Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.173.2022.1.MK
Temat interpretacji
Warunki dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy (sporządzania dokumentu e-DD na podstawie faktury korygującej) jest prawidłowe w odniesieniu do pytań 1, 2 i 3 oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pytań 4 i 5.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
Państwa wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od akcyzy, wpłynął 29 lipca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
[…] (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego (dalej: „PPW”), o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”).
Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza obejmuje m.in. obrót wyrobami węglowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy. W poprzednim roku ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów węglowych przekroczyła 30 milionów kilogramów. Równocześnie Spółka zakłada, że ilość sprzedanych przez nią wyrobów węglowych w bieżącym roku oraz kolejnych latach będzie każdorazowo przekraczała 30 milionów kilogramów rocznie.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje m.in. sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych na rzecz podmiotów posiadających status finalnych nabywców węglowych (dalej: „FNW”) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, którzy deklarują przeznaczenie dostarczanych przez Spółkę wyrobów na cele objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
W celu objęcia ww. zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych dostarczanych na rzecz FNW:
·Spółka będzie sporządzać po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projekt e-DD
na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesyłać ten projekt e-DD do Systemu, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy (dalej: „System” lub „EMCS”) w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 ustawy i uzyskiwać z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzony pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8 ustawy, oraz dokonywać czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba ustawy,
·FNW będą składać oświadczenia, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie.
Podstawą do wygenerowania e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym mogą być faktury wystawiane przez Wnioskodawcę na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) albo na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 tej ustawy.
Przy czym przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie przypadki, w których podstawą do wygenerowania e-DD są faktury wystawiane przez Spółkę zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dalej: „faktury”). Sytuacje, w których e-DD generowany będzie na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - czyli na podstawie tzw. faktur zaliczkowych jest przedmiotem odrębnego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą się zdarzyć przypadki, w których po wystawieniu faktury zajdzie potrzeba skorygowania tego dokumentu - dotyczyć to może w szczególności następujących sytuacji:
1)Przypadek nr 1: dostarczenie mniejszej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z faktury wystawionej przez Spółkę, co może mieć miejsce np. w przypadku kradzieży węgla podczas transportu bądź różnic we wskazaniach urządzeń pomiarowych w miejscu wysyłki oraz w miejscu odbioru wyrobów węglowych;
2)Przypadek nr 2: dostarczenie większej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z faktury wystawionej przez Spółkę, co może mieć miejsce np. w przypadku różnic we wskazaniach urządzeń pomiarowych w miejscu wysyłki oraz w miejscu odbioru wyrobów węglowych;
3)Przypadek nr 3: korekcie ulegnie cena dostarczonego przez Spółkę węgla bądź inne dane ujęte na wystawionej fakturze pierwotnej - bez zmiany ilości dostarczonych wyrobów węglowych.
We wszystkich wyżej wymienionych przypadkach faktura korygująca może zostać wystawiona: (i) przed wygenerowaniem na podstawie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych e-DD, zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym bądź (ii) po wygenerowaniu na podstawie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych e-DD, zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy.
Przy czym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą mieć miejsce przypadki, w których e-DD będzie generowany na podstawie faktury pierwotnej pomimo tego, iż na moment generowania e-DD Spółka będzie już posiadała wiedzę o konieczności wystawienia faktury korygującej, jednakże taki dokument nie zostanie jeszcze wystawiony lub możliwości pojawienia się takiej konieczności. Może to dotyczyć w szczególności różnego rodzaju rozbieżności jakościowych (np. gdy FNW złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę) lub ilościowych (np. gdy FNW zakwestionuje ilość dostarczonego węgla). Z uwagi na liczne uwarunkowania biznesowe oraz proceduralne, a także potrzebę wypracowania konsensusu z nabywcą wyrobów węglowych, okres trwania różnego rodzaju postępowań reklamacyjnych czy też innych ustaleń z nabywcami, faktury korygujące mogą zostać wystawione ze znacznym opóźnieniem - nawet kilka czy kilkanaście miesięcy po zrealizowaniu danej dostawy.
Pytania
1)Czy w Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych)?
2)Czy w Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych)?
3)Czy w Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania e-DD)?
4)Czy w Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania nowego e-DD)?
5)Czy w Przypadku nr 3 dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej?
Państwa stanowisko w sprawie
1)W Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych).
2)W Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona przed wygenerowaniem e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD przy uwzględnieniu faktury korygującej (na podstawie faktury korygującej, a nie pierwotnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych).
3)W Przypadku nr 1 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania e-DD)
4)W Przypadku nr 2 jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania e-DD).
5)W Przypadku nr 3 dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
Zwolnienie od akcyzy dostawy wyrobów akcyzowych - przepisy
Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem ustawy o podatku akcyzowym warunki zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym uzależnione są od tego, czy PPW dokonujący sprzedaży tych wyrobów w poprzednim roku sprzedał powyżej 30 milionów kilogramów wyrobów węglowych czy też ilość sprzedanych przez niego wyrobów była mniejsza od tej wartości.
Jak zostało wskazane, w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w roku 2020 sprzedała ponad 30 milionów kilogramów wyrobów węglowych, w związku z czym w odniesieniu do realizowanych przez nią dostaw wyrobów węglowych na gruncie obecnie obowiązującego brzmienia ustawy o podatku akcyzowym zastosowanie znajdą wymagania przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym.
Zgodnie z przedmiotową regulacją wyroby węglowe dostarczane z przeznaczeniem do celów wskazanych w art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym mogą być objęte zwolnieniem od akcyzy, jeśli zostaną spełnione (łącznie) następujące warunki formalne:
·sporządzenie przez Spółkę po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projektu e-DD
na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu, w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 ustawy i uzyskanie z Systemu e- DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonym pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8 ustawy, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba ustawy,
·złożenie oświadczenia przez FNW, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy.
Przy czym zgodnie z art. 46na ust. 3 projekt e-DD powinien zostać sporządzony na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych i przesłany do systemu EMCS nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.
Odnosząc powyższe do realizowanych przez Spółkę transakcji, należy zatem zauważyć, iż ustawa o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że: (i) podstawą do wygenerowania e-DD może być wyłącznie faktura - nie ma zatem możliwości generowania e-DD w oparciu o jakiekolwiek inne dokumenty, (ii) dla zastosowania zwolnienia od akcyzy niezbędne jest, by e-DD zostało wygenerowane nie później niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby węglowe.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1 i 2
Przechodząc do sytuacji, w których faktura korygująca (objęta Przypadkiem nr 1 lub 2) jest wystawiana przez Spółkę przed wygenerowaniem przez Spółkę e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w takim przypadku podstawą do wygenerowania e-DD powinna być faktura korygująca - nie zaś faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych.
Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku akcyzowym wymaga, by e-DD, na podstawie którego monitoruje się sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy był generowany na podstawie faktur.
Jednocześnie art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że przez fakturę na gruncie ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, która zawiera dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów.
Tym samym dla odczytania odwołań do pojęcia faktury, zawartych w ustawie o podatku akcyzowym, należy każdorazowo odnieść się do definicji faktury zawartej w art. 2 pkt 31 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy o VAT za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą o VAT i przepisami wydanymi na jej podstawie. Należy zatem zauważyć, iż z perspektywy ustawy o VAT pojęcie faktury obejmuje wszystkie dokumenty wymienione w art. 106b ustawy o VAT - a więc zarówno: (i) faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106e ust. 1 ustawy o VAT), jak i (ii) faktury korygujące, o których mowa w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (dla których zakres wymaganych danych określa art. 106j ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT).
W świetle powyższego nie ulega zatem wątpliwości, iż w każdym przypadku, w którym w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o „fakturze”, należy rozumieć zarówno faktury, o których mowa w art. 106e ustawy o VAT jak i faktury korygujące, których mowa w art. 106j ustawy o VAT. Dotyczy to również odczytania zakresu dokumentów, na podstawie których PPW winien generować e-DD zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.
Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, że zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT faktury korygujące, powinny obejmować m.in.: (i) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, w tym dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT (tj. m.in. nazwę, adres czy m.in. numer VAT sprzedawcy czy nabywcy towarów czy usług), (ii) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą, (iii) przyczynę korekty.
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka pragnie zatem zauważyć, iż w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2, wystawiane przez nią faktury korygujące będą zasadniczo obejmować wszystkie dane niezbędne do prawidłowego wygenerowania e-DD - w szczególności dokumenty te będą wskazywać:
·datę sprzedaży wyrobów węglowych
·rodzaj sprzedanych wyrobów węglowych
·ilość wyrobów węglowych sprzedanych przez Spółkę w ramach danej transakcji.
Tym samym, z punktu widzenia Wnioskodawcy nie istnieją jakiekolwiek ograniczenia techniczne, które stałyby na przeszkodzie generowaniu e-DD na podstawie wystawianych przez Spółkę faktur korygujących.
Jednocześnie zdaniem Spółki taki sposób działania najpełniej odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej oraz pozwala na sprawną weryfikację poprawności stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do wyrobów węglowych sprzedawanych przez Spółkę. Wygenerowanie e-DD w oparciu o faktury korygujące w Przypadku nr 1 i Przypadku nr 2 zapewnia, że do systemu EMCS będą trafiać każdorazowo rzeczywiste dane dotyczące zrealizowanych przez Spółkę dostaw wyrobów węglowych - ilość dostarczanych wyrobów węglowych będzie bowiem w takim przypadku zgodna z danymi wprowadzanymi przez Spółkę do systemu EMCS.
Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu od pytania nr 1 oraz pytania nr 2, w myśl którego w Przypadku nr 1 oraz w Przypadku nr 2 podstawą do wygenerowania e-DD powinny być faktury korygujące wystawiane przez Spółkę przed wygenerowaniem e-DD.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 3 i 4
W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, iż ustawa o podatku akcyzowym jak również akty wykonawcze wydane na jej podstawie nie przewidują możliwości skorygowania wygenerowanego wcześniej e-DD czy też wygenerowania jakiegokolwiek innego komunikatu obejmującego ewentualną zmianę wcześniej wprowadzonych danych (który mógłby mieć zastosowanie w niniejszym przypadku). Tym samym na gruncie obowiązującej regulacji nie istnieją jakiekolwiek mechanizmy, które mogłyby mieć zastosowanie do przypadków, w których faktura korygująca została wystawiona już po wygenerowaniu e-DD przez Spółkę.
Brak jest również jakichkolwiek podstaw do przyjęcia twierdzenia, że w takim przypadku Spółka powinna wygenerować całkowicie nowy e-DD w oparciu o wystawioną fakturę korygującą. Należy bowiem pamiętać, że w myśl art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym dla zastosowania zwolnienia od akcyzy niezbędne jest nie tylko, by PPW wygenerował odpowiedni e-DD w oparciu o fakturę w rozumieniu ustawy o VAT, lecz również by dokument ten został wygenerowany w stosownym terminie - tj. nie później niż 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano FNW wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy.
Innymi słowy, podmiot chcący objąć dostarczane przez siebie wyroby węglowe zwolnieniem od akcyzy, jest zobligowany do wygenerowania e-DD w nieprzekraczalnym terminie 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce sprzedaż wyrobów węglowych. Wszelkie działania podejmowane po upływie tego terminu, co do zasady, stanowią naruszenie warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy - ustawodawca jasno bowiem wskazał, że warunkiem jest wygenerowanie e-DD we wspomnianym terminie. Dlatego też absolutnie bezcelowym byłoby stawianie Wnioskodawcy wymogu generowania nowego e-DD w przypadku gdy po upływie wspomnianego terminu Spółka wystawiła fakturę korygującą - w Przypadku nr 1 lub Przypadku nr 2.
Co więcej, z uwagi na brak możliwości korygowania czy anulowania e-DD w systemie EMCS, ewentualne ponowne wygenerowanie e-DD dla tej samej dostawy wyrobów węglowych (po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej) prowadziłoby do nierzetelnego odzwierciedlenia realizowanych transakcji w systemie EMCS - a tym samym przekazania organom nieprawidłowych danych dotyczących realizowanych transakcji. Należy bowiem zauważyć, iż w takim przypadku każda dostawa wyrobów węglowych, dla której wystawiono fakturę korygującą (zarówno w Przypadku nr 1 jak i Przypadku nr 2) byłaby wprowadzana do systemu EMCS dwukrotnie - po raz pierwszy w oparciu o wystawianą przez Spółkę fakturę pierwotną, następnie zaś ponownie po wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej.
Tym samym wymaganie od Spółki ponownego generowania e-DD po wystawieniu faktury korygującej nie tylko nie znajdowałoby jakiegokolwiek oparcia w brzmieniu ustawy o podatku akcyzowym; lecz również (a może wręcz przede wszystkim) negatywnie wpłynęłoby na przejrzystość i wiarygodność danych przekazywanych przez Spółkę w generowanych przez nią e-DD.
W związku z tym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 3 i pytania nr 4, w myśl którego jeśli po wygenerowaniu e-DD na podstawie wystawionej przez Spółkę faktury Spółka wystawi fakturę korygującą (objętą Przypadkiem nr 1 lub Przypadkiem nr 2) całość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę w ramach danej transakcji będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności - zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD.
Jednocześnie w ocenie Spółki ewentualne rozbieżności pomiędzy danymi ujętymi w e-DD a danymi wynikającymi z faktur korygujących wystawianych przez Spółkę nie powinny mieć wpływu na możliwość objęcia całości wyrobów węglowych dostarczanych w ramach danej transakcji do kontrahenta Spółki. W opisanym przypadku Spółka bowiem będzie spełniać wszystkie wymagania dla zastosowania zwolnienia od akcyzy, przewidziane w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku akcyzowym - w szczególności: (i) Spółka będzie generować e-DD w terminach przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym w terminach przewidzianych w tej ustawie; (ii) Spółka będzie posiadać oświadczenie nabywcy, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy.
Ewentualne różnice pomiędzy wartościami wskazanymi na fakturach korygujących a danymi ujętymi w wygenerowanym przez Spółkę e-DD nie powinny mieć wpływu w tym przypadku na możliwość weryfikacji poprawności zastosowana zwolnienia od akcyzy. W trakcie ewentualnej kontroli organy bez trudności będą bowiem w stanie zidentyfikować każdą z realizowanych transakcji oraz precyzyjnie określić ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy przez Spółkę - każdy z wygenerowanych e-DD będzie bowiem bezpośrednio powiązany z fakturą, poprzez którą bezpośrednio będzie możliwe ewentualne powiązanie tej faktury z późniejszą fakturą korygującą. Tym samym ewentualne rozbieżności co do ilości dostarczonych wyrobów węglowych nie będą miały negatywnego wpływu na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przez Spółkę.
W tym miejscu Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż ewentualne rozbieżności opisane powyżej stanowią bezpośrednią konsekwencję przyjętych przez ustawodawcę zasad funkcjonowania systemu EMCS - zwłaszcza w zakresie generowania i obiegu e-DD monitorującego sprzedaż wyrobów węglowych. Jak bowiem wskazano powyżej, na gruncie obecnie obowiązujących regulacji Spółka nie ma możliwości skorygowania czy anulowania e-DD po wystawieniu faktur - a zatem Spółka nie ma realnej możliwości uniknięcia powstawania ewentualnych rozbieżności, które nie wynikają z jakiegokolwiek intencjonalnego działania Spółki czy też nabywców wyrobów węglowych przez nią dostarczanych; lecz z samego ukształtowania przez ustawodawcę zasad funkcjonowania e-DD w systemie obrotu wyrobów węglowych.
Pozbawienie Strony możliwości zastosowania zwolnienia od akcyzy wyłącznie z uwagi na wspomniane powyżej różnice (stanowiące konsekwencję ukształtowania systemu EMCS w odniesieniu do e-DD dokumentujących sprzedaż wyrobów węglowych) nie znajdowałoby jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia. Jak bowiem wskazano powyżej, Spółka będzie w stanie każdorazowo wykazać prawidłową ilość wyrobów węglowych dostarczonych w zwolnieniu od akcyzy w ramach każdej transakcji - nie dojdzie zatem do jakiegokolwiek naruszenia czy narażenia interesu Skarbu Państwa.
W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż same rozbieżności wynikające z uwarunkowań e-DD i systemu EMCS nie powinny wpłynąć na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w sytuacji gdy Spółka jest w stanie udokumentować ilości i deklarowane przeznaczenie wyrobów dostarczanych w ramach poszczególnych transakcji. Jak bowiem wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 13 lipca 2017 r. (sygn. C-151/16): „(...) odmowa zwolnienia przez krajowe organy produktów energetycznych z podatku akcyzowego, tylko dlatego, że nie były spełnione pewne wymogi, które należało spełnić zgodnie z prawem krajowym w celu uzyskania tego zwolnienia, bez sprawdzenia na podstawie przedstawionych dowodów, czy są spełnione materialne przesłanki tego, by te produkty energetyczne były wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia, wykracza poza to, co niezbędne do zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania tego zwolnienia oraz zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom”.
Odnosząc powyższe do dostaw realizowanych przez Spółkę, Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż skoro wspomniane rozbieżności wynikają z ukształtowania systemu EMCS i nie wpływają one negatywnie na możliwość weryfikacji poprawności zastosowania zwolnienia, ewentualne pojawienie się tych różnic nie powinno wpłynąć na możliwość zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do całości wyrobów węglowych dostarczanych przez Spółkę w ramach danej transakcji - zarówno w Przypadku nr 1 jak i Przypadku nr 2.
Reasumując powyższe, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki w odniesieniu do pytań nr 3 i 4, w myśl którego jeśli faktura korygująca zostanie wystawiona po wygenerowaniu przez Spółkę e-DD w oparciu o fakturę pierwotną dokumentującą daną sprzedaż wyrobów węglowych, całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy - bez konieczności realizacji przez Spółkę jakichkolwiek dodatkowych czynności (zwłaszcza korygowania lub generowania nowego e-DD).
Na poprawność powyższego stwierdzenia nie ma żadnego wpływu fakt, iż nawet w niektórych przypadkach na moment wygenerowania e-DD Spółka posiada informacje, które mogą wskazywać, że wartości wskazane na fakturze pierwotnej będą w przyszłości korygowane (in plus lub in minus). Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, proces rozpatrywania reklamacji oraz wypracowywania innych niezbędnych uzgodnień pomiędzy Spółką a kontrahentem, może trwać nawet kilka miesięcy. Tym samym nie jest możliwe oparcie e-DD generowanego w terminie do 16. dnia następnego miesiąca na innych dokumentach niż fakturze - w szczególności nie jest możliwe uwzględnienie w generowanym e-DD faktury korygującej do tej faktury (w momencie upływu ustawowego terminu do wygenerowania e-DD Wnioskodawca takimi dokumentami bowiem zazwyczaj jeszcze nie dysponuje). Brak jest również możliwości wygenerowania e-DD w oparciu o dokument inny niż faktura w rozumieniu ustawy o VAT - jak bowiem wskazano powyżej, art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że e-DD winien być wygenerowany tylko i wyłącznie w oparciu o fakturę; nie ma zatem możliwości, by generując e-DD oprzeć się na dokumencie niebędącym fakturą, np. zgłoszeniu reklamacyjnym, korespondencji z kontrahentem, notach księgowych itp.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5
Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których wystawiana faktura korygująca nie modyfikuje ilości dostarczonych wyrobów węglowych - zmianie ulegają natomiast inne dane zawarte w fakturze pierwotnej, jak np. cena dostarczonego węgla (Przypadek nr 3).
W ocenie Wnioskodawcy, fakt wystawienia faktury korygującej, która nie modyfikuje ilości dostarczonych wyrobów węglowych, nie powinien wpłynąć na objęcie dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy ani zakres czy sposób wypełniania obowiązków związanych z zastosowaniem tego zwolnienia.
Opodatkowanie wyrobów węglowych akcyzą opiera się bowiem na ilości dostarczanych wyrobów węglowych - nie zaś ich cenie czy też wartości poszczególnych parametrów jakościowych tych wyrobów bądź innych danych ujmowanych na wystawianych przez Spółkę fakturze.
Tym samym z perspektywy rozliczeń akcyzy od wyrobów węglowych istotna jest wyłącznie ilość wyrobów węglowych dostarczonych przez Spółkę oraz ilość tych wyrobów wskazana w wystawionej przez Spółkę fakturze i wygenerowanym na jej podstawie e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym.
Dlatego też wszelkie korekty, które nie wpływają na ilość wyrobów węglowych (dostarczonych przez Spółkę/wskazanych na wystawianej fakturze/generowanym e-DD), z punktu widzenia podatku akcyzowego są pozbawione jakiegokolwiek znaczenia. To z kolei oznacza, że Wnioskodawca w Przypadku nr 3 może generować e-DD w oparciu o fakturę pierwotną lub fakturę korygującą - wybór Wnioskodawcy w tym zakresie nie ma bowiem jakiegokolwiek wpływu na dane istotne z punktu widzenia opodatkowania dostarczanych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy, możliwość oraz zakres zastosowania zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.
Powyższe znajduje swoje uzasadnienie również w wymaganiach stawianych względem e-DD dokumentującego sprzedaż wyrobów węglowych - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 stycznia 2021 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2021 r. poz. 208) generowany przez PPW e-DD może zawierać m.in. dane dotyczące: (i) daty i czasu wysyłki, (ii) podmiotu odbierającego oraz podmiotu wysyłającego, (iii) rodzaju środka transportu, (iv) kodu CN, numeru pozycji towarowej, masy brutto i netto oraz ilości przemieszczanego wyrobu akcyzowego, (v) kodu rodzaju opakowań.
W świetle powyższego Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w przypadku gdy wystawiana przez Spółkę faktura korygująca zmienia wyłącznie cenę dostarczanych wyrobów węglowych, komunikat e-DD generowany w oparciu o fakturę pierwotną będzie miał analogiczną treść jak w przypadku oparciu generowanego e-DD na fakturze korygującej.
Tym samym należy zauważyć, iż w Przypadku nr 3 z perspektywy rozliczeń akcyzowych treść generowanego przez Spółkę e-DD, co do zasady, będzie taka sama - niezależnie od tego, czy zostanie on oparty na wystawianej przez Spółkę fakturze pierwotnej czy też fakturze korygującej modyfikującej treść tej faktury.
Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy odniesieniu do pytania nr 5, w myśl którego w Przypadku nr 3 dla objęcia całości dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka może generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze ustawy o podatku akcyzowym, na podstawie faktury pierwotnej lub faktury korygującej.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do pytań 1, 2 i 3 oraz nieprawidłowe w odniesieniu do pytań 4 i 5.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:
Przez wyroby węglowe rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.
W załączniku nr 1 wymieniono:
-w poz. 19, pod kodem CN ex 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych;
-w poz. 20, pod kodem CN ex 2702 - węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych;
-w poz. 21, pod kodem CN ex 2704 00 - koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.
Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych pozwala zatem zaliczyć wyroby węglowe do wyrobów akcyzowych.
Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18, 18b lit. b, 21, 22 lit. a, 23a, 23c, 26 lit. c, 31 lit. d, 32 lit. c, 37 i 38 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:
•faktura – fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;
•e-DD – elektroniczny dokument, na podstawie którego monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;
•sprzedaż – czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;
•podmiot zużywający – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
•pośredniczący podmiot węglowy – podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:
a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
b) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
c)używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą
- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;
•finalny nabywca węglowy – podmiot, który:
a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe
- niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym;
•System – krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w szczególności do przesyłania e-DD;
•podmiot wysyłający – pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych i który sprzedaje finalnemu nabywcy węglowemu wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, jeżeli sprzedaż jest monitorowana z użyciem Systemu, przy czym za podmiot wysyłający uznaje się pośredniczący podmiot węglowy również w przypadku, gdy wyroby takie są do niego zwracane przez finalnego nabywcę węglowego;
•podmiot odbierający - finalny nabywca węglowy, który wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;
•okresowa umowa - umowę sprzedaży, z której treści wynika ilość sprzedawanych wyrobów akcyzowych w określonym czasie;
•umowa ramowa - umowę o gotowości zlecania usług i ich wykonania, określającą harmonogram dostaw, która nie zawiera postanowień dotyczących okresu, na jaki została zawarta.
Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:
1)sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2)nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3)import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4)użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5)użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
a)nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
b)uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
c)jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6)użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7)powstanie ubytków wyrobów węglowych.
Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:
1)sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459);
2)zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3)wydanie w zamian za wierzytelności;
4)wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5)darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6)wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7)przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8)przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9)użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:
Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Art. 9a ust. 4 ustawy:
W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Jak stanowi art. 10 ust. 1a ustawy:
Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.
Na podstawie art. 10 ust. 1b ustawy:
Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy:
Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym– w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy.
W myśl art. 21a ustawy:
W przypadku wyrobów węglowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:
1)składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2)obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego
- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia przypadającego w drugim miesiącu od miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 1 pkt 3.
Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy:
Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:
1)w procesie produkcji energii elektrycznej;
2)w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3)przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2021 r. poz. 75, 952, 1901 i 2270), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711, 1773 i 2120), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2268 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 1), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243, 1535 i 2490);
4)do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5)do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6)w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7)w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8)przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;
9)(uchylony).
Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy:
Warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy:
a)który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał do 30 mln kg wyrobów węglowych - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz wystawienie faktury dokumentującej tę sprzedaż,
b) który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych:
- sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,
- złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy;
c) realizowanej w postaci wydania deputatu węglowego - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz sporządzenie listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego.
Jak stanowi art. 31a ust. 3e ustawy:
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a oraz lit. b tiret drugie, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie lub umowie ramowej zawartej między pośredniczącym podmiotem węglowym będącym sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.
Na podstawie art. 31a ust. 3i ustawy:
Odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, stanowi realizację warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie.
Art. 46ba ustawy:
Podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, dokonuje czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu, o których mowa w art. 46na ust. 8, w terminie 47 dni od dnia dokonania sprzedaży tych wyrobów.
Art. 46na ust. 3 ustawy:
W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.
Art. 46na ust. 8 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 1-7, nie sporządza się w Systemie raportu odbioru, a odpowiednio przemieszczenie albo monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b lub d, e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Przepisu art. 46g nie stosuje się.
Jak stanowi art. 88 ust. 6 pkt 1 ustawy:
Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701.
Na mocy art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Stawka akcyzy dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,38 zł/1 gigadżul (GJ).
Stosownie do art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy:
Ewidencję wyrobów węglowych prowadzi pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.
W myśl art. 138i ust. 2 ustawy:
Ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinna zawierać następujące dane:
1)ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
2)datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;
3)imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;
4)datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane przez pośredniczący podmiot węglowy, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.
W myśl natomiast § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz.U. z 2022 r. poz. 221):
W przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:
1)data i czas sprzedaży;
2)typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;
3)kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.
W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest związany z indywidualnym opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego, treścią sformułowanego we wniosku pytania (pytań) oraz obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, w tym zasadami i regułami interpretacyjnymi, do których należy m.in. zasada autonomii prawa podatkowego.
Ponadto rolą interpretacji jest wyłącznie wyjaśnienie treści obowiązujących przepisów. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować i uzyskać ochronę (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 520/21).
Dlatego w ramach postępowania interpretacyjnego Organ nie dokonuje weryfikacji przedstawionego przez zainteresowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Takiej weryfikacji i w konsekwencji potwierdzenia praw i obowiązków dokonać mogą odpowiednie organy w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, gdyż w to w kompetencji tych organów jest m.in. weryfikacja spełniania warunków do zwolnienia z opodatkowania akcyzą, w oparciu o dowody przedstawione przez podmiot korzystający ze zwolnienia.
Dokonując analizy zacytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym, na wstępie należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Co więcej, podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący właśnie sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu i to na pośredniczącym podmiocie węglowym ciążą w głównej mierze obowiązki związane z wypełnieniem warunków do realizacji zwolnienia. Równocześnie co do zasady okresem rozliczeniowym w przypadku wyrobów węglowych, jest okres miesięczny i do tego okresu odnoszą zasadniczo obowiązki związane ze sprzedażą wyrobów węglowych, w tym te związane z monitorowaniem sprzedaży wyrobów węglowych, wprowadzone nowelizacją ustawy obowiązującą od 1 lutego 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 72).
W nowelizacji tej, prawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. Nowe zasady dotyczą zarówno ściśle samych warunków uprawniających do zastosowania zwolnień, jak i innych obowiązków towarzyszących obrotowi wyrobami węglowymi w ramach tych zwolnień, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w obrocie wyrobami węglowymi i w istocie łącznie umożliwiają realizację zwolnienia od akcyzy.
Wolą ustawodawcy, wynikającą z nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. oraz nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. (ustawa z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2021 r. poz. 2427), warunki stosowania tych zwolnień zostały podzielone na trzy grupy odnoszące się do wolumenu sprzedaży wyrobów węglowych przez pośredniczące podmioty węglowe oraz do sytuacji transakcji sprzedaży realizowanej w postaci wydań deputatu węglowego.
W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy) – co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest spełnienie wymagań o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy, które dotyczą:
-sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba, oraz
-złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.
Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem. Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.
Drugi z kolei z ww. warunków dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Przy czym, wypełnienie tego warunku nie jest przedmiotem wniosku.
Wskazania dalej wymaga, że obowiązująca od 1 lutego 2021 r. nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie EMCS PL2 – Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, realizowaną przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym, monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega w istocie na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego.
Oznacza to, że pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności w określonych terminach, obowiązany jest „odwzorować” w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania – sporządzenia projektu e-DD – jest faktura dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem, która zawiera m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia.
Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuje po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, jak również, że faktura w okolicznościach określonych w art. 31a ust. 3i ustawy zastępuje oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych, ustawodawca nadał temu dokumentowi – fakturze dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem – istotnego znaczenia.
Przede wszystkim, jak wyżej wskazano, faktura spełniająca ustawowe warunki, która dokumentuje ilość faktycznie sprzedanych (wydanych) wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia, stanowi podstawę do sporządzenia projektu e-DD. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości wydanych wyrobów węglowych (ilości wskazanej na fakturze) możliwe jest zastosowanie zwolnienia od akcyzy. Tym samym, faktura ta powinna wskazywać zgodną z rzeczywistością (stanem faktycznym) ilość sprzedanych wyrobów węglowych. Jednym z warunków dla zastosowania zwolnienia jest bowiem złożenie przez finalnego nabywcę węglowego oświadczenia, w którym potwierdza on odbiór wyrobów węglowych na cele uprawniające do tego zwolnienia – ściśle w tej właśnie ilości, wskazanej na fakturze.
Należy również podkreślić, że w treści obowiązujących przepisów precyzyjnie wskazany jest maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD – tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy finalnemu nabywcy węglowemu, na co zwraca uwagę także Wnioskodawca, wskazując jednocześnie, że wszelkie działania podejmowane po upływie tego terminu, co do zasady, stanowią naruszenie warunku dla zastosowania zwolnienia od akcyzy.
Ustawodawca nowelizując zasady stosowania zwolnień dla wyrobów węglowych wprowadził w treści przepisów zatem wystarczający termin na sporządzenie projektu e-DD, w celu umożliwienia poprawnego, zgodnego ze stanem faktycznym wypełnienia jednego z warunków do zastosowania zwolnienia. W ten sposób, stosowny czas na sporządzenie projektu e-DD umożliwia ewentualne uwzględnienie korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, np. poprzez możliwość wystawienia faktur korygujących do uprzednio wystawionych dokumentów, które wówczas stanowić będą podstawę do sporządzenia e-DD, co znajduje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia do nowelizacji ustawy (druk sejmowy 720). Zasadą bowiem jest, aby podstawą do wystawienia e-DD była ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż, będąca odwzorowaniem faktycznej transakcji między podmiotami.
Nadmienić jednocześnie należy, że wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) sprzedaży wyrobów węglowych w Systemie winno być tożsame z prowadzoną przez podmiot ewidencją – która zgodnie z obowiązującymi przepisami winna być prowadzona w sposób ciągły, odpowiednio dla prowadzonej działalności, a także poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych (§ 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2021 r. poz. 1150).
Sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu jest czynnością podlegającą wpisowi do ewidencji. Tym samym, sprzedaż ta (w ilości, dacie i z uwzględnieniem danych odpowiadających faktycznej transakcji) winna zostać również wykazana w ewidencji. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący z momentem powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego. W tym zakresie przepis art. 10 ust. 1a ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych potwierdzona jest fakturą, to na mocy art. 10 ust. 1b obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.
Zaznaczenia dalej wymaga, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.):
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Natomiast prawo do skorygowania faktury wynika natomiast m.in. z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego:
W przypadku, gdy po wystawieniu faktury:
1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2)(uchylony)
3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Faktury korygujące są więc specyficznym rodzajem faktur, a celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jeżeli zatem wystawiona faktura nie dokumentuje w sposób prawidłowy zaistniałych zdarzeń gospodarczych, to wówczas faktura korygująca służy odzwierciedleniu faktycznie dokonanej transakcji między określonymi podmiotami.
Jak wyżej wskazano, podstawą do wystawiania e-DD w ustawowym terminie powinna być ostatnia (najbardziej aktualna) z wystawionych faktur, która dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia – i z której wynika rzeczywista ilość dostarczonych finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych. W istocie to, która faktura będzie podstawą wystawienia e-DD, będzie więc uzależnione od stanu na moment sporządzania projektu e-DD.
W sprawie przedstawionej we wniosku, wskazali Państwo, że dokumentują sprzedaż wyrobów węglowych fakturą, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ramach działalności zdarzają się przypadki, w których po wystawieniu faktury zachodzi potrzeba skorygowania tego dokumentu. W pierwszym przypadku może mieć miejsce dostarczenie mniejszej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z wystawionej pierwotnie faktury. W drugiej sytuacji może okazać się, że dostarczono większą ilość wyrobów węglowych, niż wynikało to z faktury wystawionej pierwotnie przez Spółkę.
Wątpliwości wyrażone w pytaniach oznaczonych przez Państwa nr 1 i 2 dotyczą przypadków, w których w powyższych przypadkach (dostarczenia mniejszej lub większej ilości wyrobów węglowych niż wynika to z faktury pierwotnej) wystawiacie Państwo fakturę korygującą – jeszcze przed terminem na sporządzenie e-DD.
W odniesieniu do powyższego w ocenie Organu, w obu ww. sytuacjach podstawą do sporządzenia e-DD w ustawowym terminie winna być wystawiona faktura korygująca – czyli ostatnia wystawiona faktura, wskazująca rzeczywistą ilość wyrobów węglowych dostarczonych finalnemu nabywcy węglowemu. W przedstawionych okolicznościach pytania nr 1 i 2, Spółka powinna zatem wygenerować e-DD na podstawie wystawianej faktury korygującej, niezależnie od tego, czy z uwagi na różnice ilościowe opisane we wniosku na fakturze korygującej wskazana zostanie większa, czy też mniejsza niż na fakturze pierwotnej ilość wyrobów węglowych. To faktura korygująca – a nie faktura pierwotna – będzie bowiem wskazywać ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych, a tym samym, sporządzony na jej podstawie dokument e-DD będzie odwzorowaniem w Systemie rzeczywistej sprzedaży wyrobów węglowych, w ilości wskazanej na tej fakturze. W stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych, wskazanej na fakturze korygującej, będącej podstawą do sporządzenia e-DD, znaleźć będzie mogło zastosowanie zwolnienie – przy założeniu spełnienie pozostałych warunków do jego zastosowania.
W konsekwencji, odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytań 1 i 2, zgodnie z którym w przypadkach, gdy po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych ale przed wygenerowaniem e-DD zostanie wystawiona faktura korygująca – dla objęcia całości dostarczonych wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy Spółka powinna wygenerować dokument e-DD na podstawie tej właśnie faktury korygującej (a nie faktury pierwotnej).
Stanowisko Państwa w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 uznane zostało zatem za prawidłowe.
Z kolei pytania oznaczone nr 3 i 4 dotyczą sytuacji, w których w związku z dostarczeniem mniejszej lub większej ilości wyrobów węglowych niż wynikało to z faktury pierwotnej, również wystawiacie Państwo fakturę korygującą – ale ma to miejsce już po wygenerowaniu dokumentu e-DD w ustawowym terminie.
Jak wskazano wyżej, ustawodawca w sposób jednoznaczny ustalił w przepisach maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD, tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Równocześnie, przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych już e-DD, jak i sporządzenia dodatkowych projektów e-DD, uwzględniających korekty ilościowe powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.
Należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek możliwe jest wystawienie faktur korygujących do sprzedaży wyrobów węglowych, tym niemniej uwzględnienie tych faktur korygujących przy dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie może mieć miejsce wyłącznie przed upływem terminu na sporządzenie e-DD, i o ile samego e-DD, odzwierciedlającego tą sprzedaż (objętą korektą) – jeszcze nie uzyskano.
Przenosząc powyższe na grunt wątpliwości Spółki stwierdzić należy, że w sytuacji wystawienia faktur korygujących już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie (po wygenerowaniu e-DD) - Spółka nie ma obowiązku korygowania, ani wystawiania nowego e-DD na podstawie tych faktur korygujących.
Jednocześnie jednak Organ nie podziela stanowiska Spółki, zgodnie z którym rozbieżności ilościowe pomiędzy danymi ujętymi w e-DD sporządzonym na podstawie faktury pierwotnej, a danymi wynikającymi z wystawionych później faktur korygujących (na których widnieje rzeczywista ilość dostarczonych wyrobów węglowych) – nie mają wpływu na zwolnienie od akcyzy.
Wprawdzie w sytuacji, gdy rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych (wskazana na fakturze korygującej) będzie mniejsza niż wynikałoby to z pierwotnej faktury oraz wygenerowanego na jej podstawie e-DD – to całość dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych faktycznie będzie mogła zostać objęta zwolnieniem od akcyzy. U Wnioskodawcy nie powstanie bowiem wówczas obowiązek podatkowy w stosunku do różnicy ilości wyrobów węglowych (gdyż całość faktycznie dostarczonych wyrobów węglowych ujęta była już na fakturze pierwotnej).
W tym zakresie (pytania nr 3) stanowisko Spółki należało zatem uznać za prawidłowe.
Jednakże w przypadku, gdy dojdzie do stwierdzenia dostawy większej ilości wyrobów węglowych aniżeli wynikało to z pierwotnej faktury i sporządzonego na jej podstawie-DD, nie będzie mogło wobec tej nadwyżki znaleźć zastosowanie zwolnienie od akcyzy.
Jak wskazano wyżej, po upływie przewidzianego w ustawie terminu, ustawodawca nie dopuszcza możliwości sporządzenia projektu e-DD obejmującego korekty. W konsekwencji, nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec bowiem tej nadwyżki nie może znaleźć zastosowanie zwolnienie, z uwagi na niespełnienie warunków do jego zastosowania.
Organ przypomina ponownie, że czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.
Równocześnie warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze. W analizowanej sytuacji (pytanie oznaczone nr 4) – nie jest zatem możliwe spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia względem nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych (ilości nie ujętej na fakturze pierwotnej i sporządzonym na jej podstawie e-DD). W konsekwencji, dostarczona większa ilość wyrobów węglowych (ponad ilość wskazaną na fakturze pierwotnej i sporządzonego na jej podstawie e-DD) podlega opodatkowaniu, z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.
Tym samym stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 4, zgodnie z którym w sytuacji, gdy faktura korygująca zostanie wystawiona już po wygenerowaniu e-DD w oparciu o fakturę pierwotną, całość dostarczonych wyrobów węglowych może zostać objęta zwolnieniem od akcyzy – należało ocenić jako nieprawidłowe.
Jednocześnie, w sytuacji gdy na moment wystawienia e-DD Spółka posiada informacje, które mogą wskazywać na możliwość wystawienia faktury korygującej w przyszłości, ale na moment sporządzania e-DD w ustawowym terminie faktura taka nie została jeszcze wystawiona – to uznać należy, że podstawą do wygenerowania e-DD jest ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż, czyli faktura pierwotna. Przy czym, jak wyżej wskazano, jeśli po wystawieniu e-DD na podstawie faktury pierwotnej okaże się, że wystawiona będzie faktura korygująca wskazująca większą ilość dostarczonych wyrobów węglowych – to nadwyżka ta, w stosunku do której nie został spełniony warunek z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, nie będzie objęta zwolnieniem od akcyzy (w tej ilości będzie podlegać opodatkowaniu).
Zwrócić należy przy tym uwagę, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Wyraz temu dał ustawodawca, wprowadzając okres przejściowy, który umożliwiał pośredniczącym podmiotom węglowym dokonanie zmian i dostosowanie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyrób węglowych, po zakończeniu okresu przejściowego. Ponadto sama konstrukcja znowelizowanych przepisów w zakresie monitorowania daje wystarczająco długi czas na uwzględnienie ewentualnych korekt ilościowych sprzedawanych wyrobów węglowych.
Na powyższą interpretację – rozumienie obowiązujących przepisów ustawy, ustanawiających warunki do zastosowania zwolnienia dla wyrobów węglowych, nie ma wpływu wskazane przez Państwa orzeczenie TSUE z 13 lipca 2017 r. w sprawie C-151/16.
Organ zwraca uwagę, że orzeczenie to nie neguje prawa krajowych organów ustawodawczych do ustanowienia własnych warunków i zasad umożliwiających zastosowanie zwolnień m.in. dla wyrobów węglowych, jakie wskazano wyżej.
Z orzeczenia tego wynika zasadniczy brak możliwości negowania prawa do zwolnienia o ile nie dojdzie do sprawdzenia przez odpowiednie organy podatkowe na podstawie przedstawionych dowodów, czy wyroby podlegające zwolnieniu zostały wykorzystane do celów uprawniających do zwolnienia. Tego sprawdzenia – weryfikacji stanu faktycznego – nie dokonuje się w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. W toku tego postępowania, co wskazano już na wstępie uzasadnienia interpretacji, rolą Organu jest wyłącznie wyjaśnienie treści obowiązujących przepisów. Zatem to czy i na ile okoliczności faktyczne, w tym dowody będące w posiadaniu Wnioskodawcy, będą miały wpływ na ustalenie prawa do zwolnienia, może w istocie nastąpić wyłącznie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej – co leży w gestii innego organu podatkowego.
Równocześnie orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje jednoznacznie, że państwa członkowskie mają zarówno obowiązek udzielania zwolnień wynikających z dyrektywy energetycznej, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień, których celem nie jest utrudnienie czy też uniemożliwienie skorzystania z prawa do zwolnienia, lecz zabezpieczenie prawidłowego korzystania przez podmiot z tego prawa, do czego państwa członkowskie zostały upoważnione na mocy postanowień dyrektywy energetycznej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 89/19; wyrok WSA w Gliwicach z 22 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1565/12; wyrok NSA 23 października 2012 r., sygn. akt I GSK 972/11).
Co także ważne, powyższa ocena w zakresie braku możliwości zastosowania zwolnienia w przypadku naruszenia warunków zwolnienia, wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, m.in. wyroku NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1796/15; orzeczenia WSA w Białymstoku z 2 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 840/15 oraz zapadłego w ostatnim czasie orzeczenia WSA w Gliwicach z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 455/22, dotyczącego już znowelizowanych przepisów.
Ostatnie pytanie (oznaczone nr 5 we wniosku) dotyczy natomiast przypadku, w którym korekcie ulegnie cena dostarczonych przez Spółkę wyrobów węglowych bądź inne dane ujęte na wystawionej fakturze pierwotnej, lecz bez zmiany ilości dostarczonych wyrobów węglowych. Wnioskodawca ma wątpliwości, czy wówczas dla objęcia całości wyrobów węglowych zwolnieniem od akcyzy może generować e-DD, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, dowolnie na podstawie faktury pierwotnej lub na podstawie faktury korygującej.
Raz jeszcze powtórzyć należy, że podstawą do wystawiania e-DD w ustawowym terminie (tj. do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu), powinna być ostatnia z wystawionych faktur, która dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia. W sytuacji zatem, jeśli po dostarczeniu wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu zostanie wystawiona faktura korygująca, to ona powinna stanowić podstawę sporządzenia e-DD w Systemie. Będzie to bowiem najbardziej aktualna faktura dokumentująca sprzedaż na moment wygenerowania dokumentu e-DD.
Organ zaznacza, że sporządzenie projektu e-DD wymaga należytej staranności i powinno następować na podstawie faktury przedstawiającej stan rzeczywisty. Sporządzając zatem projekt e-DD pośredniczący podmiot węglowy nie może opierać się na dowolnej fakturze. Winien opierać się na takiej fakturze, która będzie odzwierciedlała rzeczywistą ilość sprzedanych wyrobów węglowych. Tym bardziej, że ustawodawca przewidział wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD, umożliwiając wystawienie faktur korygujących, które stanowić będą wówczas podstawę do sporządzenia e-DD.
W ocenie Organu sytuacja, w której dane ujęte na fakturze pierwotnej, inne niż ilość wyrobów węglowych, muszą ulec korekcie (np. gdy FNW złoży reklamację jakościową, która zostanie uznana przez Spółkę lub gdy FNW zakwestionuje ilość dostarczonego węgla) jest sytuacją wyjątkową. Nie może więc stanowić ogólnie przyjętej zasady sporządzanie projektu e-DD dowolnie na podstawie faktury pierwotnej (która według wiedzy pośredniczącego podmiotu przed upływem ustawowego terminu na generowanie e-DD może zostać skorygowana) lub na podstawie faktury korygującej, jedynie na podstawie wyboru Wnioskodawcy. Innymi słowy, sporządzenie projektu e-DD winno nastąpić w ustawowym terminie i na podstawie takiej faktury, która będzie odpowiadała stanowi faktycznemu (pod względem ilościowym jak i wartościowym).
Zapewnienie należytej staranności przy sporządzeniu e-DD jest w interesie samych pośredniczących podmiotów węglowych, które mogą zostać objęte postępowaniami zmierzającymi do wyjaśnienia rozbieżności.
Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, w myśl którego Wnioskodawca w okolicznościach objętych pytaniem nr 5 może generować e-DD w oparciu o fakturę pierwotną lub fakturę korygującą. Podstawą do sporządzenia projektu e-DD winna być ostatnia (najbardziej aktualna) z wystawionych faktur przed sporządzeniem projektu e-DD, dokumentująca sprzedaż wyrobów węglowych.
Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 5 należało zatem uznać za nieprawidłowe.
W tym miejscu nadmienić należy, że jeżeli po sporządzeniu projektu e-DD na podstawie faktury sprzedażowej zostanie wystawiona faktura korygująca, niezmieniająca ilości dostarczonych wyrobów węglowych – to nie będzie to miało wpływu na możliwość zastosowania względem tej ilości wyrobów węglowych zwolnienia od akcyzy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
-stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
-zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zastrzega się, że ocena Państwa stanowiska dotyczy wyłącznie zagadnień objętych pytaniami. Natomiast inne kwestie, nie mogły być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności, w niniejszej interpretacji nie podlegało ocenie przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy ani dysponowanie przez Spółkę oświadczeniami finalnych nabywców węglowych, że odebrane przez nich wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze. Kwestie te wynikały wprost z opisu sprawy i nie były przedmiotem analizy.
Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem wniosku były wyłącznie przypadki, w których podstawą do wygenerowania e-DD będą faktury wystawiane zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Sytuacje, w których e-DD generowany będzie na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (na podstawie faktur zaliczkowych) – nie były przedmiotem analizy.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
•Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).