Możliwość ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od samochodów osobowych

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od samochodów osobowych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący możliwości ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od samochodów osobowych. Wniosek został uzupełniony pismami z 2 czerwca 2022 r. (data wpływu 8 czerwca 2022 r.) oraz z 23 czerwca 2022 r. (data wpływu 27 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku)

Spółka posiada siedzibę i miejsce prowadzenia działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podstawowa działalność Spółki polega na zakupie pojazdów samochodowych bezpośrednio od producenta mającego siedzibę oraz fabrykę w kraju Unii Europejskiej, jednakże poza granicami Polski, a następnie dokonywaniu jego przeróbki w fabryce Spółki w Polsce na pojazd typu kamper i sprzedaży takiego pojazdu za granicę (wewnątrz Unii Europejskiej).

Po zakończeniu procesu produkcji pojazd sprzedawany do Spółki od producenta ma przeznaczenie dostawcze - jest to pojazd dostawczy typu furgon.

Pojazd ten dostarczany jest do fabryki Spółki […], gdzie przy użyciu własnej technologii, sprzętu i siły roboczej dokonuje się jego przebudowy na samochód typu kamper.

Kamper lub samochód kempingowy to autonomiczny, zintegrowany samochód turystyczny, specjalnie w tym celu zbudowany lub wyposażony, zapewniający podróżującym nim pasażerom miejsca do spania i wypoczynku.

Pojazd taki po modyfikacjach Spółki ma charakter pojazdu osobowego.

Następnie pojazd jest sprzedawany albo bezpośrednio konsumentowi albo dealerowi, który następnie pojazd sprzedaje osobie fizycznej lub prawnej.

Istotnym jest, że z uwagi na specyfikę rynku sprzedaż kampera odbywa się poza terytorium Polski wewnątrz Unii Europejskiej (najczęściej do Niemiec), gdzie nie pobiera się podatku akcyzowego.

Przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu (kampera) wymagane jest jednak przeprowadzenie jazdy próbnej w celu sprawdzenia poprawności działania podzespołów. Pojazd nie traci przy tym statusu pojazdu nowego. Rejestracja ta ma charakter czysto formalny/techniczny i nie prowadzi do rzeczywistej konsumpcji towaru na terytorium RP.

Taka czynność odbywa się przed wysyłką […] (Polska), a dla jej dokonania niezbędne jest czasowe zarejestrowanie pojazdu w Polsce.

Pismem z 17 maja 2022 r., poproszono Wnioskodawcę o wskazanie:

1) Klasyfikacji CN pojazdów będących przedmiotem wniosku, tj. nabytych do przebudowy i przebudowanych;

2) Czy od tych pojazdów zostanie zapłacona akcyza i na jakiej podstawie prawnej.

W odpowiedzi na powyższe pytania Spółka wskazała:

 1. Po przebudowie, pojazdy posiadają kod CN 8703 3211. Nie znany jest jednak kod CN aut nabytych od dostawcy ([…]), ponieważ on takich kodów nie podaje. Wnioskodawca nabywa te pojazdy jako auta nowe, ciężarowe, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności do 2500 cm³ i ładowności poniżej 5t.

 2. Tak, zostaje zapłacona akcyza na podstawie art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

W związku z powyższą odpowiedzią oraz m.in. treścią art. 100 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powstały nieścisłości i w konsekwencji poproszono Wnioskodawcę o:

1) Jednoznaczne wskazanie klasyfikacji CN pojazdów nabywanych na następnie przebudowywanych na samochody osobowe;

2) Wyjaśnienie od których samochodów osobowych zostanie zapłacona akcyza, tj.:

- od samochodów które będą przebudowywane, czy

- od samochodów już przebudowanych;

3) Czy nabywane samochody, które będą następnie przebudowywane, zostaną przed tą przebudową zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W odpowiedzi Spółka wskazała:

1) Przed przebudową pojazdy powinny mieć kod CN 8704;

2) Akcyza zostaje zapłacona od pojazdów przebudowanych;

3) Samochody przed przebudową nie są rejestrowane.

Pytanie

Czy pomimo czasowej rejestracji pojazdu osobowego w Polsce i następnie jego sprzedaży wewnątrz Unii Europejskiej, do kraju w którym nie pobiera się podatku akcyzowego, możliwe jest uzyskanie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego przy spełnieniu pozostałych przesłanek wskazanych w przepisach?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z konsumpcyjną istotą podatku akcyzowego Wnioskodawca w zakreślonym stanie faktycznym będzie uprawniony - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego pomimo czasowej rejestracji pojazdu.

Zgodnie z art. 100 ust. 1a pkt) [pkt 1 – przypis Organu] Ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.

Biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym – przypis Organu], w związku z dokonywaniem zmian konstrukcyjnych pojazdu dostawczego typu furgon na samochód osobowy (kamper) w Polsce, Wnioskodawca będzie podlegał obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego.

Godzi się przy tym zauważyć, że celem wprowadzanej regulacji do Ustawy o podatku akcyzowym, odnosząca się do wprowadzania zmian konstrukcyjnych w pojazdach, miała przeciwdziałać nadużyciom polegającym na próbach ominięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego poprzez dokonywanie zmian w pojazdach przeznaczonych do przewozu osób aby nadać im charakter pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, aby następnie po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i sprowadzeniu pojazdu na terytorium RP, dokonać ich ponownej modyfikacji na pojazd osobowy.

Istota działalności Wnioskodawcy - produkcja samochodów typu kamper - polega właśnie na takich zmianach konstrukcyjnych pojazdów, które powodują zmianę samochodów dostawczych/furgonów na pojazdy osobowe. Wnioskodawca zatem nabywając pojazd od producenta dokonuje tak daleko idących zmian, że w obrocie konsumenckim występuje sam jako producent, a nie sprzedawca kamperów.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest umożliwienie mu otrzymania zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego.

Formalną niejasnością jednak dla Wnioskodawcy jest ustawowa przesłanka do zwrotu akcyzy w postaci braku wcześniejszej rejestracji pojazdu przed wewnątrzwspólnotową dostawą albo eksportem samochodu osobowego, który został uprzednio czasowo zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Istotny wyrok w tej sprawie wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w dniu 7 kwietnia 2021 r. (III SA/Po 546/20). Sprawa dotycząca odmowy zwrotu akcyzy przez naczelnika urzędu skarbowego oraz dyrektora izby skarbowej na rzecz firmy, która zarejestrowała pojazdy w ramach czasowej rejestracji (w celu ich wywozu na zasadach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) stała się powodem wydania następującej opinii: „Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego”.

Sąd uznał, że zarówno naczelnik urzędu skarbowego oraz dyrektor izby skarbowej naruszyli art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię, ponieważ poprzestały na językowej wykładni przepisu - przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego - ignorując istotę podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1.

Funkcjonalna wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych prowadzi więc do wniosku, że nie można obciążać podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aut i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów, ponieważ samo dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być poczytywane jako jego konsumpcja. Czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym nie stanowi więc przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego.

W tym kontekście ważnym jest, że Wnioskodawca dokonuje czasowej rejestracji pojazdów wyłącznie w celu dokonania jego testów - jazdy próbnej w celu sprawdzenia prawidłowego działania podzespołów - przed jego dostawą na terytorium innego kraju Unii Europejskiej.

Jak wskazuje się w orzecznictwie administracyjnym wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie - w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym - że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Biorąc pod wzgląd charakter rejestracji czasowej dokonywanej przez Wnioskodawcę brak jest podstaw do przyjęcia, że wyklucza ona możliwość uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko w zakresie możliwości ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 3 ustawy:

 1. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

 2. Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Jak stanowi art. 100 ust. 1 ustawy:

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

        a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

        b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Z kolei w myśl art. 100 ust. 1a ustawy:

Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 100 ust. 5 ustawy :

Art. 100 ust. 6 ustawy :

W myśl art. 107 ustawy :

 1. Podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

 2. Zwrotowi nie podlega akcyza w kwocie niższej niż minimalna kwota zwrotu.

 3. Podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem.

 4. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3.

 5. Organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub pierwszej sprzedaży na terytorium kraju została zapłacona na terytorium kraju, są naczelnik urzędu skarbowego, któremu została złożona deklaracja podatkowa w sprawie tej akcyzy lub który wydał decyzję określającą wysokość tej akcyzy, i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej.

5a.Organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym lub określonej w wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, są dla:

 1) osób fizycznych - naczelnik urzędu skarbowego właściwy w zakresie akcyzy ze względu na adres ich zamieszkania i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej;

 2) osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - naczelnik urzędu skarbowego właściwy w zakresie akcyzy ze względu na adres ich siedziby i właściwy dla tego naczelnika w zakresie akcyzy dyrektor izby administracji skarbowej.

5b.Jeżeli nie można ustalić właściwości w sposób określony w ust. 5 i 5a, organami podatkowymi właściwymi do orzekania w sprawie zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, są Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w Warszawie i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.

5c.Właściwy naczelnik urzędu skarbowego dokonuje wypłaty kwoty z tytułu zwrotu akcyzy na wniosek organu podatkowego, który określił wysokość kwoty zwrotu akcyzy.

  6. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki i tryb zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, minimalną kwotę zwrotu akcyzy, wzór wniosku o zwrot akcyzy oraz terminy zwrotu akcyzy, uwzględniając konieczność prawidłowego określenia kwot zwracanej akcyzy oraz ekonomiczną opłacalność dokonania zwrotu akcyzy.

Mając na uwadze powyższe Organ na wstępie zaznacza, że postępowanie interpretacyjne w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa nie wiąże się z przyznaniem uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, lecz tylko się o nich wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, w zakresie rozumienia treści określonych przepisów prawa (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 15 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 520/21).

Tym samym w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie, Organ może się co do zasady wypowiedzieć wyłącznie w zakresie możliwości złożenia przez Wnioskodawcę wniosku o zwrot, w oparciu o przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności sprawy. Faktyczne przyznanie prawa do zwrotu lub jego brak, jest w kompetencji innego właściwego organu podatkowego.

W dalszej kolejności, zaznaczyć należy, że wykładnia prawa podatkowego oparta jest na określonych zasadach, a sam podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1002/10, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14, wyrok WSA w Gliwicach z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 146/16).

Podkreślić należy zatem, że w procesie ustalania treści obowiązującej normy prawnej fundamentalne znaczenie ma to co twórcy tej normy prawnej ujęli w przepisach i co – dokonując ich wykładni – można wyprowadzić z uchwalonej regulacji prawnej. Pod normę prawną o w ten sposób ustalonej treści (czyli pod podatkowy stan faktyczny zawarty w treści ustawy) należy subsumować zachowanie już zrealizowane przez podatnika lub zachowanie, które dopiero zostanie podjęte (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 779/17).

Jak zauważa WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 80/19 (a także w orzeczeniu z 7 lipca 2017 r. sygn. akt  I SA/Wr 264/17 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 4 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 542/19; NSA w wyroku z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2435/18 jak i WSA w Łodzi w wyroku z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 693/19), w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 r., s. 196). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby miał on zaufanie do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Organ podkreśla również, że zgodnie z zasadą racjonalności, żaden przepis, a nawet żaden z fragmentów przepisu nie może być uznany za zbędny (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2694/15; wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2018  r., sygn. akt I SA/Wa 855/18).

Przechodząc do istoty sprawy, zaznaczenia wymaga fakt, że katalog czynności rodzących obowiązek podatkowy w przypadku samochodów osobowych został przez ustawodawcę określony w art. 100 ust. 1-2 ustawy. Dokonanie określonych w tych przepisach czynności powoduje powstanie obowiązku zapłaty akcyzy.

W wyniku nowelizacji ustawy obowiązującej od 1 lipca 2021 r., ustawodawca rozszerzył katalog czynności rodzących obowiązek podatkowy w przypadku samochodów osobowych, także na m.in. czynności polegające na dokonaniu w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy.

W przypadku zatem zarejestrowanych już na terytorium kraju samochodów niebędących samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy, dokonanie przybudowy pojazdów niebędących samochodami osobowymi na samochód osobowy o którym mowa w art. 100 ust. 4 ustawy, powoduje powstanie obowiązku zapłaty akcyzy.

Jest to uzupełnienie ustawy, które uniemożliwia już obejścia prawa i w konsekwencji sprawiedliwie opodatkowuje wszystkie samochody osobowe, które powstały na skutek zmian konstrukcyjnych (dokonanie zmian konstrukcyjnych w samochodach niezarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega zasadniczo opodatkowaniu z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju, rozumianej jako użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy - por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2174/21; wyrok WSA w Łodzi z 16 września 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 655/14; wyrok NSA z 13 września 2016 r. sygn. akt I GSK 1928/14).

Równocześnie w przypadku zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju (co zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego będzie miało miejsce) i wywozu samochodów osobowych w ramach m.in. dostawy wewnątrzwspólnotowej, ustawodawca przewidział możliwość ubiegania się o zwrot. Przy czym jak stanowi art. 107 ust. 1 ustawy, możliwość ubiegania się o zwrot dotyczy samochodów osobowych, które nie były zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Kwestie dotyczące rejestracji pojazdów do których odwołuje się ustawa o podatku akcyzowym, w tym rejestracji czasowej, zawarto w Rozdziale 2 (Warunki dopuszczenia pojazdów do ruchu), Działu III (Pojazdy) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 988).

Zgodnie z art. 72 ust. 1-2 ustawy:

1. Rejestracji dokonuje się na podstawie:

 1) dowodu własności pojazdu lub dokumentu potwierdzającego powierzenie pojazdu, o którym mowa w art. 73 ust. 5;

 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana;

 3) świadectwa zgodności WE albo świadectwa zgodności wraz z oświadczeniem zawierającym dane i informacje o pojeździe niezbędne do rejestracji i ewidencji pojazdu, dopuszczenia jednostkowego pojazdu, decyzji o uznaniu dopuszczenia jednostkowego pojazdu albo świadectwa dopuszczenia indywidualnego WE pojazdu - jeżeli są wymagane;

 4) zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli jest wymagane albo dowodu rejestracyjnego pojazdu lub innego dokumentu wydanego przez właściwy organ państwa członkowskiego, potwierdzającego wykonanie oraz termin ważności badania technicznego;

 5) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany;

 6) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy;

6a)dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy, pojazd rodzaju „samochodowy inny”, podrodzaj „czterokołowiec” (kategoria homologacyjna L7e) lub podrodzaj „czterokołowiec lekki” (kategoria homologacyjna L6e), samochód ciężarowy (kategoria homologacyjna N1), podrodzaj „furgon”, „furgon/podest”, „ciężarowo-osobowy”, „terenowy”, „wielozadaniowy” lub „van” lub samochód specjalny (kategoria homologacyjna M1 i N1), został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy;

 7) (uchylony)

 8) (uchylony)

 9) (uchylony)

1a.(uchylony)

1b.W przypadku nabycia od wyspecjalizowanego salonu sprzedaży, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, samochodu osobowego lub pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 6a, dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenie stwierdzające zwolnienie od akcyzy samochodu osobowego może być zastąpione oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży, że posiada odpowiednio oryginał lub kopię dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, oryginał lub kopię dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od tego samochodu osobowego lub pojazdu albo oryginał lub kopię zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy samochodu osobowego.

2. Wymagania ust. 1 nie dotyczą:

 1) pojazdu, który był już zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w zakresie ust. 1 pkt 3;

1a)pojazdu, który był już zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i od ostatniej rejestracji nie nastąpiła zmiana właściciela tego pojazdu, w przypadku gdy przerejestrowanie pojazdu jest dokonywane na wniosek właściciela tego pojazdu w związku ze zmianą jego miejsca zamieszkania (siedziby) - w zakresie dowodu własności pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1;

 2) pojazdu zakupionego po przepadku na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego - w zakresie ust. 1 pkt 2 i 5;

 3) pojazdu zakupionego od Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Krajowej Administracji Skarbowej lub Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej - w zakresie ust. 1 pkt 5;

 4) (uchylony)

 5) pojazdu wycofanego czasowo z ruchu - w zakresie ust. 1 pkt 5; w tym przypadku zamiast dowodu rejestracyjnego wymaga się przedstawienia decyzji o czasowym wycofaniu pojazdu z ruchu;

 6) (uchylony)

 7) pojazdu wyrejestrowanego, o którym mowa w art. 79 ust. 4 pkt 3 - w przypadku powtórnej rejestracji - w zakresie ust. 1 pkt 5;

 8) pojazdu, o którym mowa w art. 81 ust. 4 pkt 1 – w zakresie ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 74 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 74 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 75 ustawy:

Zaznaczyć także należy, że w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o ruchu drogowym, od 11 lipca 2019 r., ustawodawca wprowadził nowy rodzaj rejestracji – rejestracji profesjonalnej (art. 80s i nast. ustawy Prawo o ruchu drogowym), która zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji (druk sejmowy 1543), jest formą czasowej rejestracji.

Z analizy wymienionych wyżej przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym wynika, że obok rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji, ustawa przewiduje trzy rodzaje rejestracji czasowej.

Pierwsza, z urzędu - dokonywana jest po złożeniu wniosku o rejestrację stałą pojazdu.

Druga, na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: wywozu pojazdu za granicę; przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy.

Trzecia, uregulowana w art. 80s i nast. (która w poprzednim stanie prawnym była uregulowana w art. 74 ust. 2 pkt 3 ustawy) – dokonywana w celu przeprowadzenia badań i jazd testowych.

Niewątpliwie ustawa Prawo o ruchu drogowym rozróżnia poszczególne rodzaje rejestracji oraz wyprowadza z nich, co do zasady, różne skutki. W związku z tym na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym pojęcia rejestracji czasowej nie można całkowicie zrównywać z pojęciem zarejestrowania (rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego rejestracji). Nie oznacza to jednak, nawet biorąc pod uwagę tylko przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, że skutki obydwu rodzajów rejestracji są całkowicie odmienne.

Kluczowe dla sprawy jest to, że jeden z istotnych skutków wszystkich rodzajów rejestracji jest jednakowy. Mianowicie we wszystkich przypadkach skutkiem rejestracji jest dopuszczenie pojazdu samochodowego do ruchu. Dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. I ten właśnie skutek wszystkich rodzajów rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawcy podatkowego regulującego możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy, co jest też skutkiem autonomii prawa podatkowego.

W związku z tym, mimo podziału w przepisach o ruchu drogowym rodzajów rejestracji pojazdu, a więc na rejestrację bez ograniczenia czasowego, rejestrację czasową oraz rejestrację profesjonalną, a w ramach tej drugiej na rejestrację z urzędu i na wniosek oraz dla różnych kilku celów, ustawodawca podatkowy w art. 107 ust. 1 ustawy nie zdecydował się na uzależnienie prawa do zwrotu akcyzy od niezarejestrowania samochodu osobowego na bliżej określonej podstawie lub w bliżej określonym trybie.

Według treści przepisu art. 107 ust. 1 ustawy prawo do zwrotu akcyzy przysługuje jedynie, jeżeli dokonana została dostawa wewnątrzwspólnotowa lub eksport samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a więc niezależnie od rodzaju rejestracji, trybu tej rejestracji lub celu rejestracji. Należy zauważyć, że zarówno przy rejestracji pojazdu bez ograniczenia czasowego, jak i rejestracji czasowej konieczna jest wcześniejsza zapłata akcyzy, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje w okolicznościach określonych w art. 100 ust. 1-2 ustawy. Zatem na gruncie ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Ważny jest jej skutek w postaci dopuszczenia pojazdu do ruchu.

Z art. 107 ust. 1 ustawy wynika, że zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. W ocenie Organu, ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako „niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym” należy rozumieć w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Jakakolwiek rejestracja samochodu wyłącza możliwość ubiegania się o zwrot akcyzy, ze względu na brak zróżnicowania rejestracji w treści art. 107 ust. 1 ustawy.

Organ zwraca uwagę, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy podlega samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (przedmiotem opodatkowania jest czynność dotycząca samochodu). Skoro po uzyskaniu rejestracji samochodu osobowego czynności dotyczące takiego samochodu przestają podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Jest to dodatkowa okoliczność pozwalająca na stwierdzenie, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ustawy skutków prawnopodatkowych różnych rodzajów rejestracji, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił. W związku z tym przedstawiona wyżej wykładnia przesłanki „niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym” pozwala na właściwe rozumienie treści art. 107 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Organu, nie można patrzeć na wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy jedynie z perspektywy tego, czy zarejestrowany czasowo pojazd zostaje wywieziony za granicę. Nawet jeżeli samochód osobowy został zarejestrowany w tym właśnie celu i cel ten został wykonany, to – w świetle treści art. 107 ust. 1 ustawy – nie oznacza, że według ustawodawcy podatkowego miejsce konsumpcji wyrobu znajduje się poza terytorium kraju. Jak wcześniej wspomniano wyrobem opodatkowanym akcyzą jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju (art. 100 ust. 1 ustawy). Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany, związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Z kolei rejestracja tego samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju stanowi według ustawodawcy dowód jego konsumpcji. Takie stanowisko ustawodawcy ma odzwierciedlenie w treści przepisu art. 107 ust. 1 ustawy. Nie może być ono skutecznie zakwestionowane, ponieważ każda rejestracja samochodu w kraju, niezależnie od jej ostatecznego celu i od ostatecznej realizacji tego celu (także w postaci wywiezienia samochodu) ma skutek taki, że samochód jest dopuszczony do ruchu, co otwiera możliwość jego wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem na terytorium kraju. To zaś oznacza konsumpcję towaru na terytorium kraju, wykluczającą zwrot akcyzy.

Reasumując, przewidzianą w art. 107 ust. 1 ustawy przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego w postaci „niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym”, należy w ocenie Organu rozumieć w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest (oprócz pozostałych wymagań), czy samochód osobowy był wcześniej, czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem, niezarejestrowany na terytorium kraju. Każda rejestracja samochodu osobowego na terytorium kraju, niezależnie od jej rodzaju, trybu, bądź podstawy prawnej sformułowanej w Prawie o ruchu drogowym, w tym każda rejestracja czasowa, wyklucza możliwość wystąpienia o zwrot podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy.

Organ w okolicznościach niniejszej sprawny nie może zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki.

Zgodnie bowiem z opisem sprawy, Wnioskodawca dokona rejestracji czasowej samochodów osobowych - kamperów o kodzie CN 8703 32 11, przebudowanych z pojazdów dostawczych o kodzie CN 8704. Co równie istotne rejestracja czasowa jest związana z przeprowadzeniem jazd próbnych, a więc dojdzie do konsumpcji na terytorium kraju - dopuszczenia pojazdu do ruchu i prawnej możliwości użytkowania samochodu osobowego na polskich drogach, a sam wywóz poza granice kraju nastąpi dopiero w późniejszym okresie czasu.

Nie jest to wyłącznie subiektywna nie niczym niepoparta ocena Organu. Taka wykładania wynika jednoznacznie z wykładni literalnej przepisów i jest zgodna z aktualną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego – por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3416/18 oraz powołane w tym orzeczeniu wyroki NSA: z 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16, z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 702/16, z 8 maja 2018 r, sygn. akt I GSK 533/16, z 30 maja 2018 r., sygn. akt I GSK 594/16, z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I GSK 109/17, z 7 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 381/17, z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I GSK 1501/20).

Organ nie podziela zatem argumentacji Wnioskodawcy, uznając stanowisko Spółki w zakresie sformułowanego pytania za nieprawidłowe.

Odnosząc się końcowo do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia, Organ zaznacza że kształtowanie orzecznictwa jest procesem zasadniczo rozłożonym w czasie i z powołanego wyroku nie należy wysuwać wniosku o ukształtowanej linii orzeczniczej, którą Organ winien uwzględnić. Zwłaszcza, że stanowisko Organu potwierdza jednolite orzecznictwo NSA, które zostało przytoczone powyżej. Nadto nawet istnienie w podobnych sprawach orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy zagadnienia objetego treścią sformułowanego przez Państwa pytania i została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis sparwy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

     Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).