Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:

Przez wyroby węglowe rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 wymieniono, w poz. 19, pod kodem CN ex 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie ww. wyrobów węglowych do celów opałowych pozwala zatem zaliczyć wyroby węglowe do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18, 18b lit. b, 21, 22 lit. a, 23a, 23c, 26 lit. c, 31 lit. d, 32 lit. c ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

   - faktura – fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;

   - e-DD – elektroniczny dokument, na podstawie którego monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;

   - sprzedaż – czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

   - podmiot zużywający – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

   - pośredniczący podmiot węglowy – podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub

b) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;

- finalny nabywca węglowy – podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;

   - System – krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD;

   - podmiot wysyłający – pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych i który sprzedaje finalnemu nabywcy węglowemu wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, jeżeli sprzedaż jest monitorowana z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się pośredniczący podmiot węglowy również w przypadku, gdy wyroby takie są do niego zwracane przez finalnego nabywcę węglowego;

   - podmiot odbierający - finalny nabywca węglowy, który wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

 a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

 b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

 c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459);

 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

 3) wydanie w zamian za wierzytelności;

 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Art. 9a ust. 4 ustawy:

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 10 ust. 1a ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Na podstawie art. 10 ust. 1b ustawy:

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym– w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy.

W myśl art. 21a ustawy:

W przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

   - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

 1) w procesie produkcji energii elektrycznej;

 2) w procesie produkcji wyrobów energetycznych;

 3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2021 r. poz. 75, 952, 1901 i 2270), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711, 1773 i 2120), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2268 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 1), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243, 1535 i 2490);

 4) do przewozu towarów i pasażerów koleją;

 5) do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;

 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;

 7) w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;

 8) przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;

 9) (uchylony).

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy:

Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy:

 a) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał do 30 mln kg wyrobów węglowych - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz wystawienie faktury dokumentującej tę sprzedaż,

 b) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych:

   - sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,

    - złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy;

 c) realizowanej w postaci wydania deputatu węglowego - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz sporządzenie listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego.

Jak stanowi art. 31a ust. 3e ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a oraz lit. b tiret drugie, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie lub umowie ramowej zawartej między pośredniczącym podmiotem węglowym będącym sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Na podstawie art. 31a ust. 3i ustawy:

  Odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, stanowi realizację warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie.

Art. 46ba ustawy:

Podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, dokonuje czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu, o których mowa w art. 46na ust. 8, w terminie 47 dni od dnia dokonania sprzedaży tych wyrobów.

Art. 46na ust. 3 ustawy:

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Art. 46 na ust. 4 ustawy:

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, i ich dostarczania realizowanego w sposób ciągły transportem taśmowym, na podstawie zawartej umowy, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, przesyła do Systemu projekt e-DD co najmniej raz w miesiącu, na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż.

Art. 46na ust. 8 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 1-7, nie sporządza się w Systemie raportu odbioru, a odpowiednio przemieszczenie albo monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b lub d, e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Przepisu art. 46g nie stosuje się.

Jak stanowi art. 88 ust. 6 pkt 1 ustawy:

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701.

Na mocy art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stawka akcyzy dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,38 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy:

Ewidencję wyrobów węglowych prowadzi pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

W myśl art. 138i ust. 2 ustawy:

Ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinna zawierać następujące dane:

 1) ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;

 2) datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;

 3) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;

 4) datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane przez pośredniczący podmiot węglowy, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Jak stanowi § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków z dnia 11 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150):

Ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c i art. 138e-138l ustawy, i dokumentacje, o których mowa w art. 138d ust. 1 i art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale łącznie „dokumentacją”, są prowadzone w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

W myśl natomiast § 2 ust. 3 ww. rozporządzenia:

Wpisów do dokumentacji dokonuje się w porządku chronologicznym, niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego.

W myśl natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2022 r. poz. 221):

W przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

 1) data i czas sprzedaży;

 2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;

 3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany z indywidualnym opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego, treścią sformułowanego we wniosku pytania (pytań) oraz obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zasadami i regułami interpretacyjnymi, do których należy m.in. zasada autonomii prawa podatkowego.

Ponadto rolą interpretacji jest wyłącznie wyjaśnienie treści obowiązujących przepisów. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować i uzyskać ochronę (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 520/21).

Dlatego w ramach postępowania interpretacyjnego Organ nie dokonuje weryfikacji przedstawionego przez zainteresowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Takiej weryfikacji i w konsekwencji potwierdzenia praw i obowiązków dokonać mogą odpowiednie organy w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, gdyż w to w kompetencji tych organów jest m.in. weryfikacja spełniania warunków do zwolnienia z opodatkowania akcyzą, w oparciu o dowody przedstawione przez podmiot korzystający ze zwolnienia.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy względem przestawionych we wniosku okoliczności sprawy, podkreślenia wymaga fakt, że w analizowanej sprawie czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Co równie istotne w analizowanej sprawie, co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą się zasadniczo obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych.

Na skutek nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 lutego 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 72), ustawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. Nowe zasady dotyczą zasadniczo warunków uprawniających do zastosowania zwolnień, niemniej łączą się one z innymi obowiązkami towarzyszącymi obrotowi wyrobami węglowymi, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w obrocie tymi wyrobami i w istocie łącznie umożliwiają realizację zwolnienia od akcyzy. 

Wolą ustawodawcy, wynikającą z nowelizacji obowiązującej od  1 lutego 2021 r. oraz nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427), warunki stosowania tych zwolnień zostały podzielone na trzy grupy odnoszące się do wolumenu sprzedaży wyrobów węglowych przez pośredniczące podmioty węglowe oraz do sytuacji transakcji sprzedaży realizowanej w postaci wydań deputatu węglowego.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą:

   - sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;

     - złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z ww. warunków zastosowania zwolnienia dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy, przy czym warunek ten nie jest przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy. Niemniej należy wskazać, że oba wskazane warunki winny być spełnione łącznie, a zwolnienie obejmuje wyłącznie ilość wyrobów wskazanych na fakturze.

Zauważyć należy, że nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie (EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, która jest realizowana przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.

Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest niezwłocznie lecz nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe, „odwzorować” w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania – sporządzenia projektu e-DD – jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, która zawiera m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.

Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuję po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, na podstawie faktury dokumentującej tą sprzedaż, ustawodawca nadał temu dokumentowi – fakturze istotnego znaczenia (zwłaszcza w sytuacji zastosowania ułatwienia określonego w art. 31a ust. 3i ustawy). Tym samym podstawą sporządzenia projektu e-DD na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym jest wyłącznie taka faktura (spełniająca ustawowe warunki), która będzie odzwierciedlała ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Ustawodawca w treści obowiązujących przepisów sprecyzował w sposób jednoznaczny maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD, tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Ustawodawca przewidział zatem wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD i w istocie wypełnienie jednego z warunków do zastosowania zwolnienia. Tak wystarczająco długi czas umożliwia bowiem ewentualne uwzględnienie m.in. korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, poprzez możliwość wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych do uprzednio wystawionych faktur, które stanowić będą wówczas podstawę do sporządzenia e-DD. Zasadą zatem jest aby podstawą do wystawienia e-DD, była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż.

Przepisy nie przewidują natomiast możliwości korekt sporządzonych e-DD jak i sporządzenie dodatkowych projektów e-DD uwzględniających korekty ilościowe, powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Podkreślić jednocześnie należy, że wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) sprzedaży wyrobów węglowych w Systemie koresponduje z pozostałymi obowiązkami towarzyszącymi obrotowi wyrobami węglowymi.

Wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) wino być tożsame m.in. z prowadzoną ewidencją, która co warto zauważyć, prowadzona powinna być w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi.

Czynnością bowiem podlegającą wpisowi do ewidencji jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, nie zaś przykładowo dokonanie przedpłaty, zapłaty zaliczki na poczet dostaw wyrobów węglowych. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego. Przepis art. 10 ust. 1a ustawy odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi.

Co prawda ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 10 ust. 1b, zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Niemniej nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy faktury zaliczkowe będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

Analizując wątpliwości Wnioskodawcy, zaznaczenia wymaga także fakt, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z ze. zm.), co do zasady faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. Jest wtedy określana jako „faktura zaliczkowa”. Forma ta, co wynika z opisu sprawy, znajduje również zastosowanie do przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Należy jednak zauważyć, że przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy.

Co do zasady przyjmuje się, że faktura zaliczkowa to dokument księgowy wystawiany w sytuacji, gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług, następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia.

Gdy faktura zaliczkowa pokrywa jedynie kwotę zaliczki po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru wystawiający ma obowiązek wystawić dodatkową fakturę końcową, która opiewa na pozostałą część zapłaty. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową lub kilka faktur zaliczkowych, a suma wystawionych faktur obejmuje całość zapłaty nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej. Przy czym ostatnia faktura zaliczkowa powinna zawierać numery poprzednich dokumentów zaliczkowych.

Stwierdzić zatem należy, że faktura zaliczkowa co do zasady może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, o ile faktura zaliczkowa będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe).

Z uwagi zatem na istotną rolę faktur w zakresie stosowania zwolnień z akcyzy dla wyrobów węglowych, samą specyfikę faktur zaliczkowych oraz zasadę autonomii prawa podatkowego, możliwość zastosowania faktur zaliczkowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym do sporządzenia projektu e-DD jest ograniczona do sytuacji, w której ilość wyrobów węglowych wynikających z tej faktury odpowiada ilości wyrobów węglowych dostarczonych do finalnego nabywcy węglowego.

Jak również wskazano wyżej, co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu zasadniczo odnoszą się także obowiązki związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych (sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż objęta zwolnieniem). Równocześnie sporządzenie projektu e-DD winno dotyczyć każdej transakcji sprzedaży, tj. czynności w ramach której dojdzie do przeniesienia posiadania lub własności wyrobów węglowych na inny podmiot. Każda zatem sprzedaż powinna być dokumentowana odrębną fakturą, stanowiącą następnie podstawę do sporządzenia projektu e-DD.

Zdaniem Organu możliwe jest jednak, by w sytuacji gdy w ramach jednej zaliczki dokonywanych jest kilka dostaw (dojdzie do przeniesienia posiadania wyrobów węglowych), projekty e-DD do poszczególnych dostaw, sporządzane były na podstawie jednej faktury zaliczkowej. Przy czym łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych, powinna odpowiadać łącznej ilości wynikającej z tej faktury zaliczkowej, tj. sytuacji w której nie będzie istniał obowiązek wystawienia faktury końcowej (korygującej/rozliczeniowej) – faktura zaliczkowa będzie fakturą końcową, a wszystkie te dostawy zamkną się w ramach podstawowego okresu rozliczeniowego, tj. w ramach jednego miesiąca.

Organ w tym miejscu podkreśla, że przyjęty termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych, zgodnie z uzasadnieniem do ustawy, uwzględnia termin na wystawienie faktury zgodnie z przepisami o podatku VAT - do 15. dnia następnego miesiąca. Tym samym podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur zaliczkowych i faktur dokumentujących sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD.

W tym miejscu Organ również zwraca uwagę, że racjonalny ustawodawca objął tymi zasadami tzw. duże pośredniczące podmioty węglowe - które sprzedały w poprzednim roku powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. A więc podmioty których skala działalności pozwala na dostosowanie się do tych reguł. Co także istotne w celu umożliwienia tym podmiotom na dostosowanie się do nowych zasad, przewidziano długi okres przejściowy.

Zasadą jest więc aby najpóźniej na 16 dzień miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów podatnik posiadał fakturę, która dokumentuje konkretną dostawę zrealizowaną w poprzednim miesiącu. Faktura zaliczkowa spełnia więc wymagania faktury na dostawę, o ile została wystawiona na całość zrealizowanej w poprzednim miesiącu dostawy.

Wnioskodawca wskazuje, że mogą zdarzyć się sytuacje gdy wystawi fakturą rozliczeniową dokumentującą dostawę wyrobów węglowych w ilości zgodnej z fakturą zaliczkową jak i fakturę korygującą, ponieważ dostarczył innej jakości węgiel, co powoduje albo zmniejszenie lub zwiększenie ceny sprzedaży. Choć te sytuacje nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym (podstawą jest wartość opałowa na 1000 kg), to sporządzony projekt e-DD powinien zawierać informację o ostatecznej fakturze, która dokumentuje sprzedaż konkretnych wyrobów węglowych. Zatem w tych przypadkach odpowiednio faktura rozliczeniowa lub faktura korygująca, o ile będą wystawione przed dokonaniem sporządzenia projektu e-DD, będą podstawą do ujęcia ich w Systemie.

W przypadku zmian dotyczących ilości sprzedanych wyrobów węglowych, informacje te są na tyle istotne w rozliczeniu każdego miesiąca (z punktu widzenia podatku akcyzowego), że sporządzenie korekty powinno nastąpić najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Należy również zauważyć, że co do zasady pośredniczący podmiot węglowy powinien rozliczyć (sporządzić odrębny e-DD) na każdą sprzedaż (wydanie) wyrobów węglowych zrealizowaną jednego dnia. Pośredniczący podmiot węglowy będzie więc zobowiązany najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe „odwzorować” w Systemie sprzedaż z każdego dnia.

Dlatego w przypadku wystawienia faktury zaliczkowej, która dotyczy dostaw realizowanych w danym miesiącu jest możliwe sporządzenie do każdej dostawy dokumentu e-DD w Systemie powołując za każdym razem fakturę zaliczkową. Należy jednak mieć na uwadze, że ostatecznie na koniec miesiąca faktura zaliczkowa powinna zostać rozliczona z wszystkimi zrealizowanymi dostawami wyrobów węglowych. Wtedy podatnik w zależności od sytuacji może nie wystawić faktury na dostawę (zaliczka 100%), wystawić tzw. fakturę „zerową” , wystawić fakturę korygującą sprzedaż zrealizowaną w danym miesiącu.

Zatem jeżeli faktura zaliczkowa dotyczy dostaw realizowanych na przestrzeni kilku miesięcy, nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e-DD, który powołuje odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Przenosząc powyższe na grunt sformułowanych przez Wnioskodawcę pytań stwierdza się co następuje:

Ad. 1

Przedmiotem wątpliwości w zakresie dotyczącym pytania nr 1 jest możliwość sporządzania e-DD na podstawie wystawianych faktur zaliczkowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jest w stanie określić nazwę (rodzaj) towaru, jego cenę jednostkową przewidywaną cenę (netto brutto), ilość zamówionych towarów oraz ich wartość (netto i brutto); przedpłata jest uiszczana na poczet jednej lub wielu planowanych dostaw wyrobów węglowych w kwocie odpowiadającej należności z tytułu przyszłej dostawy (lub kilku przyszłych dostaw) wyrobów węglowych.

Wnioskodawca doprecyzował jednocześnie we wniosku, że w ramach Wariantu nr 1 możliwe są następujące przypadki:

   - na moment wygenerowania e-DD faktura zaliczkowa jest jedyną fakturą wystawioną dotychczas przez Spółkę w odniesieniu do danej dostawy - sytuacja ta dotyczy przypadków, w których:

    - ilość wyrobów węglowych i kwota należności z tego tytułu są równe wartościom wskazanym na fakturze zaliczkowej - w takim przypadku, co do zasady, Spółka nie wystawia faktur rozliczeniowych; w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą jednak mieć miejsce przypadki, w których Spółka wystawia fakturę rozliczeniową - np. jeśli FNW wystąpi z prośbą o wystawienie takiego dokumentu przez Spółkę.

    - ilość wyrobów węglowych i/lub kwota należności z tytułu zrealizowanych dostaw jest mniejsza niż wartości wskazane na fakturze zaliczkowej - w takim przypadku, co do zasady, Spółka wystawia faktury rozliczeniowe; niemniej tego rodzaje dokumenty, nie zawsze są wystawione przed wygenerowaniem e-DD, w konsekwencji czego Spółka dysponuje na moment wygenerowania e-DD wyłącznie fakturą zaliczkową;

    - na moment wygenerowania e-DD oprócz faktury zaliczkowej Spółka dysponuje: (i) fakturą korygującą do faktury zaliczkowej - jeśli kwota należności z tytułu zrealizowanej dostawy jest mniejsza niż kwota uiszczonej zaliczki lub (ii) fakturą rozliczeniową - jeśli kwota należności z tytułu zrealizowanej dostawy jest równa lub wyższa niż kwota uiszczonej zaliczki.

Przy czym z uzupełnienia opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce zarówno przypadki, w których kilka dostaw wyrobów węglowych realizowanych na podstawie otrzymanej zaliczki (udokumentowanej jedną fakturą zaliczkową) będą realizowane w trakcie jednego miesiąca, jak i sytuacje, w których takie dostawy będą realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc.

W przedstawionych zatem okolicznościach możliwość wykorzystania faktury zaliczkowej do sporządzenia projektu e-DD znajdzie zastosowanie, ale w ograniczonym zakresie.

Jak wskazano wyżej, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym możliwość zastosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD, z uwagi na specyfikę samych faktur zaliczkowych i obowiązujących warunków zwolnień z akcyzy, jest ograniczona. W przedstawionych zatem okolicznościach sprawy dotyczących pytania nr 1, wystawiona faktura zaliczkowa, będzie mogła stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, o ile będzie dotyczyła jednego miesiąca, tj. okresu dla którego przepisy ustawy akcyzowej dopuszczają możliwość stosowania faktur zaliczkowych do sporządzenia projektu e-DD i na moment sporządzenia projektu e-DD nie będzie wystawiona faktura rozliczeniowa/korygująca.

Jeżeli zatem Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, która będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, wówczas nie będzie mógł sporządzić e-DD na podstawie faktury zaliczkowej, gdyż w tej sytuacji nie będzie możliwości zrealizowania rzetelnie obowiązku sporządzenia w Systemie dokumentu e-DD, który powinien powoływać odpowiednią fakturę, najpóźniej do 16. dnia miesiąca po miesiącu, w którym nastąpiła sprzedaż wyrobów węglowych.

Organ podkreśla, że możliwość stosowania faktur zaliczkowych nie jest obowiązkiem. Jeśli zatem Spółka zdecyduje się skorzystać z faktur zaliczkowych, powinna możliwość ich zastosowania na potrzeby sporządzania projektu e-DD, dostosować do zasad wynikających z ustawy o podatku akcyzowym, a nie do zasad wynikających m.in. z własnych wewnętrznych regulacji, wielomiesięcznych ustaleń z kontrahentami, czy praktyki biznesowej, tj. elementów które nie mogą kształtować jej praw i obowiązków na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, gdyż to zastrzeżone jest tylko dla ustawy podatkowej – ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18).

Tym samym, podatnik chcąc skorzystać z prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, na potrzeby właśnie podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD.

Jeżeli więc Wnioskodawca otrzyma zaliczkę, która będzie obejmować dostawy realizowane w okresie dłuższym niż miesiąc, powinien wystawić osobne faktury zaliczkowe obejmujące dostawy planowane w poszczególnych miesiącach (przykładowo: lipiec, sierpień).

Następnie do 16. dnia następnego miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy, Spółka powinna sporządzić projekt e-DD w Systemie na podstawie faktury zaliczkowej za dany miesiąc (o ile będzie ona wystawiona na całość dostarczonych w tym miesiącu wyrobów węglowych) lub na podstawie faktury rozliczeniowej wystawionej przed sporządzeniem e-DD dla danej dostawy.

Organ podkreśla, że sporządzając projekt e-DD pośredniczący podmiot węglowy nie może opierać się na dowolnej fakturze. Zasadą bowiem jest aby projekt e-DD został sporządzony na podstawie ostatniej, jak najbardziej aktualnej fakturze, nawet jeśli nie zmienia ona ilości dostarczonych wyrobów węglowych. Ustawodawca przewidział wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD, umożliwiając uwzględnienie ewentualnych korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, jak i sytuacji w której na życzenie FNW zostanie wystawowa faktura rozliczeniowa do uprzednio wystawionej faktury zaliczkowej.

Reasumując, sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić w ustawowym terminie i na podstawie takiej faktury która będzie odpowiadała stanowi faktycznemu. Podatnik na potrzeby podatku akcyzowego powinien tak dostosować zasady wystawiania faktur, aby do 16 dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży (wydania) wyrobów węglowych móc sporządzić i wysłać do Systemu projekt e-DD.

Równocześnie zapewnienie należytej staranności przy sporządzeniu e-DD jest interesie samych pośredniczących podmiotów węglowych, które mogą zostać objęte postępowaniami zmierzającymi do wyjaśnienia rozbieżności.

Organ nie podziela zatem w całości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, uznając je tym samym za nieprawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 dotyczą prawa do zwolnienia całości dostarczonych wyrobów węglowych przez Spółkę w ramach danej transakcji, w sytuacji w której po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury zaliczkowej Spółka wystawi fakturę korygującą fakturę zaliczkową lub fakturę rozliczeniową, bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej faktura korygująca lub rozliczeniowa wystawiana po wygenerowaniu e-DD w ustawowym terminie może dotyczyć:

a)wyrobów węglowych dostarczonych w ilości mniejszej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

b)wyrobów węglowych dostarczonych w ilości większej niż wynika z wygenerowanego e-DD;

c)wyrobów węglowych dostarczonych w ilości odpowiadającej z wygenerowanego e-DD.

Odnosząc się do tych wątpliwości, Organ zwraca uwagę, że jak wskazano wyżej, ustawodawca w sposób jednoznaczny ustalił w przepisach maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD, tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Równocześnie, przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych już e-DD, jak i sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, uwzględniających korekty ilościowe powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Jakkolwiek możliwe jest wystawienie faktur korygujących/rozliczeniowych do sprzedaży wyrobów węglowych, tym niemniej uwzględnienie tych faktur przy dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie może mieć miejsce wyłącznie przed upływem terminu na sporządzenie e-DD, i o ile samego e-DD, odzwierciedlającego tą sprzedaż (objętą korektą) – jeszcze nie uzyskano.

Stwierdzić należy, że w sytuacji  wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie (po wygenerowaniu e-DD) – Spółka nie ma obowiązku korygowania, ani wystawiania nowego e-DD na podstawie tych faktur.

Jednocześnie jednak Organ nie podziela w całości stanowiska Spółki, zgodnie z którym całość dostarczonych wyrobów węglowych, będzie automatycznie objęta zwolnieniem.

W sprawie, zgodnie z uzupełnieniem mamy do czynienia z trzema różnymi przypadkami.

W sytuacji, gdy rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych (wskazana na fakturze korygującej/rozliczeniowej) będzie mniejsza lub będzie odpowiadała ilości ujętej w wygenerowanym e-DD, to całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. U Wnioskodawcy nie powstanie bowiem wówczas obowiązek podatkowy, gdyż faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych będzie mniej lub ilość ta będzie odpowiadać ilości ujętej w wygenerowanym e-DD i fakturze na podstawie, której ten dokument wygenerowano.

Zatem w tych dwóch ww. przypadkach, rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD sporządzonym na podstawie faktury pierwotnej, a danymi wynikającymi z wystawionych później faktur korygujących/rozliczeniowych – nie mają wpływu na zwolnienie od akcyzy.

Odrębną natomiast sytuacją, jest ta w której ilość faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych, będzie większa aniżeli wynikać to będzie z wygenerowanego e-DD.

Jak wskazano wyżej, po upływie przewidzianego w ustawie terminu, ustawodawca nie dopuszcza możliwości sporządzenia projektu e-DD obejmującego korekty. W konsekwencji, nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec bowiem tej nadwyżki nie może automatycznie znaleźć zastosowanie zwolnienie, z uwagi na niespełnienie warunków do jego zastosowania.

Organ przypomina ponownie, że czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Równocześnie warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze. W analizowanej sytuacji, nie jest zatem możliwe spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych (ilości nie ujętej na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD). W konsekwencji, dostarczona większa ilość wyrobów węglowych (ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD) powinna zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym w zakresie warunków stosowania zwolnień dla wyrobów węglowych podlegać opodatkowaniu, z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 2, należy ocenić całościowo jako nieprawidłowe.

Organ podkreśla, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Wyraz temu dał ustawodawca, wprowadzając okres przejściowy, który umożliwiał pośredniczącym podmiotom węglowym na dokonanie zmian i dostosowanie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyrobów węglowych, po zakończeniu okresu przejściowego. Ponadto sama konstrukcja znowelizowanych przepisów w zakresie monitorowania daje wystarczająco długi czas na uwzględnienie ewentualnych korekt ilościowych sprzedawanych wyrobów węglowych.

Organ zwraca uwagę, że wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenie TSUE z 13 lipca 2017 r. w sprawie C-151/16, nie neguje prawa krajowych organów ustawodawczych do ustanowienia własnych warunków i zasad umożliwiających zastosowanie zwolnień m.in. dla wyrobów węglowych, jakie wskazano wyżej.

Z orzeczenia tego wynika natomiast zasadniczy brak możliwości negowania prawa do zwolnienia bez sprawdzenia przez odpowiednie organy podatkowe na podstawie przedstawionych dowodów, czy wyroby podlegające zwolnieniu zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia. Tego sprawdzenia – weryfikacji stanu faktycznego – nie dokonuje się w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W toku tego postępowania, co wskazano już na wstępie uzasadnienia interpretacji, rolą Organu jest wyłącznie wyjaśnienie treści obowiązujących przepisów. Zatem to czy i na ile okoliczności faktyczne, w tym dowody będące w posiadaniu Wnioskodawcy, będą miały wpływ na ustalenie prawa do zwolnienia, może w istocie nastąpić wyłącznie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej – co leży w gestii innego organu podatkowego.

Równocześnie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje jednoznacznie, że państwa członkowskie mają zarówno obowiązek udzielania zwolnień wynikających z dyrektywy  energetycznej, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień, których celem nie jest utrudnienie czy też uniemożliwienie skorzystania z prawa do zwolnienia, lecz zabezpieczenie prawidłowego korzystania przez podmiot z tego prawa, do czego państwa członkowskie zostały upoważnione na mocy postanowień dyrektywy energetycznej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 89/19; wyrok WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1565/12; wyrok NSA 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 972/11).

Co więcej Organ w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ma możliwości wydania interpretacji warunkowej, tj. takiej która uzależniłaby możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku niewypełnienia warunków do jego realizacji, od ustaleń faktycznych innych organów podatkowych.

Nadto Organ zwraca uwagę, że konieczność wypełnienia warunków formalnych zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych w ściśle określonych ustawowo terminach, wynika także z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyło już poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Tytułem przykładu w orzeczeniu NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1796/15, wskazano m.in.: „(…) W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że podatek akcyzowy należy do grona podatków o tzw. zamkniętym stanie faktycznym. Oznacza to, że czynności dotyczące wyrobów akcyzowych, związane z producentem i importerem, rodzą w momencie ich wystąpienia zarówno obowiązek, jak i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe. Przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe odbywa się przy wykorzystaniu techniki samoobliczenia lub też polega na obliczeniu podatku przez płatnika (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 600). Wskazana technika samoobliczenia uregulowana została w art. 21a ust. 1 AkcyzU, zgodnie z którym w przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego: 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru, 2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego – za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.

Termin określony w art. 21a ust. 1 pkt 2 AkcyzU jest to termin do zadeklarowania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji można dojść do wniosku, że tylko przed upływem tego terminu podatnik może spełnić warunki uzasadniające zastosowanie zwolnienia podatkowego, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 AkcyzU. Najpóźniej wraz z upływem tego terminu, jeżeli podatnik nie spełnia wskazanych warunków, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe, gdyż czynności określone w art. 31a ust. 1 pkt 9 AkcyzU w takim przypadku nie podlegają zwolnieniu podatkowemu. Natomiast ewentualne spełnienie wskazanych warunków już po upływie tego terminu nie może w żaden sposób niweczyć powstałego wcześniej zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie takie bowiem już powstało, chociaż istniało prawdopodobieństwo, że zobowiązanie nie powstanie, jeżeli tylko podatnik spełni przewidziane prawem warunki ustawowe zwolnienia. Przepisy prawa nie przewidują w takim przypadku instytucji "cofnięcia" powstania zobowiązania podatkowego. Nie mamy w tym przypadku również do czynienia z nadpłatą, gdyż zapłacony już podatek - w przypadku braku spełnienia warunku zwolnienia przed terminem rozliczenia się przez podatnika z podatku akcyzowego - nie jest nienależny, ani też nie jest zapłacony w wysokości wyższej od należnej”.

W tym samym orzeczeniu NSA wskazał, że przepisu ustawy o podatku od towarów i usług nie mają i mieć nie mogą żadnego znaczenia prawnego w odniesieniu do spełnienia warunków zwolnienia w podatku akcyzowym.

Tożsame wnioski wypływają z orzeczenia WSA w Białymstoku z 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 840/15 oraz zapadłego w ostatnim czasie orzeczenia WSA w Gliwicach z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 455/22, dotyczącego już znowelizowanych przepisów.

Zatem także i w aktualnym stanie prawnym, wypełnienie ustawowych warunków zwolnienia, w tym w odpowiednim terminie, ma dla możliwości uznania w drodze indywidulanej interpretacji, podstawy do zastosowania zwolnienia istotne znaczenie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).