Warunki dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy jest:

   - prawidłowe - w zakresie możliwości odbioru oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy:

    - dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie umowy, która zawiera postanowienia odnoszące się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem, lecz doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych wynikającej z umowy (pytanie nr 5);

    - dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w umowie, która jest w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania lub której okres obowiązywania upłynął (pytanie nr 6);

  - nieprawidłowe – w pozostałym zakresie (pytanie nr 1-4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy, wpłynął 29 lipca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego 

[…] (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: „PPW”), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”).

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza koncentruje się na obrocie wyrobami węglowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy. W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów. Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: „FNW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Każda dostawa wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy jest dokumentowana za pomocą faktury.

Znaczna część dostaw wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest realizowana na podstawie umów, które spełniają warunki dla uznania ich za umowy ramowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy lub okresowe umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 37 ustawy (dalej łącznie: „Umowy”). Co do zasady, w zawieranych Umowach umieszczane są zapisy odnoszące się do przeznaczenia dostarczanych wyrobów do celów wskazanych w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W ramach prowadzonej działalności mają jednak również miejsce przypadki, w których w zawieranych Umowach nie są ujmowane zapisy odnoszące się do przeznaczenia dostarczanych wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Ponadto w ramach prowadzonej działalności mogą mieć również miejsce sytuacje, w których dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach wynikających z Umowy - pomimo tego, że doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych objętych oświadczeniem w tej umowie lub Umowa nie została jeszcze odpowiednio zatwierdzona i podpisana przez uprawnione osoby reprezentujące Spółkę lub jej klienta.

W celu objęcia ww. zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych dostarczanych na rzecz FNW:

   - Spółka będzie sporządzać po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projekt e-DD  na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesyłać ten projekt e-DD do Systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy (dalej: „System” lub „EMCS”) w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 ustawy i uzyskiwać z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzony pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8 ustawy, oraz dokonywać czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba ustawy,

    - FNW będą składać oświadczenia, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie.

Oświadczenia składane będą przez FNW na zasadach opisanych: (i) w art. 31a ust. 3e ustawy o podatku akcyzowym - tj. w Umowach albo (ii) w art. 31a ust. 3i tej ustawy - tj. poprzez odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy.

W przypadku odbierania oświadczenia w sposób określony w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym (tj. poprzez odebranie przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD przez Spółkę) Spółka zamierza zbierać stosowne dowody potwierdzające, że faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych faktycznie została odebrana przez FNW.

W przypadku faktur wystawianych i przesyłanych do FNW elektronicznie jako dowód potwierdzający odbiór faktury przez FNW Spółka zamierza uznawać: (i) automatyczne wiadomości zwrotne (tzw. auto-responder) nadawane ze skrzynki e-mail, na którą Spółka wysłała daną fakturę i/lub (ii) odpowiedzi/wiadomości nadawane z adresów e-mail wskazanych przez FNW jako adresy do wysyłki faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i/lub (iii) odpowiedzi/wiadomości nadawane z adresów e-mail, którymi posługuje się dany FNW - innych niż adres wskazany przez danego nabywcę jako adres do wysyłki faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i/lub (iv) zapłatę należności wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych - jeśli w tytule przelewu FNW poda numer tego dokumentu.

W przypadku faktur wystawianych i/lub przesyłanych do FNW w formie papierowej jako dowód potwierdzający odbiór faktury przez FNW Spółka zamierza uznawać: (i) złożenie przez FNW/osobę odbierającą wyroby węglowe w imieniu FNW podpisu na egzemplarzu faktury przekazanym przez Spółkę i/lub (ii) papierowe zwrotne potwierdzenie odbioru (tzw. żółte karteczki) i/lub (iii) dane z systemów pozwalających na ewidencjonowanie/śledzenie przesyłek zawierających przedmiotowe faktury, (iv) wiadomości e-mail nadawane z adresów e-mail, którymi posługuje się dany FNW, (v) zapłatę należności wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych - jeśli w tytule przelewu FNW poda numer tego dokumentu.

Ponadto w przypadku gdy Spółka nie będzie w posiadaniu ww. dowodów potwierdzających odbiór faktury wystawionej i przesyłanych w formie elektronicznej lub papierowej, Spółka zamierza dokumentować fakt odbioru danej faktury za pomocą pisma sporządzonego przez FNW, w którym dany podmiot oświadczy, że dana faktura (lub wiele faktur) została przez niego odebrana. Przy czym Spółka nie jest w stanie przewidzieć terminu, w jakim takie oświadczenia będą przekazywane przez FNW nabywające wyroby węglowe w zwolnieniu od akcyzy.

Co do zasady każda z wyżej opisanych form potwierdzania odbioru faktury przez FNW pozwala na określenie daty, w której wspomniana faktura została odebrana przez ten podmiot. Niemniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których możliwe będzie jedynie określenie, że do odbioru faktury doszło przed określoną datą - nie będzie natomiast możliwości wskazania konkretnej daty odbioru faktury. Dla przykładu:

    -w przypadku otrzymania wiadomości mailowej potwierdzającej odbiór FNW - nabywca może w nadanej wiadomości poinformować Spółkę o odbiorze faktury dokumentującej sprzedaż (bez wskazania konkretnej daty odbioru tego dokumentu) - w takim przypadku Spółka nie zna konkretnej daty odebrania faktury, jednakże ma ona pewność, że do odbioru faktury doszło najpóźniej w dniu nadania wiadomości;

    -w przypadku przyjęcia za potwierdzenie odbioru faktury zapłaty należności (z podaniem w tytułu przelewu numeru faktury) - Spółka nie zna konkretnej daty odebrania faktury, jednakże ma ona pewność, że do odbioru faktury doszło najpóźniej w dniu zlecenia płatności;  

   -w przypadku oświadczeń składanych w formie odrębnego oświadczenia - możliwe jest, że FNW nie umieści informacji o dacie odbioru faktury (np. dlatego, że oświadczenie będzie odnosić się do wielu faktur, dla których odrębne wskazanie daty odbioru każdego dokumentu byłoby utrudnione lub nawet niemożliwe).

