Temat interpretacji

Zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 listopada 2018 r. (data wpływu 15 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem z 16 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.) oraz pismem z 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.) oraz pismem z 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 17 grudnia 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 29 listopada 2018 r. znak 0111-KDIB3-3.4013.262.2018.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, jak również jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka w chwili obecnej nie jest podatnikiem podatku akcyzowego w zakresie energii elektrycznej. Spółka nie posiada żadnej z koncesji energetycznych, jak również nie produkuje energii elektrycznej.

Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.; dalej zwanej ustawą). W tym celu Spółka dochowa warunków korzystania z tego zwolnienia, określonych w art. 30 ust. 7b ustawy. Spółka planuje rozpocząć działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. W związku z powyższym Spółka planuje uzyskać koncesję na obrót energią elektryczną oraz w dalszej kolejności dokonać rejestracji dla celów akcyzy w zakresie energii elektrycznej z uwagi na rozpoczęcie wykonywania czynności opodatkowanych akcyzą.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest odlewnictwo żeliwa (PKD 24.51.Z), jak również prowadzi działalność w zakresie obróbki metali i nakładania powłok na metale (PKD 25.61.Z), architektury (PKD 71.11.Z) oraz inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego (PKD 71.12.Z), w szczególności zajmując się świadczeniem usług w zakresie projektowania i doradztwa technologii produkcji odlewów żeliwnych. Odlewy żeliwne wykonywane są przez Wnioskodawcę z żeliwa sferoidalnego oraz żeliwa szarego.

Proces metalurgiczny związany z produkcją odlewów odbywa się w obiektach należących do Wnioskodawcy lub przez niego dzierżawionych. Cały proces podlega pełnej kontroli w zakresie jakości materiałów wsadowych, jakości metalurgicznej żeliwa, szybkiej analizy składu chemicznego ciekłego żeliwa, badania właściwości mas formierskich oraz kontroli geometrii i wymiarów odlewów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności prowadzi proces metalurgiczny, który wymaga dla uzyskania produktu końcowego dużego zużycia energii elektrycznej.

Cały proces produkcyjny składa się z następujących czynności:

1. projektowania i wykonania technologii oraz oprzyrządowania odlewniczego;
2. magazynowania i przygotowania odpowiedniego wsadu metalowego;
3. sporządzania (w procesie odświeżania - recycling) masy formierskiej i rdzeniowej;
4. wykonywania na liniach formierskich form i rdzeni na nadmuchiwarkach i strzelarkach;
5. wytapiania ciekłego żeliwa;
6. zalewania form ciekłym żeliwem (sferoidalnym lub szarym);
7. laboratoryjnej kontroli parametrów żeliwa i mas formierskich;
8. chłodzenia i wybijania z form;
9. oczyszczania i wykańczania odlewów;
10. malowania zanurzeniowego oraz prostej obróbki mechanicznej odlewów.
    
    

Produkcja, która odbywa się w zamkniętych oświetlonych i wentylowanych obiektach fabrycznych, przebiega w następujący sposób. W pierwszej kolejności projektowane są: proces produkcyjny, technologie formy i rdzenia oraz oprzyrządowanie odlewnicze. Na tym etapie głównie dokonuje się doboru odpowiedniej technologii dla procesu oraz materialnie wykonuje się oprzyrządowanie odlewnicze (płyty modelowe i rdzennice) metalowe lub z tworzyw sztucznych. Energia elektryczna wykorzystywana jest przez urządzenia cyfrowe, w tym komputery, za pomocą których przeprowadzane są ww. czynności oraz w obrabiarkach CNC napędzanych elektrycznie. Następnie przygotowywany jest wsad metalowy. W zależności od produkcji, tj. rodzaju wytapianego żeliwa oraz wymagań jakościowych stawianych odlewom dobiera się odpowiednią kompozycję wsadu do wytapiania w piecu. Główne komponenty wsadu to złom żeliwny własny, gąski surówki odlewniczej, złom stalowy i żelazostopy oraz nawęglacze. Następuje pobranie wsadu, który jest przetwarzany w produkt końcowy.

