Temat interpretacji

Możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 października 2019 r. (data wpływu 16 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zastosowania zerowej stawki akcyzy dla wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 listopada 2019 r. (data wpływu 3 grudnia 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 18 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.238.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest dostawcą gazu ziemnego i obsługuje podmioty zainteresowane wykorzystaniem gazu ziemnego do procesów technologicznych, grzewczych, produkcji ciepła i energii elektrycznej w skojarzeniu, czy napędu silników spalinowych. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zajmuje się [], realizuje dostawy skroplonego gazu ziemnego LNG [].

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. W zakresie podatku akcyzowego Spółka ma status pośredniczącego podmiotu gazowego oraz posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami gazowymi.

Wnioskodawca realizuje dostawy gazu LNG o kodzie CN 2711 11 00 dla jednego ze swoich klientów na terenie Polski. Klient, na rzecz którego odbywają się dostawy LNG prowadzi działalność gospodarczą i ma status finalnego odbiorcy w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Dostarczany przez Wnioskodawcę gaz LNG jest wykorzystywany przez Klienta na cele związane z napędem silników spalinowych (transport drogowy). Wykorzystanie gazu w sposób wymieniony powyżej zostało potwierdzone złożonym przez klienta oświadczeniem o sposobie wykorzystania paliwa gazowego.

Dostawy gazu do klienta dokonywane są w oparciu o zamówienia. Okresem trwania jednego zamówienia jest miesiąc kalendarzowy. Wnioskodawca i Klient podpisują zamówienie na konkretny miesiąc, ze wskazaniem ilości kilogramów gazu, jaka ma zostać dostarczona w trakcie obowiązywania zlecenia. Jednostką rozliczeniową jest kilogram. Dostawy gazu odbywają się cyklicznie w trakcie obowiązywania zlecenia, w łącznej ilości która została zwarta w danym zamówieniu. Transport gazu do klienta odbywa się w cysternach kriogenicznych, z których następnie gaz roztankowywany jest do zbiornika kriogenicznego na stacji LNG, znajdującego się na terenie należącym do Klienta.

Z każdego tankowania gazu sporządzany jest protokół dostawy, na którym wpisana jest data dostawy i ilość kilogramów dostarczonego gazu. Rozliczenie dostaw odbywa się na koniec okresu objętego zleceniem, na podstawie protokołów z napełnienia zbiornika. Dostawy realizowane w ramach jednego zamówienia dokumentowane są jedną fakturą, wystawianą na początku miesiąca następującego, po miesiącu rozliczeniowym. Faktura płatna jest w terminie 14 dni od daty wystawienia.

W dniu 30 lipca 2019 r. Wnioskodawca podpisał z Klientem zlecenie na dostawy gazu LNG w okresie trwającym od 01.08.2019 do 31.08.2019. Faktura za dostawy gazu objęte wyżej wymienionym zleceniem została wystawiona w dniu 09.09.2019, z 14-dniowym terminem płatności, liczonym od dnia wystawienia faktury.

W związku z art. 23 ustawy z dnia 4 lipca 2019 roku o zmianie ustawy od podatku od towarów i usług oraz niektórych innych dostaw (Dz.U z 2019 r. poz. 1520) Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość zastosowanej stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa, dla wyrobu gazowego o kodzie CN 2711 11 00, przy dostawach gazu realizowanych dla Klienta okresie 01.08.2019 do 31.08.2019.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał również, że przy sprzedaży wyrobu będącego przedmiotem wniosku spełnione są wymagania dla zastosowania zerowej stawki akcyzy, o których mowa a art. 163b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do całości dostaw gazu LNG o kodzie CN 2711 11 00, realizowanych w miesiącu sierpniu 2019 roku, dla Klienta opisanego w stanie faktycznym, zastosowanie ma stawka akcyzy, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa, z uwagi na art. 11b ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i w związku z art. 23 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, całość dostaw gazu LNG o kodzie CN 2711 11 00 realizowanych w miesiącu sierpniu 2019 r. będzie opodatkowana stawką akcyzy wynoszącą 0 zł.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864) zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Na podstawie art. 9c ust. l ustawy należy stwierdzić, że czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Zgodnie z art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3. powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a ustawy stawki akcyzy dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych - gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901 wynoszą:

• skroplonych o 695,00 zł/1000 kilogramów,
• w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ).

Jak wynika z art. 89 ust. la ustawy, w latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ).

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Finansów 23 listopada 2018 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2019 (M.P. z 2018 r. poz. 1189).

Zgodnie z pkt 4 lit. a ww. obwieszczeniem stawki akcyzy dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych wynoszą - gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

• skroplonych - 670,00 zł/1000 kilogramów,
• w stanie gazowym - 10,54 zł/1 gigadżul (GJ).

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy w zw. z art. 2 pkt 28 lit. a ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1697) stawki akcyzy dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych wynoszą dla gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 - 0 zł.

Wskazać jednocześnie należy, że w związku z wejściem w życie w dniu 14 sierpnia 2019 r. przepisów ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1520), które znowelizowały ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zakresie stosowania zerowej stawki akcyzy na gaz ziemny przeznaczony do napędu silników spalinowych (CN 2711 11 00 i 2711 21 00), tj. skroplony gaz ziemny LNG i sprężony gaz ziemny CNG oraz biogaz, biowodór i wodór przeznaczone do napędu silników spalinowych.

Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, stawki określone w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa stosuje się do wyrobów akcyzowych, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z dniem następującym po ogłoszeniu ustawy.

Tym samym należy uznać, że stawka 0 zł może być stosowana do wyrobów akcyzowych, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstał z dniem 14 sierpnia 2019 roku lub po tym dniu.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro dostawa paliwa gazowego do Klienta została potwierdzona fakturą VAT wystawioną w dniu 09.09.2019 roku, to za dzień wydania wyrobów gazowych należy uznać dzień wystawienia tego dokumentu, oraz zgodnie za art. 23 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. stosuje się stawkę wynikającą z 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do całości dostaw paliwa gazowego na cele związane z napędem silników spalinowych, realizowanych w okresie od 01.08.2019 do 31.08.2019, potwierdzonych fakturą wystawioną w dniu 09.09.2019, należy zastosować stawkę akcyzy wynoszącą 0 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej akcyzą, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b, 19a, 21 i 23d ustawy:

• wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.
• finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe
   -niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4. będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5. będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6. będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7. będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. Sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. Import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. Użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy
5. Użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
1. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
2. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
3. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości art. 9c ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3. powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1. upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2. upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Przepisy ust. 1 nie mają zastosowania do podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy - art. 24b ust. 2 ustawy.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 12 ustawy stawki akcyzy dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych wynoszą:

1. dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

• skroplonych - 695,00 zł/1.000 kilogramów,
• w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),

• biogazu, bez względu na kod CN - 0 zł,
• wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,

W latach 2015-2019 stawki akcyzy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, 6, 8, 12 lit. a i c oraz pkt 14, są obniżone odpowiednio o 25,00 zł/1000 litrów, 25,00 zł/1000 kilogramów albo o 0,50 zł/1 gigadżul (GJ) art. 89 ust. 1a ustawy.

Na podstawie delegacji wynikającej z art. 89 ust. 1b ustawy Minister Finansów 23 listopada 2018 r. wydał obwieszczenie w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2019 (M.P. z 2018 r. poz. 1189).

Zgodnie z pkt 4 lit. a ww. obwieszczeniem stawki akcyzy dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych wynoszą - gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:

• skroplonych - 670,00 zł/1000 kilogramów,
• w stanie gazowym - 10,54 zł/1 gigadżul (GJ).

W myśl art. 163b ustawy:

1. W okresie stosowania rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.06.2014, str. 1, z późn. zm.) do stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa i b stosuje się przepis art. 44 tego rozporządzenia.
2. Stawek określonych w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa i b nie stosuje się w przypadku podmiotu:
1. na którym ciąży obowiązek zwrotu pomocy wynikający z wcześniejszej decyzji Komisji Europejskiej uznającej pomoc za niezgodną z prawem i z rynkiem wewnętrznym;
2. znajdującego się w trudnej sytuacji, o której mowa w art. 2 pkt 18 rozporządzenia, o którym mowa w ust. 1.
3. W przypadkach, o których mowa w ust. 2, stosuje się stawkę określoną odpowiednio w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a albo c.

Stawki określone w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa i b ustawy zmienianej w art. 6 stosuje się do wyrobów akcyzowych, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał z dniem, o którym mowa w art. 28 pkt 1, lub po tym dniu art. 23 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1520).

Zgodnie natomiast z art. 28 pkt 1 ww. ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 września 2019 r., z wyjątkiem art. 6 pkt 10 i 11, art. 7 pkt 2, art. 9 i art. 23, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia, tj. z dniem 14 sierpnia 2019 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zauważyć w pierwszej kolejności należy, że przedmiot opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów gazowych został uregulowany w sposób szczególny poprzez wprowadzenie zasady opodatkowania akcyzą ostatniego etapu obrotu, czyli etapu wydania wyrobów gazowych do konsumpcji finalnemu nabywcy gazowemu.

Zwrócić należy uwagę, że w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy, stosownie do art. 11b ust. 1 pkt 2 z momentem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 wydanie wyrobów gazowych, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe.

Nie należy jednak utożsamiać samego wystawienia faktury lub innego dokumentu z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, z momentem powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje już w momencie wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy, jednak musi on być dodatkowo związany z wystawieniem faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Do obliczenia zatem kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu będzie miała więc zastosowanie stawka podatku obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w tym przypadku został ustalony na moment wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju powiązany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe.

Wystawienie zatem faktury (lub innego dokumentu) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a jedynie determinuje rozliczenie w deklaracji za odpowiedni miesiąc, z uwzględnieniem terminu płatności lub upływu miesiąca w którym wystawiono fakturę lub inny dokument. Obowiązek podatkowy, jak wskazano już wyżej, powstaje bowiem w momencie faktycznego wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Organ nie podziela zatem stanowiska, że do całości dostaw gazu LNG o kodzie CN 2711 11 00, realizowanych w miesiącu sierpniu 2019 roku, dla Klienta opisanego w stanie faktycznym, zastosowanie ma stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa.

Zwrócić należy uwagę, że zerowa stawka akcyzy dla wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00 i 2711 21 00, określona w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa ustawy ma zastosowanie w odniesieniu do wyrobów względem których obowiązek podatkowy powstał z dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy lub po tym dniu. Zatem zerowa stawka akcyzy na zastosowanie w odniesieniu do wyrobów względem których obowiązek podatkowy powstał w dniu 14 sierpnia 2019 r. lub po tym dniu.

Powyższe oznacza, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dopiero od dostaw zrealizowanych od 14 sierpnia 2019 r. (od wyrobów wydanych w tym dniu finalnemu nadawcy gazowemu i dniach następnych) Wnioskodawca był uprawniony do sprzedaży wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że taki sposób opodatkowania jest zgodny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405), zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. ()

Tym samym, w art. 21 ust. 5 dyrektywy prawodawca unijny, uwzględniając specyfikę obrotu energią elektryczną i gazem, przesądził o wymagalności podatku od wyrobów gazowych w momencie ich dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Intencją prawodawcy unijnego było zatem uchwycenie momentu możliwie zbliżonego do konsumpcji wyrobów gazowych, podobnie jak w wypadku innych wyrobów akcyzowych (por. Krzysztof Lasiński-Sulecki (red.), Wojciech Morawski, Komentarz do art. 21 dyrektywy 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, LEX 2014).

Podkreślić należy, że opodatkowaniu co do zasady nie podlega obrót wyrobami gazowymi pomiędzy pośredniczącymi podmiotami gazowymi lecz ich wydanie do konsumpcji finalnemu nabywcy gazowemu lub też np. zużycie przez pośredniczący podmiot gazowy (te same zasady obowiązują przy sprzedaży energii elektrycznej). Zwrócić przy tym należy także uwagę na definicje sprzedaży określoną w ustawie, która oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. W momencie zatem dostarczenia wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu następuje przeniesienie posiadania i możliwość ich zużycia. Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment w którym finalny nabywca gazowy miał możliwość zużycia wyrobów gazowych.

O zastosowaniu odpowiedniej stawki względem wyrobów gazowych nie decyduje zatem, tak jak wskazuje we własnym stanowisku Wnioskodawca, data wystawienia faktury za dostarczone wyroby gazowe. Gdyż o zastosowaniu danej stawki decyduje faktyczny moment wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu. Data wystawienia faktury (innego dokumentu) lub data wymagalności zapłaty determinuje jedynie obowiązek rozliczenia w deklaracji za odpowiedni miesiąc.

Czym innym jest bowiem powstanie obowiązku podatkowego z tytuły sprzedaży wyrobów gazowych, a czym innym jest obowiązek złożenia deklaracji i obowiązek zapłaty akcyzy przez podatnika, który jest odroczony w czasie. Fakt, że ustawodawca umożliwił podatnikom zapłatę akcyzy w późniejszym czasie i moment obowiązku zapłaty akcyzy powiązał z upływem terminu płatności za dostarczone wyroby gazowe (określonym w umowie, fakturze lub innym dokumencie) lub po miesiącu w którym wystawiono fakturę lub inny dokument, nie oznacza że i w tym momencie powstaje także obowiązek podatkowy.

Zatem czym innym jest powstanie obowiązku podatkowego (wg. którego stosuje się odpowiednią stawkę akcyzy) a czym innym jest obowiązek złożenia deklaracji i zapłata należnej akcyzy.

Reasumując, Organ nie podziela stanowiska, że do całości dostaw gazu LNG o kodzie CN 2711 11 00, realizowanych w miesiącu sierpniu 2019 roku, dla Klienta opisanego w stanie faktycznym, zastosowanie ma stawka akcyzy określona w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa. Zdaniem Organu w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dopiero od dostaw zrealizowanych od 14 sierpnia 2019 r. (od wyrobów wydanych w tym dniu finalnemu nadawcy gazowemu i dniach następnych) Wnioskodawca był uprawniony do sprzedaży wyrobów z zastosowaniem zerowej stawki akcyzy.

W świetle zatem powyższego stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej