r. (tj. wobec których istnieje obowiązek oznaczania ich podatkowymi znakami akcyzy), Spółka winna złożyć wstępne zapotrzebowanie na podatkowe znaki akcyzy w terminie określonym w przepisach ustawy, tj. do dnia 30 października roku poprzedzającego rok, na który składane jest wstępne zapotrzebowanie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy, znaków akcyzy oraz upoważnień do odbioru znaków akcyzy nie można zbywać lub na jakichkolwiek innych zasadach odstępować lub przekazywać odpłatnie albo nieodpłatnie innym podmiotom, z zastrzeżeniem ust. 3-5.

Jednocześnie, w myśl art. 130 ust. 3 ustawy, importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciel podatkowy mogą przekazać znaki akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę poza terytorium kraju w celu naniesienia ich na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, będące przedmiotem importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Stosownie do art. 132 ust. 1 ustawy, importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani uzyskać od podmiotu mającego siedzibę poza terytorium kraju rozliczenie z przekazanych mu znaków akcyzy.

Rozliczenie powinno zawierać w szczególności informacje o rodzaju i liczbie znaków akcyzy przekazanych w celu naniesienia na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub wyroby akcyzowe, wykorzystanych do naniesienia, uszkodzonych, zniszczonych, utraconych oraz niewykorzystanych (art. 132 ust. 3 ustawy).

Wskazać należy, że powyższe przepisy umożliwiają określonym kategoriom podmiotów, sprowadzającym na terytorium kraju wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, przekazywanie znaków akcyzy za granicę celem oznaczenia nimi tych wyrobów przed dokonaniem przemieszczenia na terytorium RP.

Tym samym należy stwierdzić, że Spółka jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych, chcąc oznaczać podatkowymi znakami akcyzy wyroby nabywane przez nią wewnątrzwspólnotowo będzie uprawniona przed 1 lipca 2020 r. do przekazania otrzymanych podatkowych znaków akcyzy podmiotowi mającemu siedzibę w państwie członkowskim, celem naniesienia tych znaków na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało zatem uznać za prawidłowe.

Trzecie pytanie Spółki dotyczy możliwości dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży wyrobów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy przed dniem 1 lipca 2020 r., tj. w okresie, w którym wyroby te nie podlegają jeszcze obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, że ustawa z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła czasowe zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich wymienionych w poz. 12 i 13 załącznika nr 3 do ustawy o podatku akcyzowym. Wprowadzenie obowiązku oznaczania banderolami tych wyrobów akcyzowych spowodowało bowiem u podmiotów konieczność wprowadzenia szeregu zmian logistycznych i technologicznych w procesie produkcji i obrotu tymi wyrobami, co wiąże się z odpowiednio długim okresem potrzebnym na dostosowanie linii produkcyjnych bądź zmodyfikowanie modelu działalności.

Ustalenie okresu przejściowego przed wejściem w życie obowiązku oznaczania płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich znakami akcyzy miało na celu umożliwienie tym podmiotom rozłożenia w czasie niezbędnych inwestycji, przeprowadzenia stosownych prób oraz płynnego przygotowania konsumenta do faktu oznaczania znakami akcyzy przedmiotowych wyrobów, bez konieczności wstrzymania produkcji bądź sprzedaży. Pierwotnie zakładany okres przejściowy w treści ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, związany z obowiązywaniem stawki 0 zł na ww. wyroby oraz brakiem obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyrobów wprowadzanych do obrotu na terytorium kraju, obowiązywać miał do dnia 31 grudnia 2019 r., jednak nowelizacja w postaci ustawy z dnia 22 listopada 2018 r. zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o podatku akcyzowym przesunęła ten okres do dnia 30 czerwca 2020 r. W obecnym stanie prawnym, podmioty prowadzące działalność z wykorzystaniem płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich opodatkowanych zerową stawką nie mają zatem obowiązku oznaczania tych wyrobów znakami akcyzy do dnia 30 czerwca 2020 r.

Należy przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, od dnia, gdy przestanie obowiązywać stawka akcyzy w wysokości 0 zł na wyroby, o których mowa we wniosku, podmioty zobowiązane będą do oznaczania ich znakami akcyzy w przypadku ich wprowadzania do obrotu na terytorium kraju.