Załadunek wsadu odbywa się za pomocą suwnic napędzanych elektrycznie. U Wnioskodawcy eksploatowane są następujące piece: I. Do topienia żeliwa: piece indukcyjne tyglowe sieciowej częstotliwości: dwa o pojemności 6 ton i jeden o pojemności 8 ton. II. Do podtrzymywania płynnego żeliwa: piec indukcyjny kanałowy sieciowej częstotliwości o pojemności 8 ton.

W piecu wykorzystuje się zjawisko indukcji elektromagnetycznej - wsad umieszczony w zmiennym polu elektromagnetycznym nagrzewa się na skutek prądów wirowych indukowanych w ferromagnetykach. Zasada działania jest analogiczna do działania transformatora elektrycznego, przy czym pierwotne uzwojenie stanowi wzbudnik (cewka nawinięta wokół tygla), zaś wtórnym uzwojeniem i obciążeniem jest wsad metalowy załadowany do tygla. W efekcie metal przechodzi w postać płynną i dalej jest przegrzewany do temperatury ok. 1550°C.

W oparciu o analizę składu chemicznego (dokonaną przy użyciu spektrometru) przekazanego z laboratorium płynne żeliwo jest korygowane chemicznie za pomocą nawęglaczy i dodatków stopowych w postaci żelazostopów oraz oczyszczane z żużla. Parametry procesu oraz skład chemiczny płynnego metalu są kontrolowane, tak aby uzyskać pożądaną jakość materiału.

Po osiągnięciu, wymaganego składu chemicznego następuje spust żeliwa do wcześniej wygrzanej kadzi 3 tonowej, które jest transportowane do pieca kanałowego jako żeliwo wyjściowe do dalszych procesów metalurgicznych.

W kolejnym etapie, którym jest obróbka pozapiecowa ciekłego metalu w zależności od typu żeliwa:

• Żeliwo szare poddawane jest modyfikacji podczas przelewania z pieca kanałowego, w którym podtrzymywane jest płynne żeliwo i podgrzewane do temperatury ok 1450°C, do kadzi rozlewniczych 180 kg lub 700 kg w zależności od linii formierskiej, dla której jest przeznaczone.
• Żeliwo sferoidalne jest poddawane w kadzi zabiegowej sferoidyzacji i modyfikacji pierwotnej, poprzez przelewanie z pieca kanałowego, w którym podtrzymywane jest płynne żeliwo i podgrzewane do temperatury ok 1520°C i przelewane do kadzi zabiegowej w celu przeprowadzenia procesu. Następnie po oczyszczeniu z żużla, odbywa się modyfikacja wtórna podczas przelewania do kadzi rozlewniczej o pojemności 180 kg lub 700 kg w zależności od linii formierskiej.

Przygotowane żeliwa według powyższych procesów uzyskują wymagane dla danego gatunku żeliwa właściwości i strukturę. W tym miejscu kończy się proces przetwarzania wsadu w produkt końcowy w ramach procesu metalurgicznego.

Wnioskodawca w swoim zakładzie wykorzystuje dwie linie formierskie, automatyczną i półautomatyczną. Odlewy zalane w formach podlegają stygnięciu poprzez chłodzenie pasywnie powietrzem w hali w wyniku czego następują procesy krzepnięcia i krystalizacji, którym towarzyszą zjawiska skurczowe i pojawiają się naprężenia odlewnicze. Na końcu linii formierskiej schłodzony odlew w fazie stałej z określoną mikrostrukturą pierwotną jest wybijany z formy. Wybijanie odlewów z form ma miejsce na tzw. kratach wstrząsowych. Odlewy chłodzone są w trakcie przemieszczania na przenośnikach łuskowych dla linii półautomatycznej lub w bębnie chłodzącym dla linii automatycznej.

Kolejnym etapem jest oczyszczanie i wykańczanie odlewów. Oczyszczanie powierzchni odlewów z przywartego piasku formierskiego odbywa się w oczyszczarkach śrutowych a usuwanie pozostałości układu wlewowego i zalewek odbywa się ręcznie przy użyciu specjalistycznego sprzętu (szlifierki stacjonarne i ręczne pneumatyczne). Następnie może być dokonywana obróbka prosta mechaniczna (wiercenie, gwintowanie). Końcowym etapem produkcji jest zabezpieczenie powierzchni odlewu polegające na malowaniu farbą antykorozyjną lub/i nawierzchniową metodą zanurzeniową.

Procesy są zmechanizowane i zautomatyzowane - wszystkie napędy wykorzystywane w urządzeniach używanych w procesach są elektryczne, bądź pneumatyczne (wykorzystywanie energii sprężonego powietrza) bądź o napędzie hydrauliczno-elektrycznym. Transport międzyoperacyjny w procesie odbywa się siłownikami pneumatycznymi, pneumatycznie (wykorzystywanie energii sprężonego powietrza z elektrycznych sprężarek) bądź mechanicznie z napędu elektrycznego. Spółka sama wytwarza sprężone powietrze potrzebne do produkcji, w sprężarkach zasilanych energią elektryczną.

Na właściwy proces metalurgiczny, zwany dalej procesem metalurgicznym, składają się następujące czynności:

1. załadunek wsadu (złomu i surówki) do pieca indukcyjnego za pomocą suwnic napędzanych elektrycznie;
2. wytapianie ciekłego metalu (topienie wsadu w piecu indukcyjnym tyglowym oraz utrzymywanie go w stanie ciekłym w piecu indukcyjnym kanałowym);
3. zalewanie form ciekłym metalem (ciekły metal jest przelewany z kadzi do formy, w której znajduje się model).

Pozostałe procesy składające się na kolejne etapy produkcji gotowego wyrobu są procesami pomocniczymi.

Wnioskodawca w celu wypełnienia wymogu określonego w art. 30 ust. 7c pkt 2 ustawy, tj. podania ilości wykorzystanej energii elektrycznej zamierza dokonywać obliczeń z wykorzystaniem urządzeń pomiarowych oraz oprogramowania rozliczeniowo-monitorującego.

Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie uzyskać status podatnika akcyzy w zakresie energii elektrycznej.

Ponadto, na potrzeby niniejszego wniosku Wnioskodawca wyjaśnia, iż: - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej występował do właściwego organu podatkowego o zwrot podatku akcyzowego za rok 2016 i 2017, na podstawie art. 31d ustawy o podatku akcyzowym i w tym zakresie uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu 23.03.2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 2461-IBPP4.4513.40.2017.1.MK): - Spółka dokonuje odsprzedaży nabywanej od zewnętrznych podmiotów energii elektrycznej na rzecz innych przedsiębiorców, przy czym w tym zakresie Spółka nie korzysta i nie będzie korzystała ze zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym, jak również sprzedaż ta nie ma związku z procesem metalurgicznym występującym u Wnioskodawcy.

Pismem z 29 listopada 2018 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia m.in. opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego przez wskazanie czy do etapu wytopienia ciekłego metalu (topienie wsadu w piecu indukcyjnym tyglowym oraz utrzymania go w stanie ciekłym w piecu indukcyjnym kanałowym) Wnioskodawca wlicza również czynności:

1. analizy składu chemicznego (dokonywanej przy użyciu spektrometru) w trakcie topienia;
2. korygowania chemicznego za pomocą nawęglaczy i dodatków stopowych w postaci żelazostopów oraz oczyszczania z żużla;
3. wygrzewania kadzi;
4. obróbki pozapiecowej tj. m.in. modyfikacji i oczyszczania z żużla podczas przelewania.

