Obrót wyrobami akcyzowymi bez wcześniejszego przeładunku w składzie podatkowym

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące przyjęcia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych i dalszego obrotu tymi wyrobami bez wcześniejszego rozładunku, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący przyjęcia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych i dalszego obrotu tymi wyrobami bez wcześniejszego rozładunku. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego 

Wnioskodawca planuje zawarcie kontraktu na dostawy olejów smarowych o kodach CN 2710 19 71-99, i preparatów smarowych o kodzie CN 3403, nazywanych dalej „olejami”. Wnioskodawca dokonywałby zakupów od firmy produkcyjnej, będącej jednocześnie wysyłającym, zlokalizowanej na terenie Unii Europejskiej, a sprzedawałby polskim podmiotom gospodarczym. Obrót olejami wyniesie ok. 200 ton miesięcznie, a docelowo nawet więcej.

Oleje przemieszczane byłyby do składu podatkowego Wnioskodawcy w autocysternach firmy wysyłającej. Wnioskodawca dokonywałby zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy poza EMCS i od granicy Wnioskodawca obejmowałby zabezpieczeniem akcyzowym przemieszczane oleje do swojego składu podatkowego na dokumentach handlowych i SENT.

Następnie zadaniem Wnioskodawcy byłoby wprowadzenie olejów do składu podatkowego Wnioskodawcy w autocysternach wysyłającego, bez rozładunku i ich przyjęcie na podstawie wagi netto deklarowanej przez wysyłającego w dokumentacji handlowej, a następnie dystrybucja tego towaru na terenie Polski poprzez sprzedaż bez przeładunku, w autocysternach wysyłającego:

a) z zapłaconym podatkiem akcyzowym na podstawie wagi deklarowanej przez wysyłającego,

b) w zwolnieniu z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do uprawnionego do tego zwolnienia podmiotu zużywającego,

c) w zwolnieniu z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego,

d) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między polskimi składami podatkowymi.

Pytanie

Czy jest dozwolone przyjęcie do składu podatkowego Wnioskodawcy olejów kodzie CN 27101971-99 i 3403 bez rozładunku, na podstawie wagi netto deklarowanej przez wysyłającego w dokumentach handlowych, a następnie sprzedaż towaru bez przeładunku, w autocysternach wysyłającego, na podstawie wagi netto deklarowanej przez wysyłającego z:

a) z zapłaconym podatkiem akcyzowym na podstawie wagi deklarowanej przez wysyłającego,

b) w zwolnieniu z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do uprawnionego do tego zwolnienia podmiotu zużywającego,

c) w zwolnieniu z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego,

d) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między polskimi składami podatkowymi.

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca proponuje następującą procedurę.

a) z zapłaconym podatkiem akcyzowym:

Wnioskodawca zgłosi towar do wysyłki. Wnioskodawca dokona przyjęcia olejów do składu podatkowego na podstawie wagi netto deklarowanej przez wysyłającego na podstawie dokumentów handlowych.

Wnioskodawca zapłaci podatek akcyzowy wg wagi deklarowanej i wyśle oleje w procedurze z zapłaconą akcyzą na dokumencie handlowym do odbiorcy krajowego, przemieszczanie olejów będzie objęte systemem SENT.

W przypadku sprzedaży olejów do pośrednika podatek akcyzowy Spółka rozliczy na podstawie wagi deklarowanej.

W przypadku sprzedaży olejów do odbiorcy końcowego Spółka otrzyma poświadczenie przyjęcia towaru wraz z dokumentem ważenia cysterny pełnej i pustej. Porówna rzeczywistą wagę netto towaru z wagą netto deklarowaną. W przypadku stwierdzenia ubytków olejów wg wagi odbierającego, zapłaci akcyzę od stwierdzonego ubytku.

b) w zwolnieniu z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie:

Spółka zgłosi oleje do wysyłki i dokona przyjęcia olejów na podstawie wagi netto deklarowanej przez wysyłającego i następnie dokona wysyłki olejów na dokumentach e-DD, jako wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie w systemie EMCS, obejmując przemieszczane oleje zabezpieczeniem akcyzowym na przemieszczanie i systemem SENT.

Spółka otrzyma Raport Odbioru - poświadczenie przyjęcia towaru wraz z dokumentem ważenia cysterny pełnej i pustej. Porówna rzeczywistą wagę netto towaru z wagą netto deklarowaną. W przypadku stwierdzenia ubytków olejów wg wagi odbierającego, zapłaci akcyzę od stwierdzonego ubytku.

c) w przypadku sprzedaży olejów do podmiotu pośredniczącego Wnioskodawca postąpi tak jak to opisał w puncie b.

d) w przypadku przemieszczania olejów między składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, Spółka zgłosi oleje do wysyłki i dokona przyjęcia olejów na podstawie wagi netto deklarowanej przez wysyłającego i następnie dokona wysyłki olejów na dokumentach e-AD, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w systemie EMCS, obejmując przemieszczane oleje zabezpieczeniem akcyzowym na przemieszczanie.

Spółka otrzyma Raport Odbioru - poświadczenie przyjęcia towaru wraz z dokumentem ważenia cysterny pełnej i pustej. Porówna rzeczywistą wagę netto towaru z wagą netto deklarowaną. W przypadku stwierdzenia ubytków olejów wg wagi odbierającego, zapłaci akcyzę od stwierdzonego ubytku.

Uprawnienia do sprzedaży bez przeładunku posiadają zarejestrowany handlowiec oraz podmiot pośredniczący. Wnioskodawca posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego nr […], które opiewa na następujący rodzaj prowadzonej działalności: „Magazynowanie, Przeładowywanie, Wprowadzanie, Wyprowadzanie”, a więc, zdaniem Wnioskodawcy, jego skład podatkowy również posiada uprawnienie do sprzedaży, bez przeładunku poprzez wprowadzanie i wyprowadzanie.

Zdaniem Wnioskodawcy opisany wyżej sposób postępowania uchroni Wnioskodawcę od zbędnego przeładunku towaru, co wiązałoby się również z powstawaniem strat przy przepompowywaniu olejów z cystern do innych naczyń, paletopojemników w celu ustalenia wagi netto i dokonania przyjęcia do składu podatkowego, jak również odrębnego ustalania wagi netto przy wydawaniu olejów ze składu podatkowego.

Korzyści, to dokonywanie sprawnego przyjęcia i wydania ze składu podatkowego oraz ochrona środowiska naturalnego. Wg opisanych procedur postępowania Wnioskodawca nie widzi zagrożenia dla interesów Skarbu Państwa.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 5, 10, 11, 12, 15, 18b lit. a, 20, 26 lit. a i b, 27, 31 lit. a i b,  32 lit. a i b ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

   - wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

   - terytorium kraju - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

   - terytorium Unii Europejskiej - terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich;

   - terytorium państwa trzeciego - terytorium inne niż terytorium Unii Europejskiej;

   - skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

   - podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

   - procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

   - e-AD - elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;

   - e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

   - ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

 a) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,

 b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

 c) napojów alkoholowych,

 d) wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

 e) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,

  f) wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

 g) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

- stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

- przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

- System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi:

 a) przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz.Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.);

 b) przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-DD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o  mianie miejsca przeznaczenia;

   - raport odbioru - raport składany za pośrednictwem Systemu, stanowiący dowód, że zostało zakończone przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy albo przemieszczanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie;

   - podmiot wysyłający:

 a) podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego, którzy wysyłają wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

 b) podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący, którzy wysyłają wyroby akcyzowe przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący również w przypadku, gdy wyroby takie są zwracane do składu podatkowego lub podmiotu pośredniczącego przez podmiot zużywający albo przemieszczane do składu podatkowego przez zużywający podmiot gospodarczy,

- podmiot odbierający:

 a) podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,

 b) podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, podmiot upoważniony do odbioru wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe, oraz zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Art. 3 ustawy stanowi:

W załączniku nr 1, w poz. 27, pod kodem CN 2710, wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w poz. 37 załącznika nr 1 do ustawy, wymieniono preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) produkcja wyrobów akcyzowych;

 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 8 ust. 3 ustawy:

Art. 8 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Z kolei w myśl art. 10 ust. 5a ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4a, powstaje w dniu ich przemieszczenia na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Przypadki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zawarto w art. 40 ustawy, gdzie m.in. w ust. 1 pkt 1 lit. a i b oraz ust. 6 wskazano, że:

procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

- w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,

- przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi:

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy:

Art. 41a ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 41a ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 41a ust. 3 ustawy:

Art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosowanie do art. 45 ustawy:

Art. 46a pkt 1 ustawy:

Art. 46b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 46 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 46c ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy:

Art. 88 ust. 1 ustawy stanowi:

Zgodnie z art. 138a ustawy:

 1. Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

 2. Operator logistyczny prowadzący skład podatkowy oprócz ewidencji, o której mowa w ust. 1, prowadzi ewidencję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

 3. Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1) ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:

a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

b) nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:

- wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,

- wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

2) ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;

3) ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:

a) objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

b) od których została zapłacona akcyza,

c) zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

d) opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

4) wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;

  5) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;

  6) ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o e-DD;

 7) ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

 4. Ewidencja, o której mowa w ust. 2, powinna umożliwiać ustalenie ilości oraz rodzajów magazynowanych w składzie podatkowym wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

Szczegóły dotyczące ewidencji o których mowa w art. 138a ustawy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150, dalej: :rozporządzenie ws. ewidencji”).

Zgodnie z § 2 ust. 1-3 rozporządzenia ws. ewidencji:

Szczegółowy zakres danych, które powinny znajdować się w ewidencji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, zawiera Rozdział 3 rozporządzenia ws. ewidencji.

Ewidencja ta winna zawierać m.in. dane dotyczące wyrobów akcyzowych:

   - wprowadzonych do składu podatkowego;

   - magazynowanych w składzie podatkowym;

   - wyprowadzonych ze składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; od których został zapłacony podatek akcyzowy;

   - zwolnionych od podatku akcyzowego ze względu na ich przeznaczenie;

ze szczególnym uwzględnieniem m.in.:

   - nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

   - ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania;

   - datę wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

   - datę wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego (w tym ze zwolnieniem).

Wskazać także należy, że zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 55):

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać w pierwszej kolejności należy, że skład podatkowy jest jedną z kluczowych instytucji na gruncie uregulowań akcyzowych, która nieodłącznie wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy daje uprawnienie w postaci przesunięcia w czasie obowiązku zapłaty akcyzy lub w ścisłe określonych sytuacjach, prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego (m.in. w części objętej raportem odbioru, w przypadku przemieszczenia do innego składu podatkowego).

Niemniej fakt posiadania statusu podmiotu prowadzącego skład podatkowy, oprócz uprawnień, wiąże się przede wszystkim z szeregiem obowiązków towarzyszących tej działalności. Obowiązki te dotyczą zarówno dokumentowania przemieszczeń wyrobów z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy lub poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (w sprawie w związku ze zwolnieniem), w tym odpowiedniego dokumentowania zakończenia tych przemieszczeń (w zawiązku odpowiedzialnością poszczególnych uczestników obrotu wyrobami akcyzowym) jak i wiążą się z szeregiem innych obowiązków, do których należy m.in. prowadzenie ewidencji oraz posiadanie odpowiedniej infrastruktury, która umożliwiać będzie wypełnianie nałożonych przez ustawodawcę obowiązków.

Wskazać w tym miejscu należy, że co do zasady rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która jak wskazano wyżej umożliwia, po spełnieniu odpowiednich warunków, przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Równocześnie zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy wiąże się nieodłącznie z ubytkami wyrobów akcyzowych zdefiniowanymi w art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy, które co do zasady, stanowią w myśl art. 8 ust. 3 ustawy przedmiot opodatkowania akcyzą.

Z powyższych względów istotne z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać będzie m.in. rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które w składzie będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Wskazać należy, że przepisy nie precyzują jaką metodą należy określić ilość wyrobów akcyzowych, którą następnie należy odnotować w ewidencji składu podatkowego. Ustawodawca pozostawia zatem podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych. W interesie podmiotów prowadzących skład podatkowy jest bowiem stosowanie tej samej metodologii którą stosują jego kontrahenci w celu uniknięciu ewentualnych rozbieżności w deklarowanych ilościach wyrobów akcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności.