Pytania

 1) Czy opisane sposoby potwierdzania odbioru przez FNW faktur elektronicznych dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy?

 2) Czy opisane sposoby potwierdzania odbioru przez FNW przekazywanych w formie papierowej faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy?

 3) Czy pismo FNW, w którym oświadczy, że dana faktura lub wiele faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31 a ust. 3i ustawy - niezależnie od terminu, w którym takie pismo zostanie sporządzone przez FNW i otrzymane przez Spółkę?

  4) Czy Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie Umowy, która nie zawiera jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy?

 5) Czy Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie Umowy, która zawiera postanowienia odnoszące się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem, lecz doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych wynikającej z Umowy?

 6) Czy Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w Umowie, która jest w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania lub której okres obowiązywania upłynął?

Państwa stanowisko w sprawie

 1) Opisane sposoby potwierdzania odbioru przez FNW faktur elektronicznych dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy.

 2) Opisane sposoby potwierdzania odbioru przez FNW przekazywanych w formie papierowej faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy.

 3) Pismo FNW, w którym oświadczy, że dana faktura lub wiele faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31 a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy - niezależnie od terminu, w którym takie pismo zostanie sporządzone przez FNW i otrzymane przez Spółkę.

 4) Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie Umowy, która nie zawiera jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy.

 5) Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie Umowy, która zawiera postanowienia odnoszące się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem, lecz doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych wynikającej z Umowy.

 6) Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w Umowie, która jest w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania lub której okres obowiązywania upłynął.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych realizowanych przez PPW, który w ubiegłym roku sprzedał ponad 30 mln kg wyrobów węglowych warunkiem zastosowania zwolnienia od akcyzy jest:

   - sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,

    - złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Przy czym ustawa o podatku akcyzowym wskazuje, że oświadczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie może zostać złożone w sposób określony w art. 31a ust. 3e - tj. w okresowej umowie lub umowie ramowej (oświadczenie to wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą) bądź w sposób określony w art. 31a ust. 3i ustawy - tj. poprzez odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze (w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w art. 31a ust. 3e ustawy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3

W myśl art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy może zostać złożone poprzez odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze (w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w art. 31a ust. 3e ustawy).

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż:

   - ustawa o podatku akcyzowym jako warunek dla zastosowania zwolnienia od akcyzy

   - w odniesieniu do wyrobów węglowych wskazuje sam „odbiór faktury” - a więc czynność faktyczną realizowaną przez FNW;

   - ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadza jakichkolwiek wymogów co do sposobu udokumentowania faktu odbioru faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych. Powyższe prowadzi do konkluzji, że jako dowód potwierdzający fakt odbioru przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych Spółka może wykorzystać wszystkie dostępne jej środki.

Jak wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku Spółka zamierza dokumentować odbiór wystawianych przez nią faktur w następujący sposób:

   - w przypadku faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej: (i) automatyczne wiadomości zwrotne (tzw. auto-responder) nadawane ze skrzynki e-mail, na którą Spółka wysłała daną fakturę i/lub (ii) odpowiedzi/wiadomości nadawane z adresów e-mail wskazanych przez FNW jako adresy do wysyłki faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i/lub (iii) odpowiedzi/wiadomości nadawane z adresów e-mail, którymi posługuje się dany FNW - innych niż adres wskazany przez danego nabywcę jako adres do wysyłki faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i/lub (iv) zapłatę należności wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych - jeśli w tytule przelewu FNW poda numer tego dokumentu,

    - w przypadku faktur wystawianych i przesyłanych w formie papierowej: (i) złożenie przez FNW/osobę odbierającą wyroby węglowe w imieniu FNW podpisu na egzemplarzu faktury przekazanym przez Spółkę i/lub (ii) papierowe zwrotne potwierdzenie odbioru (tzw. żółte karteczki) i/lub (iii) wiadomości e-mail nadawane z adresów e-mail, którymi posługuje się dany FNW, (iv) zapłatę należności wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych - jeśli w tytule przelewu FNW poda numer tego dokumentu,

    - w przypadku braku ww. dokumentów: pismo sporządzone przez FNW, w którym dany podmiot oświadczy, że dana faktura (lub wiele faktur) została przez niego odebrana.

W ocenie Wnioskodawcy każda z ww. form dokumentowania odbioru faktury przez FNW nabywającego wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy jest wystarczająca dla potwierdzenia, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy poprzez odbiór faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych.

Każdy z ww. sposobów dokumentowania odbioru faktury przez FNW jednoznacznie wskazuje, że FNW nabywający wyroby węglowe otrzymał wystawioną przez Spółkę fakturę. W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż wskazane w opisie [stanu faktycznego i] zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku dowody są wystarczające dla uznania, że doszło do odbioru faktury przez FNW. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1-3.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż ustawa o podatku akcyzowym jako warunek dla zastosowania zwolnienia od akcyzy wskazuje sam „odbiór faktury”. Tym samym ewentualne zbieranie dowodów potwierdzających fakt odebrania faktury przez FNW ma na celu wyłącznie udokumentowanie spełnienia warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do realizowanej przez Spółkę sprzedaży wyrobów węglowych. W żadnym jednak wypadku ustawa o podatku akcyzowym nie daje podstaw do przyjęcia, że skompletowanie dowodów potwierdzających fakt odbioru faktury przez FNW stanowi odrębny warunek dla zastosowania zwolnienia od akcyzy. Innymi słowy, dla zastosowania zwolnienia od akcyzy wystarczający jest sam fakt odebrania przez FNW faktury dokumentującej daną transakcję - odpowiednie udokumentowanie tej okoliczności jest uzależnione wyłącznie od decyzji danego podmiotu realizującego sprzedaż wyrobów węglowych w zwolnieniu od akcyzy.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w przypadku gdy warunkiem dla skorzystania z ustawowego rozwiązania nie jest sam fakt otrzymania danego dokumentu, lecz odpowiednie udokumentowanie tej okoliczności, ustawy podatkowe jasno i precyzyjnie określają takie ukształtowanie obowiązków podatnika. Przykładem takiego rozwiązania jest m.in. art. 29a ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. W myśl tej regulacji: „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę”.

Ustawa o VAT w tym zakresie zatem jasno i precyzyjnie wskazywała, że warunkiem dla obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie dowodów potwierdzających otrzymanie faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. W przypadku art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca nie zdecydował się jednak na wprowadzenie takiego rozwiązania i jako przesłankę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia od akcyzy określił on już sam fakt odbioru faktury.

Dlatego też zebranie stosownych dowodów przez Wnioskodawcę nie jest ograniczone jakimikolwiek wymaganiami wynikającymi z ustawy o podatku akcyzowym. W szczególności na gruncie ustawy o podatku akcyzowym brak jest podstaw do przyjęcia, że stosowne dowody potwierdzające fakt odebrania faktury przez FNW powinny zostać zebrane przez Wnioskodawcę w określonym terminie. Jak bowiem wskazano powyżej, ustawa o podatku akcyzowym w ogóle nie wymaga, by PPW dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy posiadał dokumenty potwierdzające odbiór przez FNW faktury dokumentującej tę sprzedaż. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dowody potwierdzające fakt odbioru przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych mogą zostać zebrane w dowolnym czasie. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3, w myśl którego pismo FNW, w którym oświadczy on, że dana faktura lub wiele faktur dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych (będących podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy), jest wystarczającym dowodem potwierdzającym, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy - niezależnie od terminu, w którym takie pismo zostanie sporządzone przez FNW i otrzymane przez Spółkę.

W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia twierdzenia, że oświadczenie będące przedmiotem pytania nr 3 zawsze musi być otrzymane przez Spółkę w terminie przewidzianym dla złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych. Należy bowiem zauważyć, iż deklaracje dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych, co do zasady, są składane za okresy miesięczne - do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego albo za okresy kwartalne - do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym doszło do powstania obowiązku podatkowego.

Sposób rozliczenia podatku akcyzowego - wybór pomiędzy deklaracjami miesięcznymi a kwartalnymi uzależniony jest wyłącznie od decyzji danego podatnika. Decyzja podatnika o sposobie składania deklaracji dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych nie powinna mieć wpływu na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy. W przeciwnym bowiem razie podatnicy, którzy zdecydowali się na składanie deklaracji za okresy miesięczne, byliby uprawnieni do zastosowania zwolnienia od akcyzy w dużo węższym zakresie niż podmioty, które zdecydowały się na składanie deklaracji za okresy kwartalne. Pierwsza grupa podatników mogłaby zbierać stosowne oświadczenia wyłącznie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do wyrobów węglowych; podczas gdy podatnicy należący do drugiej grupy mieliby możliwość kompletowania takich dokumentów aż do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy - a więc nawet o dwa miesiące więcej niż w przypadku podatników składających deklaracje za okresy miesięczne. Tego rodzaju rozróżnienie pozycji poszczególnych podatników akcyzy nie znajduje jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia w brzmieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym jak i w celach, dla których wprowadzono komentowany przepis art. 31a ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż kwestia odbioru faktury przez nabywcę była przedmiotem licznych rozważań w odniesieniu do cytowanego powyżej art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, że potwierdzenie to może przybrać dowolną formę. Przywołując uzasadnienie jednego z rozstrzygnięć, „ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie faktu otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą - w formie listu poleconego - przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Zatem, żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.568.2017.2.JP). Zgodnie z rozstrzygnięciami organów za potwierdzenie odbioru faktury można uznać również elektroniczny komunikat zwrotny (tzw. autoresponder) potwierdzający dotarcie wiadomości e-mail (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 6 listopada 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.412.2020.2.MMA). Potwierdzeniem tym może być też „kwota płatności, z której wynika, iż klient płaci kwotę wynikającą z faktury o określonym numerze, ale pomniejszając płatność o zmniejszenie wynikające z faktury korygującej o określonym numerze” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2020 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.310.2020.1.AM).

W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż wskazane w opisie [stanu faktycznego i] zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku dowody są wystarczające dla uznania, że doszło do odbioru faktury przez FNW. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 1-3.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4-6

Jak wskazano powyżej, w odniesieniu do sprzedaży wyrobów węglowych realizowanej przez PPW, które w poprzednim roku sprzedały ponad 30 mln kg wyrobów węglowych (tzw. duże PPW) warunkiem dla zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31a ust. 1 jest:

   - sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,

   - złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Całościowa analiza znowelizowanego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy realizowanej przez PPW, które w poprzednim roku sprzedały ponad 30 mln kg wyrobów węglowych, oświadczenie FNW może zostać złożone na dwa sposoby:

     - na zasadach przewidzianych w art. 31a ust. 3e ustawy o podatku akcyzowym – w okresowej umowie lub umowie ramowej (oświadczenie wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej s

     -zgodnie z art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym - tj. poprzez odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze.

Przy czym art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że oświadczenie może zostać złożone poprzez odbiór faktury, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w art. 31a ust. 3e ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy zawężenie zakresu możliwości złożenia oświadczenia w formie przewidzianej w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym dotyczy wyłącznie przypadków, w których faktyczne zastosowanie ma regulacja przewidziana w art. 31a ust. 3e ustawy - tj. przypadków, w których realizowana dostawa wyrobów węglowych jest objęta oświadczeniem złożonym w umowie ramowej lub umowie okresowej.

