Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.78.2022.3.JS
Temat interpretacji
Prawidłowość sposobów oznaczania opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych znakami akcyzy
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego prawidłowości sposobów oznaczania opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych znakami akcyzy:
- jest prawidłowe w zakresie umieszczania banderoli w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki;
- jest nieprawidłowe w zakresie umieszczania banderoli w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący prawidłowości sposobów oznaczania opakowań jednostkowych płynu do papierosów elektronicznych znakami akcyzy. Powyższy wniosek uzupełnili Państwo pismem (data wpływu 8 czerwca 2022 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 17 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.78.2022.1.JS oraz dodatkowo pismem (data wpływu 13 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. (dalej: Wnioskodawczyni; Spółka) jest producentem wyrobów akcyzowych w postaci płynów do papierosów elektronicznych, przeznaczonych do bezpiecznego wykorzystania przez konsumentów w elektronicznych papierosach.
Obecnie Spółka, w ramach rozwoju oferty towarowej, planuje wprowadzenie na rynek nowego produktu, który będzie rozlewany do opakowań jednostkowych (butelek bezpiecznych) o pojemności nominalnej (…) ml. Opakowanie jednostkowe produktu (butelka bezpieczna) nie będzie dodatkowo pakowane w kartonowe pudełko. Na butelce znajdować będą się liczne informacje, których umieszczenia wymagają przepisy prawa podatkowego, a także regulacje ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. Forma zakrętki (prążkowana struktura zakrętki z wypukłym rantem/pierścieniem na dole) nie pozwala na trwałe i stabilne naklejenie banderoli podatkowej, w sposób wskazany w załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (rys. 7a; 7b)
Wnioskodawczyni w celu spełnienia wymogów stawianych przez przepisy prawa podatkowego dotyczących płynu do papierosów elektronicznych, jest obowiązana do prawidłowego oznaczenia wyrobów akcyzowych odpowiednimi znakami akcyzy. W związku z formą zamknięcia opakowania jednostkowego banderole będą umieszczane bezpośrednio na korpusie opakowania jednostkowego (butelki) w kształcie litery „I” prostopadle do podstawy butelki. Banderola nie będzie zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych. Wizualizacja sposobu nanoszenia banderoli stanowi załącznik nr 1 do niniejszego wniosku.
Alternatywnie, banderole będą umieszczane bezpośrednio na korpusie opakowania jednostkowego (butelki) w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki. Banderole naniesione w ten sposób nie będą zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych. Wizualizacja sposobu nanoszenia banderoli stanowi załącznik nr 2 do niniejszego wniosku.
W każdym z opisywanych przypadków zamknięcie opakowania jednostkowego wyrobów akcyzowych wyposażone będzie w plombę zabezpieczającą. Otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonymi do jego otwierania albo użycie wyrobu będą powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie plomby.
W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości sposobu nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
1. Znaki akcyzy będą bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (korpusie butelki) płynu do papierosów elektronicznych w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń, albo bezpośrednio na korpusie opakowania jednostkowego (butelki) płynu do papierosów elektronicznych, w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek oznaczeń. Wizualizacje planowanego sposobu nanoszenia znaków akcyzy zostały dołączone do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W każdym z opisywanych przypadków zamknięcie opakowania jednostkowego wyrobów akcyzowych wyposażone będzie w plombę zabezpieczającą umieszczoną w dolnej części zakrętki. Otwarcie opakowania, w miejscu przeznaczonym do jego otwierania, albo użycie wyrobu, będą powodowały trwałe, widoczne i nieodwracalne uszkodzenie plomby zabezpieczającej. Otwarcie opakowania, w miejscu przeznaczonym do jego otwierania, albo użycie wyrobu nie będą powodowały uszkodzenia znaku akcyzy. Jednakże wskazać należy, iż wskazany przez Wnioskodawczynię sposób oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy został dopuszczony do stosowania przez Ustawodawcę i jest zgodny z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2022 r., poz. 860), które weszło w życie dnia 6 maja 2022 r. (por. załącznik nr 1 do rozporządzenia, rys. 7c).
Ponadto wskazać należy, że zdjęcie znaku akcyzy będzie powodowało trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie. Znaki akcyzy będą mocowane na opakowaniach jednostkowych przy użyciu odpowiedniego kleju, co zapewni trwałość i stabilność naniesienia znaku.
2. Znaki akcyzy będą nanoszone na opakowania jednostkowe (butelki) płynu do papierosów elektronicznych w miejscu wolnym od jakichkolwiek oznaczeń.
Pytania
1) Czy nanoszenie znaków akcyzy w sposób zaprezentowany w wizualizacji, tzn. bezpośrednio na korpusie opakowania jednostkowego (butelki) płynu do papierosów elektronicznych w kształcie litery „I” prostopadle do podstawy butelki, przy czym zamknięcie opakowania wyposażone będzie w plombę zabezpieczającą, jest prawidłowe w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz regulacji Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy?
2) Czy nanoszenie znaków akcyzy w sposób zaprezentowany w wizualizacji, tzn. bezpośrednio na korpusie opakowania jednostkowego (butelki) płynu do papierosów elektronicznych w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki, przy czym zamknięcie opakowania wyposażone będzie w plombę zabezpieczającą, jest prawidłowe w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz regulacji Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Wnioskodawczyni sposoby nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych opisane w pytaniu nr 1 oraz w pytaniu nr 2 są prawidłowe oraz zgodne z regulacjami odpowiednich aktów normatywnych.
Wskazać przede wszystkim należy na uregulowanie art. 120 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.
Zauważyć należy, że funkcja banderoli podatkowej i jednorazowość jej użycia, o którym mowa w powyższym przepisie prawnym zostaną zachowane w wyniku rozwiązania stosowanego przez Spółkę. Otwarcie opakowania jednostkowego powodować bowiem będzie nieodwracalne zerwanie plomby zabezpieczającej, a tym samym uwidocznienie faktu używania wyrobu akcyzowego.
Na możliwość stosowania wskazanego przez Wnioskodawczynię sposobu oznaczania znakami akcyzy opakowań płynu do papierosów elektronicznych wskazuje również analiza regulacji mających zastosowanie do innych wyrobów akcyzowych. Rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 18 stycznia 2021 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2021 r. poz. 203) wprowadzono nowe wzory znaków akcyzy w postaci banderol podatkowych i legalizacyjnych na wyroby winiarskie oraz określono sposób nanoszenia tych znaków akcyzy na opakowania jednostkowe. Przyczyną wprowadzenia tych zmian były zgłoszenia branży winiarskiej, zgodnie z którymi uprzednio obowiązujące wzorce nanoszenia banderol były powodem wielu problemów, m.in. sposób oznaczania w postaci litery „U” spowalniał linie produkcyjne, powodował dużo błędów, a także zaburzał atrakcyjność produktów wprowadzanych na rynek. W efekcie zgodnie z aktualnym brzmieniem załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (rys. 5a, 5c, 5d) w odniesieniu do tych wyrobów możliwe jest nanoszenie znaków akcyzy w taki sposób, że otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania nie powoduje zniszczenia znaku.
Zwrócić uwagę należy także na trwające prace legislacyjne w sprawie Projektu z dnia 15 grudnia 2021 r. Rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (nr wykazu 440). Zgodnie z uzasadnieniem tegoż projektu w obowiązującym stanie prawnym wskazane przez Ministra Finansów sposoby oznaczania typowych opakowań jednostkowych dla wyrobów winiarskich i płynu do papierosów elektronicznych nie są wystarczające, ponieważ kształt niektórych opakowań uniemożliwia prawidłowe i trwałe umieszczenie banderoli. W związku z tym w ocenie Ministerstwa Finansów konieczne jest wprowadzenie zmian, które umożliwią producentom i importerom tych wyrobów wybór pozycji aplikacji banderol, tak aby ominąć problematyczne miejsca i nanieść banderolę w sposób stabilny i trwały. Ze względu na różnorodność zamknięć pojemników z płynem do papierosów elektronicznych, możliwość umiejscowienia banderoli w sposób zaproponowany w przedmiotowym projekcie umożliwi uzyskanie przyczepności banderoli na całej jej powierzchni.
Wyeksponować należy, że sposób oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, będący przedmiotem niniejszego wniosku jest tożsamy ze wskazanym w rys. 7c załącznika do wymienionego projektu rozporządzenia.
W związku z powyższym, uwzględniając przywołane wyżej uwagi Ministerstwa Finansów, a także konieczność oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy w sposób stabilny i trwały, uznać należy, iż wskazany przez Spółkę sposób oznaczania jest prawidłowy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie umieszczania banderoli w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki oraz nieprawidłowe w zakresie umieszczania banderoli w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy.
W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy:
Za papierosy elektroniczne rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.
Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy:
Za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.
Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy:
Znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:
a)podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
b)legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.
Stosownie do art. 114 ustawy:
Obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.
Jak wynika z art. 116 ust.1 ustawy:
Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:
1)podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2)importerem;
3)podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4)przedstawicielem podatkowym;
5)podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6)właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7)podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.
W myśl art. 117 ust. 1 i 3 ustawy:
1. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.
3. Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 120 ust. 2 i 4 ustawy:
2. Znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.
4. W przypadku płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich, opakowanie jednostkowe jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio lub pośrednio chroniące płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie:
1) jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2) przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobu nowatorskiego, oraz
3) posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, a także
4) przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych
- przeznaczone do sprzedaży w tej postaci konsumentom.
Stosownie do art. 122 ustawy:
1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:
1) postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe;
2) wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.
2. Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając rozporządzenie, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia:
1)konieczność zapewnienia kontroli nad obrotem wyrobami akcyzowymi oraz nad prawidłowością nanoszenia znaków akcyzy;
2)rodzaje wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy;
3) różnorodność stosowanych opakowań jednostkowych;
4) konieczność zastosowania w znakach akcyzy odpowiednich zabezpieczeń.
Na podstawie m.in. powyższej delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 czerwca 2019 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1147 ze zm., dalej jako: „rozporządzenie w sprawie oznaczania”).
Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
§ 1. Rozporządzenie określa:
1) postacie znaków akcyzy, ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy i elementy znaków akcyzy;
2) szczegółowe sposoby nanoszenia znaków akcyzy na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe.
Natomiast zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia:
1. Banderole zawierają w szczególności oznaczenie serii, numer ewidencyjny, dane o rodzaju i ilości wyrobu w opakowaniu jednostkowym oraz rok ich wytworzenia.
Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:
Banderole są nanoszone na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w sposób określony w załączniku nr 4 do rozporządzenia, z tym, że banderole legalizacyjne mogą być również nanoszone na opakowania jednostkowe w stanie, w jakim te opakowania występują poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Należy w tym miejscu zauważyć, że powyższe rozporządzenie z dnia 7 czerwca 2019 r. zostało zmienione m.in. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2022 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. z 2022 r., poz. 860). Zgodnie z § 1, w zw. z § 2 tego rozporządzenia zmieniającego, z dniem 6 maja 2022 r. załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania otrzymał brzmienie określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia zmieniającego.
Jak wskazano w uzasadnieniu do ww. rozporządzenia zmieniającego: „W obowiązującym stanie prawnym wskazane przez Ministra Finansów sposoby oznaczania typowych opakowań jednostkowych dla wyrobów winiarskich i płynu do papierosów elektronicznych nie są wystarczające, ponieważ kształt niektórych opakowań uniemożliwia prawidłowe i trwałe umieszczenie banderoli. Z tego względu wprowadza dodatkowe sposoby oznaczania banderolami wyrobów winiarskich i płynu do papierosów elektronicznych.
Zaproponowane zmiany dotyczące oznaczania wyrobów winiarskich i płynu do papierosów elektronicznych umożliwią producentom i importerom tych wyrobów wybór pozycji aplikacji banderol, tak aby ominąć problematyczne miejsca i nanieść banderolę w sposób stabilny i trwały. Ze względu na różnorodność zamknięć butelek wyrobów winiarskich, a także pojemników z płynem do papierosów elektronicznych, możliwość umiejscowienia banderoli w sposób zaproponowany w przedmiotowym projekcie umożliwi uzyskanie przyczepności banderoli na całej jej powierzchni”.
W konsekwencji powyższej zmiany, w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2022 r., załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przedstawia następujące sposoby umocowania podatkowych i legalizacyjnych banderol na opakowaniach płynu do papierosów elektronicznych, mających postać butelki:
- Rysunek 7a z załącznika nr 4 do rozporządzenia wskazuje sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm x 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.
- Rysunek 7b przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych na zamknięciu i korpusie opakowania, w kształcie położonej litery „I”, równolegle do podstawy butelki. Banderola nie może zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.
- Natomiast Rysunek 7c przedstawia sposób umocowania banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych posiadającej zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki. Banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń.
Wątpliwości Spółki dotyczące opisanego zdarzenia przyszłego dotyczą prawidłowości wskazanych we wniosku sposobów nanoszenia znaku akcyzy na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych w postaci butelek (które nie będą dodatkowo pakowane w opakowania kartonowe, tj. pudełka) w świetle ustawy o podatku akcyzowym oraz w świetle rozporządzenia w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.
W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że w przypadku wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, w tym płynu do papierosów elektronicznych, znaki akcyzy winny być nanoszone na opakowanie jednostkowe tego płynu w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie – stosownie do treści art. 120 ust. 2 ustawy.
Podkreślenia równocześnie wymaga, że ustawodawca wprowadzając regulacje w zakresie opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich, wskazał dla tych wyrobów odrębną definicję opakowania jednostkowego w art. 120 ust. 4 ustawy.
Było to niezbędne z uwagi na specyfikę sprzedaży m.in. płynów do e-papierosów, które sprzedawane są w buteleczkach opakowanych dodatkowo w opakowania kartonowe (pudełka) lub też w samodzielnych butelkach (bez pudełek). W związku z powyższym, definicja opakowania jednostkowego dla płynu do papierosów elektronicznych została tak sformułowana, aby banderole można było nanosić również bezpośrednio na butelki z płynem do papierosów elektronicznych, jeżeli są one sprzedawane w tej formie (bez pudełka) – tak, aby znaki akcyzy były widoczne dla konsumenta już na półce sklepowej.
Należy również zaznaczyć, że powołane wyżej rozporządzenie w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stanowi akt wykonawczy do ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to, że jego treść zmierza do wykonania przepisów ustawy. Tym samym, rozporządzenie to konkretyzuje normy prawne zawarte w ustawie w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, tak, aby możliwym stało się ich wprowadzenie w życie bez potrzeby wydawania dodatkowych przepisów szczegółowych.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nanosić banderole na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych w postaci butelek, zamykanych zakrętką (prążkowana struktura zakrętki z wypukłym rantem/pierścieniem na dole). Na butelce znajdować będą się informacje, których umieszczenia wymagają przepisy prawa podatkowego, a także regulacje ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych. Zamknięcie opakowania wyposażone będzie w plombę zabezpieczającą. Otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonymi do jego otwierania albo użycie wyrobu będą powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie plomby. Znaki akcyzy będą nanoszone na opakowania jednostkowe (butelki) płynu do papierosów elektronicznych w miejscu wolnym od jakichkolwiek oznaczeń.
Jak wynika jednoznacznie z opisu zdarzenia przyszłego, w każdym z opisywanych sposobów nanoszenia znaku akcyzy na butelki płynu do papierosów elektronicznych, zdjęcie znaku będzie powodowało trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie – zgodnie z art. 120 ust. 2 ustawy. Znaki akcyzy będą mocowane na opakowaniach jednostkowych przy użyciu odpowiedniego kleju, co zapewni trwałość i stabilność naniesienia znaku.
W pierwszym przypadku wskazanym przez Spółkę, banderole będą umieszczane bezpośrednio na korpusie opakowania jednostkowego (butelki) w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki. Banderola nie będzie zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.
Wskazać należy, że opis do Rysunku 7c załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania stanowi o umocowaniu banderoli samoprzylepnej lub banderoli bez warstwy samoprzylepnej, mocowanej odpowiednim klejem, na butelce płynu do papierosów elektronicznych posiadającej zrywalną, jednorazową plombę w dolnej części zakrętki. Opis ten wprost wskazuje, że banderole podatkowa i legalizacyjna o wymiarach 32,5 mm × 12 mm są umieszczane bezpośrednio na opakowaniu jednostkowym (butelce) płynu do papierosów elektronicznych, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek napisów i oznaczeń. Sposób ten został zilustrowany jednoznacznie na schemacie graficznym.
Tym samym, zaproponowany przez Spółkę pierwszy sposób nanoszenia znaków akcyzy, w którym Spółka zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zamierza nanosić banderolę bezpośrednio na korpusie opakowania jednostkowego (butelki), w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki, w miejscu wolnym od jakichkolwiek oznaczeń, przy czym banderola ta nie będzie zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych – odpowiada wytycznym z Rys. 7c z załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania, w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2022 r.
Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy zatem uznać za prawidłowe.
Spółka wskazała także drugi rozważany sposób oznaczania butelek płynu do papierosów elektronicznych znakami akcyzy. W drugim sposobie, banderole również byłyby umieszczane bezpośrednio na korpusie opakowania jednostkowego (butelki), w miejscu wolnym od jakichkolwiek oznaczeń, ale w kształcie położonej litery „I”, tj. równolegle do podstawy butelki. Banderole naniesione w ten sposób nie będą zasłaniać ostrzeżeń zdrowotnych.
W odniesieniu do tego sposobu należy podkreślić, że zarówno opis, jak i schemat graficzny ww. Rysunku 7c z załącznika nr 4 do rozporządzenia w sprawie oznaczania wprost wskazują sposób, miejsce, a także kierunek umocowania banderoli bezpośrednio na butelce płynu do papierosów elektronicznych, w kształcie litery „I”, prostopadle do podstawy butelki. Sposób ten, jak wyżej wskazano, został zilustrowany jednoznacznie na schemacie graficznym Rysunku 7c.
Przy czym, zauważyć należy, że sposób ten nie przewiduje nakładania banderol bezpośrednio na korpusie butelki w kierunku równoległym do podstawy butelki (w poprzek opakowania) – jak proponuje to Spółka.
Jednocześnie, zaproponowany przez Spółkę drugi sposób nanoszenia znaku akcyzy na butelki nie jest zgodny z żadnym z pozostałych sposobów, określonych w rozporządzeniu. W szczególności sposób ten nie jest zgodny ze sposobem wskazanym na Rysunku 7b, gdyż w przypadku nanoszenia banderoli równolegle do podstawy butelki – powinna ona być umieszczona na butelce płynu do papierosów elektronicznych na jej zamknięciu oraz na korpusie opakowania – tj. jednocześnie na zakrętce z plombą, jak i na części butelki (korpusu opakowania). Taka sytuacja, zgodnie z opisem przedstawionym przez Spółkę, nie ma natomiast miejsca w przedmiotowej sprawie.
W konsekwencji stwierdzić należy, że zaproponowany we wniosku drugi sposób nakładania banderol na opakowania jednostkowe płynu do papierosów elektronicznych (butelki), tj. w kształcie położonej litery „I” równolegle do podstawy butelki, przy czym banderola nakładana będzie wyłącznie na korpusie opakowania jednostkowego, poniżej zamknięcia opakowania (tylko na korpusie butelki) – nie jest zgodny z wytycznymi zawartymi w rozporządzeniu w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.
Tym samym oceniając stanowisko Spółki w zakresie drugiego pytania, w kwestii zgodności przedstawionego we wniosku drugiego sposobu oznaczania banderolami butelek płynu do papierosów elektronicznych z przepisami ustawy oraz rozporządzenia w sprawie oznaczania – należało uznać je za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionych we wniosku pytań Spółki, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.
Jednocześnie Organ informuje, że wydając interpretację indywidualną opiera się w całości wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w formie pisemnej, przedstawionym w treści wniosku. Interpretacja indywidualna może się bowiem odnosić wyłącznie do okoliczności wskazanych w treści wniosku (a nie np. w załączonych do niego dokumentach, zdjęciach itp.). W postępowaniu interpretacyjnym przedstawienie dodatkowych dokumentów, m.in. dołączenie fotografii, wizualizacji, grafik itp. – nie może być uznawane za część opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dołączone do wniosku zdjęcia nie były zatem przedmiotem analizy.
Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).