Zatem podmiot prowadzący skład podatkowy nie może przyjąć do składu podatkowego, a co za tym idzie odnotować w ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych w dokumentach towarzyszących przemieszczeniu wyrobów (np. listach przewozowych, dokumentach handlowych itp.). Ewidencja powinna zawierać stan rzeczywisty a nie tylko wynikający z dokumentów towarzyszących przemieszczeniu wyrobów lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu. Jest to o tyle uzasadnione, że zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony m.in. w odpowiednie urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Sama konieczności odnotowywania w ewidencji rzeczywistego stanu faktycznego wynika wprost z rozporządzenia ws. ewidencji.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok TSUE C-64/15 z dnia 28 stycznia 2016 r., który dotyczy art. 20 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm.) w sprawie zasad przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i występowania nieprawidłowości przemieszczania w kontekście art. 10 tej dyrektywy. Zgodnie z tym wyrokiem przyjęcie dostawy następuje w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów. Dopiero po faktycznym odbiorze wyrobów, tj. po całkowitym rozładunku środka transportu i stwierdzeniu dokładnych ilości wyrobów, należy dokonywać odpowiednich wpisów do ewidencji.

Tożsame stanowisko wynika z orzeczenia WSA w Warszawie z 21 lipca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 1624/19.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do ustawy, Organ nie podziela stanowiska Spółki względem sformułowanego we wniosku pytania.

Zdaniem Organu za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, w myśl którego Spółka będzie uprawniona do przyjęcie do składu podatkowego wyrobów objętych wnioskiem bez rozładunku, na podstawie wagi netto deklarowanej przez wysyłającego w dokumentach handlowych, a następnie sprzedaży tych wyrobów bez przeładunku, w autocysternach wysyłającego, na podstawie wagi netto deklarowanej przez wysyłającego:

a) z zapłaconym podatkiem akcyzowym na podstawie wagi deklarowanej przez wysyłającego,

b) w zwolnieniu z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do uprawnionego do tego zwolnienia podmiotu zużywającego,

c) w zwolnieniu z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego,

d) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy między polskimi składami podatkowymi.

Taki bowiem sposób postępowania Wnioskodawcy, który znajdzie następnie odzwierciedlenie w ewidencji składu podatkowego, nie będzie gwarantował prawidłowego odzwierciedlenia rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych, która faktycznie została do składu podatkowego wprowadzona, a następnie z niego wyprowadzona.

W ocenie Organu z przepisów jasno wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy winien tak prowadzić działalność w formie składu podatkowego, aby był w stanie w oparciu o posiadaną infrastrukturę określić rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które są do składu podatkowego wprowadzane i wyprowadzane, co winno znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji.

Leży to zresztą w interesie samego Wnioskodawcy m.in. w związku z możliwymi ubytkami na różnych etapach obrotu.

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów proponowana przez Wnioskodawcę procedura wprowadzania wyrobów akcyzowych do składu podatkowego i ich wyprowadzania, na podstawie zadeklarowanych przez dostawcę Wnioskodawcy wielkości jest nieprawidłowa. W ocenie Organu opisana przez Wnioskodawcę procedura, tj. przyjęcie wyrobów na podstawie wagi netto deklarowanej przez wysyłającego w dokumentach handlowych, nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej ilości przyjętych wyrobów akcyzowych, które zostały do składu podatkowego Wnioskodawcy wprowadzone i z którego zostały wyprowadzone. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien w pierwszej kolejności ustalić dokładną ilość przyjętych wyrobów akcyzowych i tak ustalony rzeczywisty stan zaewidencjonować, a dopiero w dalszej kolejności dokonywać obrotu tymi wyrobami wg opisanych we wniosku przypadków, również odpowiednio to ewidencjonując.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy względem sformułowanego pytania uznać należy za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie sformułowanych przez Państwa we wniosku watpliwości i została wydana w oparciu o przedstawiony opis sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).