Powyższe stwierdzenie wynika w szczególności z literalnego brzmienia art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym. Należy bowiem zauważyć, iż przepis ten, zawężając możliwość złożenia oświadczenia poprzez odebranie faktury dokumentującej sprzedaż, odwołuje się do art. 31a ust. 3e ustawy. Tym samym zawężenie to odnosi się wprost do przypadków, w których oświadczenie zostało zawarte w umowie ramowej lub umowie okresowej - nie zaś do regulacji definiującej przedmiotowe umowy. Należy zatem zauważyć, iż gdyby intencją prawodawcy było objęcie przedmiotowym wyłączeniem wszystkich okresowych umów i umów ramowych, w art. 31a ust. 3i odwołałby się do definicji legalnych tych umów, uregulowanych w art. 2 ust. 1 pkt 37 i 38 ustawy. Takiego rozwiązania w komentowanej regulacji jednakże nie wprowadzono - co, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie wskazuje, że intencją ustawodawcy było objęcie wyłączeniem przewidzianym w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie przypadków, w których oświadczenie zostało złożone w sposób przewidziane w art. 31a ust. 3e ustawy; nie zaś wszystkich przypadków, w których dostawy są realizowane na podstawie umów spełniających kryteria dla uznania ich za umowy ramowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 czy okresowe umowy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku akcyzowym.

Innymi słowy wyłączeniem przewidzianym w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym objęte są dostawy realizowane na podstawie: (i) umów ramowych, które spełniają kryteria przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy i zawierają oświadczenie złożone w sposób określony w art. 31a ust. 3e ustawy lub (ii) okresowych umów, które spełniają kryteria przewidziane w art. 2 ust. 1 pkt 37 ustawy i zawierają oświadczenie złożone w sposób określony w art. 31a ust. 3e ustawy.

Tym samym ustawodawca wprost wskazuje, że złożenie oświadczenia poprzez odebranie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych może zostać złożone w każdym przypadku, gdy takie oświadczenie nie zostało złożone w sposób określony w art. 31a ust. 3e ustawy.

Na poparcie powyższego stwierdzenia Wnioskodawca pragnie również zauważyć, iż w odniesieniu do dostaw realizowanych przez tzw. dużych PPW ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje innych form składania oświadczeń, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie tej ustawy niż poprzez zawarcie stosownych postanowień w Umowach lub poprzez odebranie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych. W szczególności w odniesieniu do tego rodzaju transakcji nie ma możliwości złożenia oświadczenia w formie odrębnego dokumentu czy też umieszczenia dodatkowej adnotacji na wystawianej fakturze - możliwość złożenia oświadczeń w takiej formie (wraz ze wskazaniem wytycznych dotyczących takich oświadczeń) została bowiem przewidziana wyłącznie w odniesieniu do oświadczeń, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, a więc do przypadków gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest realizowana przez PPW, które w ubiegłym roku sprzedały nie więcej niż 30 mln kg wyrobów węglowych.

Tym samym wyłączenie to, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno mieć zastosowania w odniesieniu do przypadków, w których dana dostawa jest realizowana na podstawie umowy spełniającej kryteria dla uznania jej za umowę ramową, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku akcyzowym (bądź okresową umowę, o której mowa w art. 2 ust. 1 37 pkt ustawy), lecz umowa ta nie zawiera stosownych postanowień dotyczących przeznaczenia wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 4.

Analogicznie, wyłączenie przewidziane w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym nie powinno również mieć miejsca, gdy Umowa zawiera stosowne postanowienia odnoszące się do przeznaczenia wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, lecz doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych objętych przedmiotowym oświadczeniem nabywcy. W takim bowiem przypadku również w odniesieniu do danej transakcji nie ma zastosowania oświadczenie złożone w sposób wskazany w art. 31a ust. 3e ustawy o podatku akcyzowym - w przepisie tym jednoznacznie wskazano, że oświadczenie złożone w umowach, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 37 i pkt 38 ustawy o podatku akcyzowym ma zastosowanie wyłącznie do ilości wynikającej z takich umów. W związku z tym, w przypadku gdy doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych realizowana dostawa nie jest objęta oświadczeniem złożonym na zasadach określonych w art. 31a ust. 3e ustawy o podatku akcyzowym - co z kolei oznacza, że w odniesieniu do tej transakcji nie ma zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 31a ust. 3i ustawy. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5.

Powyższa argumentacja znajduje również zastosowanie w odniesieniu do przypadków, w których dana transakcja sprzedaży wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w Umowie, która formalnie nie została jeszcze sfinalizowana lub której okres obowiązywania już upłynął.

W tym bowiem zakresie również nie można powiedzieć, że skutecznie zostało na ten moment złożone oświadczenie w sposób określony w art. 31a ust. 3e ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym w odniesieniu tej dostawy również nie znajduje zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym możliwe jest złożenie przez FNW oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie w sposób określony w art. 31a ust. 3i ustawy o podatku akcyzowym - tj. poprzez odebranie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych. Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w Umowie, która jest w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania lub której okres obowiązywania upłynął.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku dotyczące warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy jest:

-prawidłowe - w zakresie możliwości odbioru oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy:

    - dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie umowy, która zawiera postanowienia odnoszące się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem, lecz doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych wynikającej z umowy (pytanie nr 5);

    - dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w umowie, która jest w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania lub której okres obowiązywania upłynął (pytanie nr 6);

- nieprawidłowe – w pozostałym zakresie (pytanie nr 1-4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:

W załączniku nr 1 wymieniono:

    - w poz. 19, pod kodem CN ex 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych;

    -w poz. 20, pod kodem CN ex 2702 - węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych;

    - w poz. 21, pod kodem CN ex 2704 00 - koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych pozwala zatem zaliczyć wyroby węglowe do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18, 18b lit. b, 21, 22 lit. a, 23a, 23c, 26 lit. c, 31 lit. d, 32 lit. c, 37 i 38 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

   - faktura – fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;

   - e-DD – elektroniczny dokument, na podstawie którego monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;

    - sprzedaż – czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

    - podmiot zużywający – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

    - pośredniczący podmiot węglowy – podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub

b) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c)używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;

   - finalny nabywca węglowy – podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

   - niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;

   - System – krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD;

   - podmiot wysyłający – pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych i który sprzedaje finalnemu nabywcy węglowemu wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, jeżeli sprzedaż jest monitorowana z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się pośredniczący podmiot węglowy również w przypadku, gdy wyroby takie są do niego zwracane przez finalnego nabywcę węglowego;

   - podmiot odbierający - finalny nabywca węglowy, który wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;

   - okresowa umowa - umowę sprzedaży, z której treści wynika ilość sprzedawanych wyrobów akcyzowych w określonym czasie;

   - umowa ramowa - umowę o gotowości zlecania usług i ich wykonania, określającą harmonogram dostaw, która nie zawiera postanowień dotyczących okresu, na jaki została zawarta.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

 a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

 b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

  c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459);

 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

 3) wydanie w zamian za wierzytelności;

 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:

Art. 9a ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 10 ust. 1a ustawy:

Na podstawie art. 10 ust. 1b ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy:

W myśl art. 21a ustawy:

Równocześnie w myśl § 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 października 2013 r., w sprawie wyrobów akcyzowych, w przypadku których podatnicy mogą stosować kwartalny okres rozliczeniowy (Dz.U. z 2013 r. poz. 1276):

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 31a ust. 3e ustawy:

Na podstawie art. 31a ust. 3i ustawy:

Art. 46ba ustawy:

Art. 46na ust. 3 ustawy:

Art. 46na ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 138i ust. 2 ustawy:

W myśl natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2022 r. poz. 221):

Na wstępie oceny stanowiska Wnioskodawcy Organ zaznacza, że co do zasady w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ jest związany z indywidualnym opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego, treścią sformułowanego we wniosku pytania (pytań) oraz obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zasadami i regułami interpretacyjnymi, do których należy m.in. zasada autonomii prawa podatkowego.

W dalszej kolejności wskazania wymaga, że w analizowanej sprawie czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Co więcej, podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący właśnie sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. Równocześnie, co do zasady, okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i z tym okresem rozliczeniowym wiążą się zasadniczo obowiązki związane ze sprzedażą wyrobów węglowych, w tym te związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych, wprowadzone nowelizacją ustawy obowiązującą od 1 lutego 2021 r.

Równocześnie prawodawca, na podstawie rozporządzenia w sprawie wyrobów akcyzowych, w przypadku których podatnicy mogą stosować kwartalny okres rozliczeniowy, wprowadził wyjątek, na podstawie którego umożliwia się podatnikom w zakresie wyrobów węglowych, możliwość zastosowania kwartalnego okresu rozliczeniowego. Możliwość ta nie ma zasadniczego wpływu na pozostałe obowiązki podatnika, w związku z nowelizacją obowiązująca od 1 lutego 2021 r., z zastrzeżeniem momentu, w którym podatnik będzie obowiązany do wykazania zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w tym sytuacji w której nie spełni warunków do zastosowania zwolnienia.

Jak wskazano wyżej, w nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r., prawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. Nowe zasady dotyczą zarówno ściśle samych warunków uprawniających do zastosowania zwolnień, jak i innych obowiązków towarzyszących obrotowi wyrobami węglowymi w ramach tych zwolnień, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w obrocie wyrobami węglowymi i w istocie łącznie umożliwiają realizację zwolnienia od akcyzy. 

Wolą ustawodawcy, wynikającą z nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. oraz nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. (ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 2427), warunki stosowania tych zwolnień zostały podzielone na trzy grupy odnoszące się do wolumenu sprzedaży wyrobów węglowych przez pośredniczące podmioty węglowe oraz do sytuacji transakcji sprzedaży realizowanej w postaci wydań deputatu węglowego.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą:

   - sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

   - złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z ww. warunków zastosowania zwolnienia dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wskazania dalej wymaga, że omawiana nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie EMCS PL2 – Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, realizowaną przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym, monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest „odwzorować” w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania – sporządzenia projektu e-DD – jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, która zawiera m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.

Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuje po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, jak również, że faktura w okolicznościach określonych w art. 31a ust. 3i ustawy zastępuje oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych, ustawodawca nadał temu dokumentowi – fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem – istotnego znaczenia.

Tym samym co do zasady podstawą do wypełnienia pierwszego z ww. warunków zwolnienia - sporządzenia projektu e-DD, jest faktura (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Z kolei wypełnienie drugiego z ww. warunków dotyczącego oświadczenia jest w głównej mierze uzależnione od określonego stanu faktycznego będącego przedmiotem danej transakcji pomiędzy pośredniczącym podmiotem węglowym a finalnym nabywcą węglowym (o czym szerzej w dalszej części).

Co istotne, ustawodawca przewidział wystarczająco długi czas na sporządzenie zarówno projektu e-DD jak i wypełnienie pozostałych warunków umożliwiających realizację zwolnienia, a w konsekwencji poprawne wywiązanie się z obowiązków ciążących na pośredniczących podmiotach węglowych dokonujących sprzedaży wyrobów węglowych.

Odnosząc się do poszczególnych wątpliwości Wnioskodawcy stwierdza się co następuje:

Ad. 1, 2 i 3

W kwestii wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących sposobu dokumentowania odbioru faktury VAT przez finalnego nabywcę węglowego wskazać należy, że dokumentowanie odbioru faktury istnieje tylko w przypadku stosowania ułatwienia przewidzianego w art. 31a ust. 3i ustawy.

W przypadku sprzedaży, która nie jest realizowana w ramach wykonania umów, zgodnie z intencją ustawodawcy, odbiór (czynność faktyczna) przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będzie jego oświadczeniem, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Tym samym odbiór faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych będzie równoznaczny ze złożeniem oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego.

Ustawodawca nie precyzuje formy jaką winien przybrać odbiór faktury przez finalnego nabywcę węglowego. Zdaniem Organu analiza całości uregulowań ustawy, w tym cel nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. pozwala w niebudzący sposób stwierdzić, że pośredniczący podmiot węglowy stosując ułatwienie przewidziane w treści art. 31a ust. 3i ustawy winien jest móc udowodnić fakt odbioru faktury przez finalnego nabywcę węglowego, tj. udowodnić w toku odpowiedniego postępowania fakt spełnienia warunków do realizacji zwolnienia. Przyjąć zatem należy, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym dopuszczalna jest każda forma uzyskania potwierdzenia odbioru faktury, która będzie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzała fakt dostarczenia przez pośredniczący podmiot węglowy faktury dokumentującej sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych konkretnemu finalnemu nabywcy węglowemu.

Brak wskazania przez ustawodawcę konkretnej formy potwierdzenia odbioru oznacza, że ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę wyboru tej formy pośredniczącym podmiotom węglowym, przy czym dopiero wiedza pośredniczego podmiotu węglowego, kiedy faktura została odebrana (odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będzie jego oświadczeniem, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy), oznacza że została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia.

Akceptowalna zatem będzie każda forma, która pozwalać będzie bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura dotarła do finalnego nabywcy węglowego, tj. odzwierciedlać stan faktyczny, w którym finalny nabywca węglowy odebrał fakturę, potwierdzając tym samym że zużyje wyroby węglowe zgodnie z przeznaczaniem uprawniającym do nabycia ich w zwolnieniu.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza stosować różne metody potwierdzenia odbioru faktur, w zależności od ich formy – faktur elektronicznych lub faktur papierowych.

W przypadku faktur elektronicznych jako dowód potwierdzający odbiór faktury przez FNW Spółka zamierza uznawać: (i) automatyczne wiadomości zwrotne (tzw. auto-responder) nadawane ze skrzynki e-mail, na którą Spółka wysłała daną fakturę i/lub (ii) odpowiedzi/wiadomości nadawane z adresów e-mail wskazanych przez FNW jako adresy do wysyłki faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i/lub (iii) odpowiedzi/wiadomości nadawane z adresów e-mail, którymi posługuje się dany FNW - innych niż adres wskazany przez danego nabywcę jako adres do wysyłki faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i/lub (iv) zapłatę należności wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych - jeśli w tytule przelewu FNW poda numer tego dokumentu.

W przypadku faktur wystawianych i/lub przesyłanych do FNW w formie papierowej jako dowód potwierdzający odbiór faktury przez FNW Spółka zamierza uznawać: (i) złożenie przez FNW/osobę odbierającą wyroby węglowe w imieniu FNW podpisu na egzemplarzu faktury przekazanym przez Spółkę i/lub (ii) papierowe zwrotne potwierdzenie odbioru (tzw. żółte karteczki) i/lub (iii) dane z systemów pozwalających na ewidencjonowanie/śledzenie przesyłek zawierających przedmiotowe faktury, (iv) wiadomości e-mail nadawane z adresów e-mail, którymi posługuje się dany FNW, (v) zapłatę należności wynikającej z faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych - jeśli w tytule przelewu FNW poda numer tego dokumentu.

Ponadto w przypadku gdy Spółka nie będzie w posiadaniu ww. dowodów potwierdzających odbiór faktury wystawionej i przesyłanych w formie elektronicznej lub papierowej, Spółka zamierza dokumentować fakt odbioru danej faktury za pomocą pisma sporządzonego przez FNW, w którym dany podmiot oświadczy, że dana faktura (lub wiele faktur) została przez niego odebrana. Przy czym Spółka nie jest w stanie przewidzieć terminu, w jakim takie oświadczenia będą przekazywane przez FNW nabywające wyroby węglowe w zwolnieniu od akcyzy.

Jak wskazał Wnioskodawca, co do zasady każda z wyżej opisanych form potwierdzania odbioru faktury przez FNW pozwala na określenie daty, w której wspomniana faktura została odebrana przez ten podmiot. Niemniej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których możliwe będzie jedynie określenie, że do odbioru faktury doszło przed określoną datą - nie będzie natomiast możliwości wskazania konkretnej daty odbioru faktury. Dla przykładu:

    - w przypadku otrzymania wiadomości mailowej potwierdzającej odbiór FNW - nabywca może w nadanej wiadomości poinformować Spółkę o odbiorze faktury dokumentującej sprzedaż (bez wskazania konkretnej daty odbioru tego dokumentu) - w takim przypadku Spółka nie zna konkretnej daty odebrania faktury, jednakże ma ona pewność, że do odbioru faktury doszło najpóźniej w dniu nadania wiadomości;

    - w przypadku przyjęcia za potwierdzenie odbioru faktury zapłaty należności (z podaniem w tytułu przelewu numeru faktury) - Spółka nie zna konkretnej daty odebrania faktury, jednakże ma ona pewność, że do odbioru faktury doszło najpóźniej w dniu zlecenia płatności;

    - w przypadku oświadczeń składanych w formie odrębnego oświadczenia - możliwe jest, że FNW nie umieści informacji o dacie odbioru faktury (np. dlatego, że oświadczenie będzie odnosić się do wielu faktur, dla których odrębne wskazanie daty odbioru każdego dokumentu byłoby utrudnione lub nawet niemożliwe).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę formy potwierdzenia odbioru faktury, które będą pozwalały określić datę, w której faktura została odebrana przez finalnego nabywcę węglowego, będą w ocenie Organu stanowiły wystarczający dowód, potwierdzający ze doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy.

W tym też zakresie Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. Niemniej nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim możliwe będzie jedynie określenie, że do odbioru faktury doszło przed określoną datą - nie będzie natomiast możliwości wskazania konkretnej daty odbioru faktury.

Jak wskazano wyżej, w świetle ustawy o podatku akcyzowym dopuszczalna jest każda forma uzyskania potwierdzenia odbioru faktury, która będzie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzała fakt, czy i kiedy faktura dotarła do finalnego nabywcy węglowego, tj. odzwierciedlać stan faktyczny, w którym finalny nabywca węglowy odebrał fakturę, potwierdzając tym samym, że zużyje wyroby węglowe zgodnie z przeznaczaniem uprawniającym do nabycia ich w zwolnieniu.

Zdaniem Organu, w przypadku otrzymania wiadomości e-mail, potwierdzającej odbiór faktury ale bez wskazania konkretnej daty odbioru tego dokumentu, takie potwierdzenie nie będzie spełniało swojej roli, tj. nie będzie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzało kiedy faktura dotarła do finalnego nabywcy węglowego.

Domniemanie, że do odbioru faktury doszło najpóźniej w dniu nadania wiadomości, może nie być bowiem zgodne ze stanem faktycznym. W interesie zatem Wnioskodawcy będzie posiadanie innego potwierdzenia, z którego będzie wynikać, kiedy do odbioru faktury doszło lub ewentualnie wyjaśnienie tej sytuacji z finalnym nabywcą węglowym, poprzez doprecyzowanie, kiedy taką fakturę odebrał.

Odnosząc się do potwierdzenia odbioru faktury w formie zapłaty należności, z podaniem w tytule przelewu numeru faktury, zdaniem Organu także ta forma potwierdzenia nie będzie odzwierciadlała stanu faktycznego.

Możliwość bowiem zapłaty za wyroby węglowe istnieje także wtedy gdy finalny nabywca węglowy nie otrzymał jeszcze faktury a znał wcześniej kwotę do zapłaty, do której jest zobowiązany jak i jej numer. Ponadto z samego faktu zapłaty faktury, nie będzie wynikać kiedy faktura została odebrana przez finalnego nabywcy węglowego. Sama zatem zapłata faktury, bez powiązania z innym potwierdzeniem odbioru, nie będzie wypełniała przesłanki do uznania, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy.

Odnosząc się z kolei do oświadczeń składanych w formie odrębnego oświadczenia, w których finalny nabywca węglowy nie umieści informacji o dacie odbioru faktury (np. dlatego, że oświadczenie będzie odnosić się do wielu faktur, dla których odrębne wskazanie daty odbioru każdego dokumentu byłoby utrudnione lub nawet niemożliwe), zdaniem Organu także ta forma nie będzie prawidłowa, gdyż i w tym przypadku nie będzie pozwała na stwierdzenie kiedy doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy. Innymi słowy w ocenie Organu z takiego oświadczenia, o ile będzie stosowane, powinno wynikać, kiedy faktura/faktury, zostały odebrane przez Wnioskodawcę.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że stosowanie zwolnień jest prawem a nie obowiązkiem. Przy czym skorzystanie z tego prawa wiąże się z wypełnieniem określonych warunków. Tym samym podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia, winien dostosować się, w tym prowadzoną działalność, do wymagań jakie stawiają przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Tym bardziej, że omawiane regulacje były poprzedzone przepisami przejściowymi, dającymi czas na dostosowanie się do nowych regulacji.

Nie można się także zgodzić z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku oświadczenie nie musi być złożone przed terminem do złożenia deklaracji.

Zaznaczyć należy, co wskazuje także Wnioskodawca, że warunkiem zwolnienia jest sporządzenie e-DD, nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu oraz uzyskanie oświadczenia. Ten drugi warunek powinien być spełniony najpóźniej do dnia złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym doszło do sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu.

Zdaniem Organu oświadczenie, z którego będzie wynikać kiedy faktura dotarła do finalnego nabywcy węglowego, powinno być w posiadaniu Wnioskodawcy najpóźniej na dzień złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy w którym doszło do sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Do tego bowiem dnia winny być spełnione wszystkie ustawowe warunki umożliwiające wykazanie w deklaracji zwolnienia względem sprzedawanych w tym okresie rozliczeniowym wyrobów węglowych.

W przypadku podatnika, który skorzysta z uprawnienia wynikającego z rozporządzenia w sprawie wyrobów akcyzowych, w przypadku których podatnicy mogą stosować kwartalny okres rozliczeniowy, oczywistym jest, że okres na uzyskanie oświadczenia będzie dłuższy aniżeli w przypadku podatnika rozliczającego się na zasadach wynikających wyłącznie z art. 21a ustawy.

Nie można jednak w takiej sytuacji mówić o dyskryminacji lub preferencyjnym traktowaniu jednej grupy podatników względem innej. Fakt ten jest bowiem uzależniony wyłącznie od woli samych podatników, którzy mają prawo wyboru długości okresu rozliczeniowego.

Czas zatem na uzyskanie odpowiedniego oświadczenia będzie adekwatny od wyboru okresu, w ramach którego podatnik zobowiązany będzie do rozliczenia podatku akcyzowego względem sprzedanych w zwolnieniu wyrobów węglowych.

Co ważne, nie jest to wyłącznie subiektywna i niczym niepoparta ocena Organu. Wynika to z treści przepisów, które tworzą podatkowy stan faktyczny w zakresie wyrobów węglowych jak i z orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. wyroku NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1796/15; orzeczenia WSA w Białymstoku z 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 840/15 oraz zapadłego w ostatnim czasie orzeczenia WSA w Gliwicach z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 455/22, dotyczącego już znowelizowanych przepisów.

Na powyższą oceną nie mają także wpływu powołane przez Wnioskodawcę uregulowania i interpretacje w zakresie podatku od towarów i usług. Uregulowania te bowiem są co do zasady autonomiczne względem uregulowań kształtujących podatek akcyzowy. Z kolei powołane interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach dotyczących podatku VAT i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach.

Reasumując, nie wszystkie opisane we wniosku potwierdzenia odbioru faktur przez finalnego  nabywcę węglowego, będą w ocenie Organu wystarczającymi dowodami potwierdzającymi, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31 a ust. 3i ustawy. Tym samym oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-3 uznać należy całościowo za nieprawidłowe.

Ad. 4

Pytanie nr 4 dotyczy możliwości odbierania oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie umowy, która nie zawiera jakichkolwiek postanowień odnoszących się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy.

Zaznaczyć należy, że ułatwienie ustanowione przez ustawodawcę w art. 31a ust. 3i ustawy, zgodnie z jego treścią dotyczy sprzedaży, która nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e. W treści ust. 3e art. 31a ustawy ustawodawca odwołuje się do umowy okresowej lub umowy ramowej, tj. umów o których mowa odpowiednio w art. 2 ust. 1 pkt 37 i 38 ustawy.

Jeśli zatem pomiędzy pośredniczącym podmiotem węglowym a finalnym nabywcą węglowym jest zawarta umowa okresowa lub umowa ramowa, to bez względu na to czy umowy te odwołują się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, wówczas nie znajduje zastosowania ułatwienie o którym mowa w art. 31a ust. 3i ustawy.

Wbrew ocenie Wnioskodawcy wskazany przepis odwołuje się do umowy okresowej lub ramowej zdefiniowanych odpowiednio w art. 2 ust. 1 pkt 37 i 38 ustawy. Art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy wszedł w życie wraz z nowelizacją ustawy zmieniającą zasady stosowania zwolnień względem wyrobów węglowych i zgodnie z uzasadnieniem do ustawy (druk sejmowy 720): „Art. 2 ust. 1 pkt 38 upa - dodano definicję umowy ramowej, która jest swego rodzaju porozumieniem o gotowości zlecenia usług i ich wykonania, z określeniem harmonogramów dostaw, ale nie zawiera zapisów dotyczących okresu na jaki została zawarta, przez co staje się umową bezterminową. Ponieważ w praktyce taka konstrukcja umów rodzi wątpliwości interpretacyjne w zakresie takim, czy mieszczą się one w pojęciu "umowy okresowej" i czy oświadczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w takiej umowie, zasadne stało się zdefiniowanie w upa również umowy ramowej.”

Nie budzi zatem wątpliwości Organu fakt, że dodana nowelizacją definicja umowy ramowej jest elementem (i uzupełniniem względem dotychczasowej definicji umowy okresowej)  kompleksowych uregulowań w zakresie zmian w obrocie wyrobami węglowymi objętymi zwolnieniem z akcyzy. Ponadto definicje tych umów nie odwołują się w swej treści do przeznaczenia wyrobów węglowych.

Organ nie podziela także stanowiska Wnioskodawcy, że na powyższe wpływa fakt, że ustawodawca nie przewidział innych form składania oświadczeń.

Odnosząc się do tej argumentacji Wnioskodawcy Organ zaznacza, że warunkiem zwolnienia, określonym w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, jest złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Z kolei w treści art. 31a ust. 3e ustawodawca wskazał, że oświadczenie może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie lub umowie ramowej zawartej między pośredniczącym podmiotem węglowym będącym sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Treść zatem ww. przepisów nie ogranicza się wyłącznie do oświadczenia zawartego w umowie, czy też wyłączania o którym mowa w art. 31a ust. 3i ustawy. Zdaniem Organu ustawodawca dopuszcza także inne formy oświadczeń, mając na uwadze różne formy sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień. Oprócz zatem oświadczenia zawartego w umowie lub wyłącznie określonego w art. 31a ust. 3i ustawy, oświadczenie może przybrać formę odrębnego dokumentu - oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze. Przy czym zaznaczyć należy, że oświadczenie takie powinno być przypisane do konkretnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem z opodatkowania akcyzą.

Zdaniem Organu nie stoi także nic na przeszkodzie, aby oświadczenie było zawarte także w samej fakturze, o ile będzie ona dokumentowała faktyczną ilość sprzedanych wyrobów węglowych.

Reasumując, nie budzi wątpliwości Organu fakt, że w sytuacji w której pomiędzy Wnioskodawcą a finalnym nabywcą węglowym jest podpisana umowa okresowa lub umowa ramowa, brak będzie podstawy do zastosowania ułatwienia określonego w art. 31a ust. 3i ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 uznać należy za nieprawidłowe.

Ad. 5 i 6

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 i 6 dotyczą możliwości odbioru oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy w przypadku gdy:

   - dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na podstawie umowy, która zawiera postanowienia odnoszące się do przeznaczenia wyrobów do celów objętych zwolnieniem, lecz doszło do przekroczenia ilości wyrobów węglowych wynikającej z umowy;

   - dostawa wyrobów węglowych jest realizowana na warunkach określonych w umowie, która jest w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania lub której okres obowiązywania upłynął.

W ocenie Organu, w obu przypadkach będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy Spółka może odbierać oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy o podatku akcyzowym, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy. W obu bowiem z ww. przypadków sprzedaż nie będzie realizowana w ramach umów.

Jak wskazano na wstępie, w art. 31a ust. 3i ustawy ustawodawca przewidział ułatwienie, zgodnie z którym odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będzie jego oświadczeniem, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Ułatwienie to dotyczy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu, sprzedaży która nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, tj. umów okresowych lub ramowych.

W sytuacji zatem gdy sprzedaż wyrobów węglowych będzie dotyczyła wyrobów węglowych, których ilość przekracza ilości wynikające z umowy okresowej lub ramowej, wówczas nadwyżka ta stanowić będzie dostawę poza umowną.

Podobna sytuacja dotyczy drugiego ze wskazanych przypadków. W przypadku upływu okresu obowiązywania umowy, jak i w trakcie formalnej akceptacji lub aneksowania umowy, realizowana sprzedaż nie będzie miała znamion sprzedaży realizowanej w ramach wykonania umów, o których mowa w art. 31a ust. 3e ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 i 6 uznać należy za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że rzeczywiste uznanie wskazanych we wniosku dowodów potwierdzających, że doszło do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, w sposób przewidziany w art. 31a ust. 3i ustawy (w zakresie uznanym za prawidłowy), może nastąpić wyłącznie w toku przeprowadzonego przez właściwe organy postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, gdyż to w kompetencji tych organów jest m.in. weryfikacja spełniania warunków do zwolnienia z opodatkowania akcyzą, w oparciu o dowody przedstawione przez podmiot korzystający ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy wydający interpretację jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).