I tak w stosunku do wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r. (np. znajdujących się już w magazynach), w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie przed tą datą, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju po 30 czerwca 2020 r. zaistnieje obowiązek oznaczenia ich legalizacyjnymi znakami akcyzy, potwierdzającymi prawo podmiotu obowiązanego do tego oznaczania do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży. Tym samym nabywane wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r. przedmiotowe wyroby, które będą przedmiotem sprzedaży po tej dacie, winny być od 1 lipca 2020 r. oznaczone legalizacyjnymi znakami akcyzy, chyba że ustawodawca stosownymi przepisami zmieni termin obowiązku nakładania na nie legalizacyjnych znaków akcyzy. Z kolei obowiązkowi oznaczania podatkowymi znakami akcyzy podlegać będą wyroby, które zostaną dopiero nabyte wewnątrzwspólnotowo po 30 czerwca 2020 r., zgodnie z art. 117 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Należy przy tym mieć na uwadze, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a ustawy podatkowe znaki akcyzy potwierdzają wpłatę kwoty stanowiącej wartość tych znaków, a tym samym są potwierdzeniem zadeklarowanego podatku akcyzowego w określonej wysokości. Co do zasady, podatkowe znaki akcyzy nie potwierdzają, że kwota akcyzy została w pełni zapłacona w stosunku do danego wyrobu akcyzowego wprowadzonego do obrotu (jak ma to miejsce m.in. w niektórych państwach członkowskich), lecz stanowią część wartości należnego podatku, którą po spełnieniu określonych warunków podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu mają prawo odliczyć w deklaracji składanej od tych wyrobów (stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym).

Skoro zatem w okresie przejściowym do 30 czerwca 2020 r. wyroby akcyzowe w postaci płynu do papierosów elektronicznych opodatkowane są zerową stawką akcyzy, a tym samym kwota podatku wykazywanego w deklaracji od tych wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo wynosi 0 zł, to wyroby te nie mogą znaleźć się w obrocie z podatkowymi znakami przed tą datą. Podatkowe znaki akcyzy są bowiem potwierdzeniem zadeklarowanego podatku akcyzowego od tych wyrobów, skoro zatem dla tych wyrobów stawka podatku do 30 czerwca 2020 r. wynosi 0 zł, znaki te nie stanowią potwierdzenia zapłaty akcyzy od tych wyrobów.

Stwierdzić zatem należy, że w obecnym stanie prawnym, w stosunku do wyrobów w postaci płynu do papierosów elektronicznych nabywanych wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie przed 1 lipca 2020 r., będących przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju nie istnieje możliwość wprowadzania ich do obrotu na terytorium kraju z naniesionymi podatkowymi znakami akcyzy. Natomiast w przypadku wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przed 1 lipca 2020 r., a przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju od tej daty właściwe będzie oznaczenie opakowań jednostkowych tych wyrobów od 1 lipca 2020 r. legalizacyjnymi znakami akcyzy przez posiadacza tych wyrobów, przed przeznaczeniem go do sprzedaży.

Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 3 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku, w którym Spółka wystąpi o podatkowe znaki akcyzy przed 1 lipca 2020 r., tj. w okresie, w którym nie ma jeszcze obowiązku oznaczania wyrobów podatkowymi znakami akcyzy, a następnie przekaże te znaki podmiotowi w kraju członkowskim w celu oznaczenia nimi płynu do papierosów elektronicznych, będzie mogła dokonać ich nabycia wewnątrzwspólnotowego, traktując je jako wyroby prawidłowo oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy.

Jak wskazano powyżej, wyroby akcyzowe zwolnione do dnia 30 czerwca 2020 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy nie powinny być wprowadzane do obrotu na terytorium kraju jako wyroby oznaczone podatkowymi znakami akcyzy. Ponadto, zauważyć należy, że w sytuacji gdy nie występuje jeszcze obowiązek oznaczania na terytorium kraju tych wyrobów znakami akcyzy, nie mają zastosowania szczegółowe wymagania dotyczące m.in. postaci znaków akcyzy, kryteriów jakościowych czy sposobów ich nanoszenia zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, które stanowią podstawę do oceny, czy znaki te zostały naniesione na dane wyroby w sposób prawidłowy.

A zatem, odpowiadając wprost na pytanie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka przed 1 lipca 2020 r. nie ma możliwości nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w postaci płynu do papierosów elektronicznych oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy i dokonania ich odsprzedaży na terytorium kraju.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy więc uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy podatnik nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej, jest obowiązany:

1. przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
2. potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym - z wyjątkiem przypadków, w których pomimo obowiązku wynikającego z rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3649/92 z dnia 17 grudnia 1992 r. w sprawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego w wewnątrzwspólnotowym przemieszczaniu wyrobów akcyzowych, przeznaczonych do konsumpcji w państwie członkowskim wysyłki (Dz. Urz. WE L 369 z 18.12.1992, str. 17; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 216) wyroby opodatkowane zerową stawką akcyzy nie zostały przemieszczone z terytorium państwa członkowskiego na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego;
   2a) wystawić dokument potwierdzenia złożenia zabezpieczenia akcyzowego lub zapłaty akcyzy na terytorium kraju i dołączyć ten dokument do zwracanego uproszczonego dokumentu towarzyszącego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
3. bez wezwania organu podatkowego, złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć akcyzę i dokonać jej zapłaty na terytorium kraju, na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa;
   3a) złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w przypadku gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa ().