W przypadku gdy Wnioskodawca ww. czynność wlicza do etapu wytopienia ciekłego metalu, wówczas przedstawiony opis zdarzenia przyszłego w tym zakresie należało uzupełnić o szczegółowy opis tych czynność, ze szczególnym uwzględnieniem wykorzystania energii elektrycznej.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała:

Ad.1

W przypadku analiz składu chemicznego w trakcie topienia wykorzystywany jest spektrometr ARL, który wymaga zasilania eklektycznego, ale zużycie energii przez te urządzenie jest niewielkie w stosunku do całego procesu topienia żeliwa.

Ad.2

Samo dozowanie nawęglaczy i żelazostopów realizowane jest w sposób ręczny przez obsługę pieców, stanowiąc integralną cześć całego procesu topienia żeliwa w pełni gotowego do zalewania form.

Ad. 3 i 4.

W obu przypadkach Spółka nie wykorzystuje energii eklektycznej do czynności opisanych w tych punktach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, wykorzystywana przez Wnioskodawcę energia elektryczna w procesie metalurgicznym, o którym mowa powyżej, będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym, energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę w procesie metalurgicznym będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b i 7c ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy, nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 755, 650, 685 i 771).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie - art. 9 ust. 2 ustawy.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1. z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;
3. z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;
4. z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Na podstawie art. 13 ust. 1 in principio ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1. wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2. przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1. nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2. ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3. sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Powyższe przepisy stanowią implementację postanowień dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, str. 405, z późn. zm.; dalej zwanej dyrektywą). Zgodnie z art. 2 ust. 2 dyrektywy, niniejsza dyrektywa ma również zastosowanie do: energii elektrycznej objętej kodem CN 2716. Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b) tiret trzecie dyrektywy, niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych.

Zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Procesy metalurgiczne są przede wszystkim stosowane w metalurgii. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego metalurgia (http://sjp.pl/metalurgia) to: 1. nauka o otrzymywaniu metali i nadawaniu im pożądanych własności; 2. dział przemysłu zajmujący się produkcją metali i wyrobów metalowych; przemysł metalowy.

W encyklopedii Wydawnictwa PWN metalurgia (https://encyklopedia.pwn.pl/szukaj /metalurgia.html) zdefiniowana została następująco: dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji (rafinacja metali), wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości.

Z kolei w literaturze przedmiotu, metalurgią (Chudzikiewicz R., Briks W., Podstawy metalurgii i odlewnictwa Warszawa. Wydawnictwo PWN 1977 r.) nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali.

Encyklopedia Techniki pod hasłem metalurgia (Wydawnictwo Śląsk, Katowice 1985), powołując się na pozycje literaturowe: C. Kittel Wstęp do fizyki ciała stałego PWN, Warszawa 1976; T. Mazanek i inni Metalurgia ogólna Politechnika Śląska, Gliwice 1971, podaje następujące znaczenia słowa metalurgia: 1. Nauka o metalach i stopach oraz procesach ich otrzymywania i kształtowania. Posługuje się ona metodami fizyki i chemii. Głównymi jej działami są: fizyka metali i metaloznawstwo zajmujące się badaniem struktur i własności metali oraz zależnościami między nimi, teoria procesów metalurgicznych oraz teoria przeróbki plastycznej; 2. Technologia otrzymywania metali z rud i surowców wtórnych oraz przetwarzania metali surowych w użyteczne metale i stopy. Zależnie od stosowanych metod dzieli się na działy, którymi są: pirometalurgia, elektrometalurgia, hydrometalurgia, elektrohydrometalurgia i metalurgia proszków.

Zgodnie z inną definicją procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego (Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych, pod red. Aleksandra Góreckiego, WSIP 2014 r).

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków (Podstawy technologii maszyn J. Zawora, Warszawa 2001).

Ustalenie definicji pojęcia procesu metalurgicznego było przedmiotem licznym interpretacji podatkowych, spośród których Wnioskodawca pragnie zacytować fragmenty niektórych z nich, dla poparcia swojego stanowiska. W interpretacji indywidualnej z dnia 03.06.2016 r. (nr IBPP4/4513-78/16/MK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że właściwy proces metalurgiczny rozpoczyna się w momencie rozpoczęcia transportu i załadunku wsadu do pieców topielnych (...) zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, podlega energia elektryczna, która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu produktu końcowego będącego efektem tej produkcji (stanowisko to potwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23.02.2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1466/16, rozpatrujący skargę od powyższej interpretacji).

W sprawie podlegającej rozstrzygnięciu interpretacyjnemu Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której zgodnie z treścią wniosku przeważającą działalność Wnioskodawcy stanowi zgodnie z Bazą Internetową Regon odlewnictwo żeliwa (PKD 24.51 Z). Odlewy żeliwne wykonywane są z żeliwa sferoidalnego, szarego i stopowego. Proces metalurgiczny związany z produkcją odlewów odbywa się w obiektach fabrycznych w E. należących do Wnioskodawcy. Cały proces podlega pełnej kontroli w zakresie jakości materiałów wsadowych, jakości metalurgicznej żeliwa, szybkiej analizy składu chemicznego tworzyw i mas formierskich oraz kontroli wymiarów odlewów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności prowadzi proces metalurgiczny, który wymaga dla uzyskania produktu końcowego zużycia energii elektrycznej i składa się z: projektowania technologii i oprzyrządowań odlewniczych, sporządzenia mas formierskich, przygotowania form odlewniczych, przygotowania wsadu metalowego, przetapiania, zalewania form ciekłym metalem, chłodzenia i wybijania z form, oczyszczania odlewów (śrutowanie i szlifowanie), obróbki cieplnej, zabezpieczenia antykorozyjnego powierzchni odlewu oraz obróbki mechanicznej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał w dniu 21.10.2016 r. interpretację indywidualną nr IBPP4/4513-271/16-1/MK, w której stwierdził, że do procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy można zakwalifikować czynności związane z: załadunkiem wsadu do pieca, przetapianiem wsadu metalowego, wylewaniem i przelewaniem do poszczególnych kadzi, odlewaniem do form odlewniczych, krzepnięciem, krystalizacją i stygnięciem, wybijaniem z form, odprężaniem oraz cynkowaniem.

Do procesów metalurgicznych można zakwalifikować również czynności związane z produkcją sprężonego powietrza, wykorzystaniem elektrycznych urządzeń transportowych (suwnic, wózków).

Zastrzec jednocześnie należy, że wykorzystanie energii elektrycznej przez urządzenia transportowe i sprężarki powietrza można zakwalifikować jako zwolnione z opodatkowania wyłącznie w takim zakresie, w jakim są wykorzystywane do procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu. Tym samym jeśli któreś z tych urządzeń jest wykorzystywane zarówno do czynności zakwalifikowanych jako proces metalurgiczny i czynności które do tego procesu nie zostały zakwalifikowane, wówczas zwolnieniu podlegać może wyłącznie ta cześć energii elektrycznej która zostanie wykorzystana wyłącznie do procesu metalurgicznego.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25.10.2016 r. nr IPPP3/4513-79/16-2/MC, organ stwierdził, że do procesu metalurgicznego można zaliczyć etap produkcji począwszy od załadowania za pomocą suwnicy zasilanej energią elektryczną wsadu do pieca topielnego.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22.06.2017 r. nr IBPP4/4513-272/16-7/MK, organ interpretacyjny uznał, że: do procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy można zakwalifikować czynności związane z: przygotowaniem wsadu i jego załadunkiem do pieca (odpowiednie skomponowanie wsadu poprzez pobranie odpowiednich surowców z miejsc składowania, ich naważenie a następnie załadunek do pieca), wytapianiem ciekłego metalu w dwutyglowym piecu indukcyjnym, wygrzaniem kadzi, spustem żeliwa do wcześniej odpowiednio wygrzanej kadzi, zalewaniem form ciekłym metalem, chłodzeniem pasywnym w hali, wybijaniem z form oraz wyżarzaniem (obróbka cieplną) niektórych odlewów w piecach elektrycznych i gazowych. Do procesów metalurgicznych można zakwalifikować również czynności związane z produkcją sprężonego powietrza oraz z wykorzystaniem urządzeń transportowych. (...) Reasumując, zdaniem Organu czynności związane z: projektowaniem technologii i narzędzi, sporządzaniem masy formierskiej i rdzeniowej (w tym jej odświeżanie), wykonaniem form i rdzeni, oczyszczaniem i wykańczaniem odlewów, obróbką mechaniczną odlewów, zabezpieczaniem powierzchni odlewów i suszeniem naniesionych powłok, oświetleniem i wentylacją obiektów fabrycznych oraz kontrolą składu chemicznego wykonywaną w laboratorium nie można zakwalifikować jak elementy procesu metalurgicznego.

Powyższe stanowisko było również przedmiotem wielu innych interpretacji podatkowych, spośród których dla przykładu można wymienić następujące:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28.02.2017 r. nr 2461-IBPP4.4513.6.2017.1.PK;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25.01.2018 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.257.2017.1.MAZ;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 06.08.2018 r. 0111-KDIB3-3.4013.121.2018.2.MK.

Cytowane stanowisko było również potwierdzane w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zwolnienia energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych:

• wyrok WSA w Krakowie z dnia 10.11.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1029/16;
• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23.02.2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1466/16;
• wyrok WSA w Gliwicach z dnia 01.03.2017 r., sygn. akt III SA/Gl 55/17.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w zdarzeniu przyszłym, energia elektryczna wykorzystywana przez Spółkę w procesie metalurgicznym - na który składają się następujące czynności: załadunek wsadu (złomu i surówki) do pieca indukcyjnego za pomocą suwnic napędzanych elektrycznie; wytapianie ciekłego metalu (topienie wsadu w piecu indukcyjnym tyglowym oraz utrzymywanie go w stanie ciekłym w piecu indukcyjnym kanałowym); zalewanie form ciekłym metalem (ciekły metal jest przelewany z kadzi do formy, w której znajduje się model) - będzie zwolniona od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w art. 30 ust. 7b ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
2. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;
3. zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;
4. zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;
5. import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;
6. zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Za zużycie energii elektrycznej nie uznaje się strat powstałych w wyniku przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem lub dystrybucją oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie.

Obrót energią elektryczną i jej zużycie w ww. okolicznościach podlega zatem z zasady opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystywaną w procesach metalurgicznych.

W myśl art. 30 ust. 7b ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., na podstawie art. 28 pkt 2 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, Dz. U. 2018 r., poz. 2244), warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest:

1. wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii;
2. przekazywanie przez podmiot wykorzystujący energię elektryczną do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot wykorzystał energię elektryczną, oświadczenia o ilości wykorzystanej energii i sposobie jej wykorzystania.

Stosownie do art. 30 ust. 7c ustawy obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., oświadczenie, o którym mowa w ust. 7b pkt 2, powinno zawierać:

1. nazwę i adres siedziby podmiotu wykorzystującego energię elektryczną oraz jego numer identyfikacji podatkowej (NIP);
2. ilość wykorzystanej energii elektrycznej;
3. sposób wykorzystania energii elektrycznej;
4. datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis osoby składającej oświadczenie.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., w myśl art. 30 ust. 7b pkt 1 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 7a, jest wykorzystywanie energii elektrycznej przez podmiot będący podatnikiem akcyzy od tej energii.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią produkty energetyczne podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

• produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,
• podwójnego zastosowania produktów energetycznych
• Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,
• energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,
• energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50 % kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,
• procesów mineralogicznych
• "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać podatkowego rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego też względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych pod red. Aleksandra Góreckiego procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków Podstawy technologii maszyn J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - Podstawy metalurgii i odlewnictwa Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 proces to przykładowo przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 proces produkcji oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.). Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz.U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą przykładowo w skład Produkcji metali (Dział 24) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE DJ27, jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 24 Produkcji metali, wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy metalurgiczne. Jest to również o tyle istotne, że treść art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jak to ma np. miejsce w zwolnieniu określonym w art. 31d ustawy.

Podkreślić należy, że wprowadzając od 1 stycznia 2016 r. zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r. TSUE w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96/WE, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 26, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wykładnia pojęcia energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych, przewidzianego w art. 2 ust. 4 lit. b tiret trzecie dyrektywy 2003/96/WE, która to wykładnia byłaby szersza od tej zastrzeżonej dla pojęcia produktów energetycznych [wykorzystywanych] do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych w rozumieniu tiret drugie tego przepisu, skutkowałaby zerwaniem zamierzonego przez prawodawcę unijnego analogicznego traktowania produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania tej dyrektywy.

Wykładnia taka skutkowałaby bowiem wyłączeniem energii elektrycznej z opodatkowania ustalonego przez dyrektywę 2003/96 ze szkodą dla produktu energetycznego wykorzystywanego w ten sam sposób, który z kolei podlegałby opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Z uwagi na zamienność produktów energetycznych i energii elektrycznej taka wykładnia skutkowałaby korzystniejszym traktowaniem stosowania energii elektrycznej ze szkodą dla produktów energetycznych, co ostatecznie byłoby sprzeczne z podwójnym celem zamierzonym przez dyrektywę 2003/96/WE.

Wobec powyższych argumentów TSUE [badając zakres zwolnienia (wyłączenia) energii elektrycznej wykorzystywanej do napędu dmuchawy niezbędnej do wtłoczenia powietrza do celów redukcji chemicznej w wielkim piecu] stwierdził: () jeżeliby przyjąć, że dmuchawa działałaby nie dzięki energii elektrycznej, lecz raczej dzięki produktowi energetycznemu, takiemu jak olej napędowy, to jednak olej ten nie należałby do pojęcia produktu energetycznego o podwójnym zastosowaniu w rozumieniu art. 2 ust. 4 lit. b tiret drugie zdanie pierwsze dyrektywy 2003/96, umożliwiającego mu korzystanie z wyłączenia z zakresu zastosowania tej dyrektywy, ponieważ wykorzystywanie danego produktu energetycznego służyłoby jedynie wytwarzaniu siły napędowej, co odpowiadałoby zatem wykorzystaniu jako paliwo. W ten sposób z powodów, o których mowa w pkt 2628 niniejszego wyroku, tiret trzecie tego przepisu nie może być interpretowane w ten sposób, iż wyklucza ono z zakresu zastosowania wspomnianej dyrektywy energię elektryczną wykorzystywaną w tych samych celach co taki produkt energetyczny, bez zerwania z zamierzonym przez prawodawcę Unii analogicznym traktowaniem produktów energetycznych i energii elektrycznej w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96.

Wobec powyższego w świetle art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będzie podlegać energia elektryczna która zostanie wykorzystana do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj. m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku energia elektryczna (podobnie jak np. olej, czy wyroby gazowe) są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy podlega energia elektryczna (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), która jest bezpośrednio zużyta w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg przemian fizykochemicznych metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki, która w praktyce wiąże się m.in. z wytopieniem metali lub też ich przetopieniem w piecach.

W związku z powyższym, co do zasady zwolnieniu podlegać będzie energia elektryczna wykorzystana jedynie w ww. zakresie natomiast zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna służąca napędzaniu (wprawianiu w ruch) urządzeń wykorzystywanych w tym procesie metalurgicznym, a także innych urządzeń nie uczestniczących bezpośrednio w tym procesie, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest konieczne aby ten proces mógł się odbyć.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Organ nie podziela w całości stanowiska Wnioskodawcy, co do zakresu czynności mogących wejść w zakres zwolnienia od akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Analizując bowiem zakres zwolnienia w świetle wyroku C-465/15 należy odróżnić wykorzystanie energii elektrycznej stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania energii elektrycznej do napędu urządzeń wykorzystywanych w tym procesie, a także innych czynności w trakcie których następuje również zużycie energii elektrycznej.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia energii elektrycznej. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. W art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali na skutek termicznej i/lub chemicznej obróbki. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na produkcję metali składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak np. załadunek wsadu, analiza składu chemicznego) podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10). Tym bardziej jeśli się weźmie pod uwagę wykładnię art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w ustawie będzie podlegać energia elektryczna wykorzystana wyłącznie do wytapiania ciekłego metalu i utrzymywania go w stanie ciekłym tj. do zasilania trzech pieców indukcyjnych tyglowych i pieca indukcyjnego kanałowego. W tym bowiem zakresie zużycie energii elektrycznej następuje w procesie metalurgicznym o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej tj. do termicznej obróbki metali.

Wykorzystanie energii elektrycznej w pozostałym natomiast zakresie tj. od załadunku wsadu do pieca indukcyjnego, poprzez analizę składu chemicznego (dokonywanej przy użyciu spektrometru) do zalewania form ciekłym metalem, nie można zaliczyć do procesów metalurgicznych o których mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy w związku z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej .

Wynika to z faktu, że energia elektryczna, która miałaby podlegać zwolnieniu posłuży jako paliwo napędowe do napędu urządzeń (m.in. suwnic) wykorzystywanych w trakcie tych etapów co w świetle wskazanego wyżej wyroku C-465/15 wyklucza możliwość zwolnienia z podatku akcyzowego.

W przypadku analizy składu chemicznego dokonywanej w laboratorium energia elektryczna wykorzystywana jest poza właściwym procesem metalurgicznym.

W zakres zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy nie można wliczyć także czynności związanych z dozowaniem nawęglaczy i żelazostopów, wygrzewania kadzi i obroki pozapiecowej. W tym bowiem zakresie nie jest wykorzystywana energia elektryczna, która mogłaby podlegać ewentualnemu zwolnieniu z akcyzy.

Fakt, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia procesy metalurgiczne nie oznacza automatycznie, że jego zamiarem było objecie szerokiego spektrum czynności zachodzących w ramach działalności podmiotów wytwarzających metale czy też wyroby z metali. Zamiarem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem najbardziej energochłonnych procesów technologicznych (procesów metalurgicznych) będącym częścią całego procesu produkcyjnego wykonywanego przez dany podmiot, co też wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że nie wszystkie opisane we własnym stanowisku etapy produkcyjne są procesami metalurgicznymi w rozumieniu art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy, które po spełnieniu pozostałych warunków uprawniać będą Spółkę do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej. Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2211/15).

Podkreślić w tym miejscu należy, że punktu widzenia analizowanej sprawy kluczowe znaczenie ma wyrok TSUE z 7 września 2017 r. C-465/15 (zapadł on po cytowanych przez Wnioskodawcę wyrokach krajowych sądów administracyjnych) i dokonana w nim wykładnia art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy energetycznej, w świetle którego dokonano niniejszej interpretacji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Odnosząc się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Zaznaczyć równocześnie należy, że powołane we własnym stanowisku Wnioskodawcy interpretacje indywidualne: z 25 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.257.2017.1.MAZ oraz z 6 sierpnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.121.2018.2.MK zostały wydane z uwzględnieniem orzeczenia TSUE C-465/15 i są zgodne z niniejszym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego tj. zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej w oparciu o art. 30 ust. 7a pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej