Zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy napojów alkoholowych przemieszczanych między składami podatkowymi poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy napojów alkoholowych – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy napojów alkoholowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie produkcji oraz dystrybucji wyrobów akcyzowych – napojów alkoholowych, prowadzącym składy podatkowe. Spółka posiada dwa składy podatkowe.

Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego A. w jednej z lokalizacji obejmuje produkcję, przetwarzanie, magazynowanie oraz przyjmowanie i wysyłanie wyrobów akcyzowych. Jest to tzw. produkcyjny skład podatkowy Spółki. W składzie tym Spółka oprócz produkcji napojów alkoholowych, o jakich mowa powyżej, nabywa również napoje alkoholowe, wyprodukowane przez inne podmioty, w celu ich dalszej dystrybucji. Zezwolenie udzielone Spółce obejmuje alkohol etylowy, wina i napoje fermentowane musujące, wina i napoje fermentowane niemusujące, wyroby pośrednie.

W drugiej lokalizacji Spółka prowadzi tzw. magazynowy skład podatkowy. Wydane (…) zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmowało alkohol etylowy, wina i napoje fermentowane musujące, wina i napoje fermentowane niemusujące, wyroby pośrednie. Naczelnik właściwego dla Spółki urzędu skarbowego (…) zmienił z urzędu zezwolenie wydane Spółce w ten sposób, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego obejmuje wyłącznie alkohol etylowy. Zgodnie z decyzją naczelnika urzędu skarbowego, zmiana zezwolenia wynika z niespełniania przez Spółkę w składzie podatkowym magazynowym limitów, o jakich mowa w art. 48 ust. 3 pkt 2 lit. b i c ustawy o podatku akcyzowym. Spółka jest jednak uprawniona do magazynowania w tym składzie podatkowym innych wyrobów akcyzowych niż objętych zezwoleniem, bowiem zgodnie z art. 47 ust. 3a ustawy o podatku akcyzowym, w składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, pod warunkiem że:

     1) wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy,

     2) sposób magazynowania pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

A zatem w składzie podatkowym magazynowym A. magazynuje wyroby winiarskie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Logistyczny model dystrybucji wyrobów akcyzowych w Spółce polega na tym, że wyroby akcyzowe, po ich wyprodukowaniu bądź wprowadzeniu, w wyniku nabycia, do składu podatkowego produkcyjnego, są przemieszczane do magazynu dystrybucyjnego, w którym Spółka posiada skład podatkowy magazynowy.

W przypadku wyrobów akcyzowych, które Spółka zamierza sprzedać podmiotom prowadzącym w wolnych obszarach celnych jednostki handlowe, w których odbywa się sprzedaż wyrobów podróżnym udającym się poza terytorium kraju, Spółka po wyprodukowaniu lub nabyciu wyrobów akcyzowych w składzie produkcyjnym, również przemieszcza wyroby akcyzowe do składu podatkowego magazynowego, z którego realizuje sprzedaż do podmiotów prowadzących jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych. Napoje alkoholowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego magazynowego (obecnie alkohol etylowy) Spółka przemieszcza do składu magazynowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Wyroby akcyzowe przeznaczone następnie do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych są przemieszczane przez Spółkę bez znaków akcyzy. W związku ze zmianą przez naczelnika właściwego urzędu skarbowego (…) zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego magazynowego, Spółka zamierza w przypadku wyrobów winiarskich przemieszczać je do składu podatkowego magazynowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a następnie stamtąd dokonywać zaopatrzenia podmiotów prowadzących jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych. Spółka zamierza przemieszczać wyroby winiarskie nieoznaczone znakami akcyzy, bowiem korzystają one ze zwolnienia z oznaczania.

W celu zapewnienia możliwości sprawowania kontroli i nadzoru organów nad wyrobami zwolnionymi z oznaczania znakami akcyzy, Spółka zamierza powiadamiać na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym produkcyjnym (tj. przed dniem wysyłki wyrobów nieoznaczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do magazynu dystrybucyjnego) oraz ponownie przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w magazynie dystrybucyjnym (tj. przed dniem sprzedaży wyrobów nieoznaczonych podmiotom prowadzącym jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych).

Pytanie

Czy wyroby akcyzowe – napoje alkoholowe, przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych podróżnym udającym się poza terytorium kraju, są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami w sytuacji, gdy zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym, następnie przemieszczone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego magazynu wyrobów gotowych, skąd następnie zostaną wyprowadzone i dostarczone do jednostek handlowych w wolnych obszarach celnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w Dziale VI „Znaki akcyzy” uregulował podstawowe obowiązki związane z tym, jakie wyroby podlegają oznaczaniu, kto jest obowiązany do oznaczenia wyrobów akcyzowych oraz kiedy należy zrealizować obowiązek oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. I tak, w myśl art. 114 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z załącznikiem numer 3 do tejże ustawy, napoje alkoholowe podlegają obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 116 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy ciąży m.in. na podmiocie prowadzącym skład podatkowy. Art. 117 ust. 1 ustawy stanowi, że wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy.

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki od powyżej wymienionych zasad ogólnych, w tym w art. 118 ustawy uregulował zwolnienia z obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy. Zgodnie z art. 118 ust. 1 pkt 3 ustawy, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby, które są wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju. Ust. 5 tego przepisu stanowi z kolei, że wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 3 mogą być bez znaków akcyzy wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego lub wydane z magazynu wyrobów gotowych pod warunkiem powiadomienia na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego lub wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych. Na wniosek właściwego naczelnika urzędu skarbowego naczelnik urzędu celno-skarbowego może zarządzić konwojowanie wyrobów akcyzowych do momentu wprowadzenia ich do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego. Konwojowanie odbywa się na koszt podatnika lub odbiorcy tych wyrobów.

A zatem wyroby akcyzowe, podlegające co do zasady obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, a przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych, podróżnym udającym się poza terytorium kraju, korzystają ze zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzowymi. Art. 118 ustawy należy uznać za przepis szczególny w stosunku do art. 114 i art. 117. A zatem wystąpienie okoliczności uprawniających do zwolnienia z obowiązku oznaczania, wymienionych w art. 118 ustawy, wyłącza stosowanie art. 117 ustawy. A zatem nie istnieje, w takim przypadku, obowiązek oznaczenia wyrobów akcyzowych znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Teza taka znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 94/16. Zdaniem Sądu „(…) problem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego w występującym w sprawie stanie faktycznym sprowadza się do uprzedniej wykładni przepisów art. 117 i art. 118 ustawy akcyzowej, a w szczególności ich wzajemnych relacji w aspekcie reguły wykładni prawa, że przepis o charakterze szczególnym wyłącza stosowanie przepisu o charakterze ogólnym. (….) Należy zauważyć, że wprawdzie, samo przez się, usytuowanie obu przepisów w jednym rozdziale ustawy, a szerzej układ jednostek redakcyjnych danego aktu prawnego nie przesądza o zależności specjalności, ale omawiane jednostki redakcyjne to jest art. art. 117 i 118 są nie tylko usytuowane następująco po sobie, ale dotyczą tej samej materii prawnej. Ustawodawca w art. 117 unormował zasadę w zakresie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, zaś wyjątki ustawowe – w art. 118. Istnieje więc zależność pomiędzy omawianymi przepisami w tym znaczeniu, że wystąpienie przypadku unormowanego w art. 118 ust. 1 pkt 3 wyłącza stosowanie art. 117 ust. 2 pkt 3 ustawy”.

Regulacja zwolnienia takich wyrobów od oznaczania znakami akcyzy jest przecież związana z faktem, że wyroby takie są zwolnione od akcyzy. Bez znaczenia pozostaje fakt, że zwolnienie od akcyzy realizowane jest w trybie zwrotu akcyzy. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1178) zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie, z chwilą ich sprzedaży podróżnym udającym się poza terytorium Unii Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Zgodnie z ust. 2 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy.

Należy uznać, że ustawodawca w sposób racjonalny zwolnił wyroby akcyzowe z obowiązku oznaczania znakami akcyzy, w sytuacji gdy wyrób będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 17 lit. a ustawy o podatku akcyzowym podatkowe znaki akcyzy są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy. Stanowią więc w praktyce niejako zaliczkę na podatek akcyzowy. Zgodzić się należy zatem z cytowanym powyżej wyrokiem Sądu w Rzeszowie, w którym Sąd stwierdził, że „(…) zgodnie z ugruntowanym poglądem znaki podatkowe akcyzy stanowią rodzaj zaliczki na podatek akcyzowy (tak też Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 13 grudnia 2007r. w sprawie C–374/06). Zwolnienie z obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy jest elementem konstrukcji zwolnienia takich wyrobów z akcyzy. Odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosków sprzecznych z zasadami logiki, gdyż podatnik byłby zobowiązany ustawowo do oznaczania podatkowymi znakami akcyzy wyrobów akcyzowych, których sprzedaż – co do zasady – daje prawo do zwrotu akcyzy (…)”.

Ustawodawca zapewnił efektywną kontrolę i nadzór nad wyrobami zwolnionymi z oznaczania znakami akcyzy. I tak, w przypadku wyrobów przeznaczonych do sprzedaży, w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych, podróżnym udającym się poza terytorium kraju, nałożono obowiązek powiadomienia na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wprowadzenia wyrobów akcyzowych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego lub wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych (art. 118 ust. 5 ustawy).

Spółka podkreśla, że ustawodawca posługuje się pojęciem wydania wyrobów z magazynu wyrobów gotowych, a nie wydaniem ze składu podatkowego, co jest równoznaczne, że dopuszcza wydanie wyrobów zwolnionych z obowiązku oznaczania również dla wyrobów nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka, aby wypełnić warunki zwolnienia wyrobów z oznaczania znakami akcyzy, umożliwiając sprawowanie efektywnej kontroli organom podatkowym, zamierza powiadamiać na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym produkcyjnym (tj. przed dniem wysyłki wyrobów nieoznaczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do magazynu dystrybucyjnego) oraz ponownie przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w magazynie dystrybucyjnym (tj. przed dniem sprzedaży wyrobów nieoznaczonych podmiotom prowadzącym jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych).

Reasumując, zdaniem Spółki, wyroby akcyzowe – napoje alkoholowe, przeznaczone do sprzedaży, w jednostkach handlowych usytuowanych w wolnych obszarach celnych, podróżnym udającym się poza terytorium kraju, są zwolnione z obowiązku oznaczania znakami w sytuacji, gdy zostaną wyprowadzone poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym, następnie przemieszczone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do innego magazynu wyrobów gotowych, skąd następnie zostaną wyprowadzone i dostarczone do wolnych obszarów celnych. Warunkiem zwolnienia wyrobów z oznaczania znakami akcyzy jest pisemne powiadomienie naczelnika urzędu skarbowego przed dniem wyprowadzenia wyrobów z magazynu Spółki, tj. w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego przed dniem:

- wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w składzie podatkowym produkcyjnym (tj. przed dniem wysyłki wyrobów nieoznaczonych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy do magazynu dystrybucyjnego)

- oraz ponownie przed dniem wydania wyrobów akcyzowych z magazynu wyrobów gotowych w magazynie dystrybucyjnym (tj. przed dniem sprzedaży wyrobów nieoznaczonych podmiotom prowadzącym jednostki handlowe w wolnych obszarach celnych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do zadanego pytania jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 11, 12, 17 i 21 ustawy:

   - wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

   - skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

   - podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

   - procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

   - znaki akcyzy to znaki, określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a)podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b)legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży;

   - sprzedaż oznacza czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust.1 ustawy:

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy:

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 47 ust. 1-3a ustawy:

W odniesieniu do powyższego opisu zauważyć należy w pierwszej kolejności, że co do zasady wyroby podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy (wymienione w załączniku nr 3 do ustawy) – powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Natomiast w art. 118 ustawy prawodawca określił przypadki zwolnienia z obowiązku oznaczania znakami akcyzy. I tak, na mocy pkt 3 tego przepisu, z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się m.in. wyroby akcyzowe, które są wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczone do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju.

Wymaga przy tym wskazania, że art. 118 ust. 5 ustawy wskazuje na dwie sytuacje, w których możliwe jest zwolnienie z oznaczania znakami akcyzy wyrobów akcyzowych, tj. o których mowa w ust. 1 pkt 3 i 6 tego przepisu. Pierwsza z nich, dotyczy wyrobów wprowadzonych do wolnego obszaru celnego albo do składu celnego i przeznaczonych do sprzedaży w jednostkach handlowych tam usytuowanych podróżnym udającym się poza terytorium kraju (pkt 3). Natomiast pkt 6 tego przepisu dotyczy wyrobów wyprodukowanych na warunkach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, wydanych z magazynu wyrobów gotowych i przeznaczonych do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport. „Wydanie z magazynu wyrobów gotowych” odnosi się zatem do przypadku wyrobów wyprodukowanych w trybie art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5 ustawy, tj. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (poza składem podatkowym), przeznaczonych do dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport. Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w przedmiotowej sprawie.

Należy dalej wskazać, że na mocy § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, wyroby akcyzowe (m.in. napoje alkoholowe) mogą podlegać zwolnieniu od akcyzy. Zwolnienie to stosuje się jednak, zgodnie z brzmieniem tego przepisu, z chwilą ich sprzedaży podróżnym udającym się poza terytorium Unii Europejskiej w sklepach usytuowanych na terenie wolnych obszarów celnych lub składów celnych w portach lotniczych lub portach morskich zlokalizowanych na przejściach granicznych. Zwolnienie takie realizowane jest przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy pod ściśle określonymi warunkami (§ 15 ust. 2-6 rozporządzenia).