Stosownie natomiast do art. 78 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 pkt 1, 3 i 3a stosuje się odpowiednio do przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, które są objęte na terytorium kraju stawką akcyzy inną niż stawka zerowa.

Z kolei na podstawie art. 2 ustawy z 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, do dnia 30 czerwca 2020 r. zamiast stawek akcyzy, o których mowa w art. 99b ust. 4 i art. 99c ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, do wyrobów akcyzowych określonych w tych przepisach stosuje się zerową stawkę akcyzy. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 3 i art. 116 ust. 3 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym, tj. przed 1 lipca 2020 r., podatnik dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych, obowiązany jest jedynie do złożenia bez wezwania organu podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji uproszczonej wg ustalonego wzoru, obliczenia akcyzy i dokonania jej zapłaty na terytorium kraju na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 78 ust. 1 pkt 3 ustawy (z uwagi na fakt, że do 30 czerwca 2020 r. stawka na przedmiotowe wyroby wynosi 0 zł, zapłata akcyzy z oczywistych względów nie występuje). Natomiast po dniu 30 czerwca 2020 r., tj. wówczas gdy płyn do papierosów elektronicznych stanie się wyrobem akcyzowym niewymienionym w załączniku nr 2, opodatkowanym stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywanie nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będzie skutkować już obowiązkiem dokonania zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i dokonania zapłaty akcyzy oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 4 oraz art. 27 ust. 2, kwotę akcyzy obniża się o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, nie wcześniej jednak niż:

1. następnego dnia po naniesieniu tych znaków na dany wyrób akcyzowy lub opakowanie jednostkowe - w przypadku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w składzie podatkowym na terytorium kraju, z zastrzeżeniem pkt 4 lit. b;
2. po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
1. produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5,
2. zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
3. podatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej,
4. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w art. 79 ust. 1,
5. podmiotu dokonującego czynności, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2;
3. następnego dnia po wprowadzeniu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego na terytorium kraju - w przypadku importu albo nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy na terytorium państwa trzeciego albo na terytorium państwa członkowskiego;
4. następnego dnia po powstaniu obowiązku podatkowego - w przypadku:
1. zarejestrowanego odbiorcy, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca,
2. właściciela wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym lub od dnia wystawienia dokumentu handlowego, w przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są na podstawie dokumentu handlowego.

Wątpliwości Spółki wyrażone w pytaniu nr 4 dotyczą możliwości obniżenia kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby, które zostaną nabyte wewnątrzwspólnotowo od 1 lipca 2020 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie po tym dniu.

Zauważyć należy, że Wnioskodawca, jako podmiot zarejestrowany do celów akcyzy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego płynu do papierosów elektronicznych, zobowiązany jest m.in. do składania, bez wezwania organu podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji uproszczonej wg ustalonego wzoru oraz do obliczania akcyzy i dokonania jej zapłaty na terytorium kraju na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (w przypadku, gdy nabywane wyroby są opodatkowane na terytorium kraju stawką inna niż stawka zerowa).

Oznacza to, że zgodnie z zasadą samoobliczania podatku akcyzowego, to Spółka dokonuje obliczenia należnej kwoty akcyzy, wykazania jej w deklaracji podatkowej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego za dany okres oraz w przypadku wyrobów opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa do uiszczenia tej kwoty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w terminie określonym w przepisach ustawy, a także ponosi odpowiedzialność za ewentualne nieprawidłowości z tego tytułu.

Od dnia 1 lipca 2020 r., płyn do papierosów elektronicznych opodatkowany zostanie stawką akcyzy wynoszącą 0,5 zł za każdy mililitr tego płynu. Jednocześnie, wskazać należy, że płyn do papierosów elektronicznych należy do wyrobów niezharmonizowanych (niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy), co oznacza, że regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą tych wyrobów zależne są od decyzji poszczególnych państw członkowskich, z zastrzeżeniem, że podatek ten nie może spowodować zwiększenia formalności w obrocie handlowym wynikającym z przekraczania granic między państwami Unii Europejskiej.

Zauważyć należy, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 7 ustawy przewiduje w ramach rozliczenia podatku akcyzowego możliwość obniżenia wartości należnego podatku o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych. Przy czym, podstawowym kryterium tego obniżenia jest istnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a zatem nie można zrealizować tego obniżenia wówczas, gdy zabraknie jednego z elementów wskazanego w tym przepisie, jakim jest należna kwota akcyzy czyli taka, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany zapłacić od nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. w trybie art. 78 ustawy o podatku akcyzowym płynu do papierosów elektronicznych, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę stanowiącą wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych prawidłowo na opakowania jednostkowe tego płynu nie wcześniej jednak niż po powstaniu obowiązku podatkowego od tych wyrobów. Oznacza to, że możliwość dokonywania tego obniżenia będzie miała miejsce po 30 czerwca 2020 r., dla wyrobów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie po tym dniu, tj. od momentu powstania obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego od wyrobów opodatkowanych stawką inną niż stawka zerowa.

A zatem w stosunku do wyrobów, które zostaną przez Wnioskodawcę nabyte wewnątrzwspólnotowo od 1 lipca 2020 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstanie od tego dnia, Spółka będzie uprawniona do pomniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych prawidłowo na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Spółki w zakresie pytania nr 5, należy stwierdzić, że jak wskazano powyżej w opisanym zdarzeniu przyszłym przed 1 lipca 2020 r. nie ma możliwości dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy.

Tym samym, w odniesieniu do tych wyrobów, w stosunku do których przed 1 lipca 2020 r. powstanie obowiązek i zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, nie istnieje możliwość obniżenia należnej kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na te wyroby.

Przy czym zauważyć należy, że stanowisko Organu wyrażone w niniejszej interpretacji nie stoi w sprzeczności z powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 451/13. W wyroku tym NSA wskazał w istocie, że () Poza wymogiem prawidłowego naniesienia znaku akcyzowego na wyrób akcyzowy, brak jest natomiast innych warunków, których spełnienie byłoby konieczne do skorzystania z prawa obniżenia kwoty akcyzy jednak zauważyć należy, że stwierdzenie to dotyczyło stanu faktycznego odmiennego niż przedstawiony w niniejszej interpretacji, a mianowicie prawa do obniżenia kwoty akcyzy od wyrobów, które znajdowały się w składzie podatkowym, a dla podatnika nie powstała jeszcze konieczność zapłaty akcyzy od tych wyrobów z uwagi na zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobami nabywanymi wewnątrzwspólnotowo poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (i niewprowadzanymi do składu podatkowego), względem których powstanie już obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe do zapłaty w wysokości 0 zł. Podkreślić przy tym należy, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, NSA orzekał o możliwości obniżenia kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na wyroby akcyzowe wyprodukowane przez podatnika w składzie podatkowym w oparciu o art. 21 ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten uzależnia moment obniżenia kwoty akcyzy od dnia naniesienia znaków na wyroby akcyzowe lub opakowania jednostkowe tych wyrobów. Z kolei argumentacja zawarta w niniejszej interpretacji odnosi się do innej sytuacji, tj. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w której prawo do obniżenia kwoty akcyzy związane jest ściśle z momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 21 ust. 7 pkt 2 lit. c ustawy.

Tym samym, w sytuacji objętej przedmiotowym wnioskiem, Spółka nie będzie mieć możliwości obniżenia kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby poza składem podatkowym i poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, tj. po powstaniu względem tych wyrobów zobowiązania podatkowego, w wysokości 0 zł.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 5 należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać je za:

• prawidłowe w zakresie prawa do wystąpienia o podatkowe znaki akcyzy przed 1 lipca 2020 r. (pytanie oznaczone nr 1);
• prawidłowe w zakresie przekazania ich do podmiotu w państwie członkowskim przed tym dniem w celu oznaczenia nimi nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów (pytanie oznaczone nr 2);
• prawidłowe w zakresie możliwości obniżenia kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na płyn do papierosów elektronicznych nabywany wewnątrzwspólnotowo od dnia 1 lipca 2020 r. (pytanie oznaczone nr 4);
• nieprawidłowe w zakresie możliwości nabycia i odsprzedaży podmiotom na terytorium kraju wyrobów oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy przed 1 lipca 2020 r. (pytanie oznaczone nr 3);
• nieprawidłowe w zakresie możliwości obniżenia kwoty akcyzy o wartość podatkowych znaków akcyzy prawidłowo naniesionych na płyn do papierosów elektronicznych nabywany wewnątrzwspólnotowo do dnia 30 czerwca 2020 r. (pytanie oznaczone nr 5).

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Spółki wyłącznie w zakresie wyznaczonym treścią pytań przedstawionych we wniosku. Inne kwestie, wynikające z opisu zdarzenia przyszłego sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że wskazane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym bądź okolicznościach zdarzenia przyszłego, odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie. W tych sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się orzecznictwem sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, a w zakresie stawki akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych innej niż stawka zerowa od dnia 1 lipca 2020 r., o ile przepisy te do daty wejścia w życie ich obowiązywania nie ulegną zmianie.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. 1.z zastosowaniem art. 119a;
2. 2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. 3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w () za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej