Warunki dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą jest:

• prawidłowe - w zakresie pytania nr 1, 3, 8 i 9;
• nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2, 4, 5, 6, 7, 10, 11 i 12.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie warunków dostaw wyrobów węglowych w ramach zwolnienia od opodatkowania akcyzą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

[…]. Zadaniem Spółki jest między innymi dostarczanie wyrobów węglowych (węgiel kamienny, kod CN 2701) do Spółek […], jak również odbiorców spoza grupy. Swoje zadania Spółka wykonuje jako Pośredniczący Podmiot Węglowy (dalej: PPW). Klienci Spółki to podmioty będące PPW, jak również Finalni Nabywcy Węglowi (dalej: FNW), którzy kupują wyroby węglowe opodatkowane lub też zwolnione od opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31a ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U z 2020 r. poz 722 i 1747; dalej: ustawy). Każda sprzedaż wyrobów węglowych dokonywana przez Spółkę jest fakturowana. W związku z wejściem w życie od 1 lutego 2021 roku nowelizacji ustawy, wynikającej z ustawy z dnia 10 grudnia 2020 o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca), w zakresie wyrobów węglowych zwolnionych od podatku akcyzowego, Spółka podjęła decyzję o stosowaniu przepisów obowiązujących przed 1 lutym 2021 roku, na podstawie art. 12 ustawy nowelizującej. Spółka w zakresie swojej działalności wypełnia od dnia 1 lutego 2021 definicję podmiotu wysyłającego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, mianowicie w poprzednim roku kalendarzowym sprzedała powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych i sprzedaje wyroby węglowe zwolnione od akcyzy finalnym nabywcom węgłowym (dalej: duży PPW). Ze względu na wolumen sprzedaży wyrobów węglowych Spółka na pewno w przyszłych latach pozostanie podmiotem wysyłającym.

Spółka po przejściu na nowy sposób zapewnienia zwolnienia wyrobów węglowych od akcyzy (a więc od 1 lutego 2022) planuje poza standardowym systemem sprzedaży wyrobów węglowych, stosować także system zaliczkowy, zgodnie z którym wystawiałaby faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie przedpłaty za wyroby węglowe, wskazując w nich ilość wyrobów węglowych w kilogramach, które zostaną na jej podstawie dostarczone klientowi).

W przypadku gdy wartość zrealizowanych dostaw przewyższy kwotę otrzymanej zaliczki, Spółka wystawiałaby fakturę rozliczeniową najpóźniej do 15 dnia m-ca następującego po m-cu, w którym dokonano dostawy towaru powodującej przekroczenie wartości otrzymanej zaliczki. W fakturze tej suma wartości dostarczonych towarów zostałaby pomniejszona o wartość otrzymanej zaliczki. Różnica stanowić będzie kwotę do zapłaty przez kontrahenta.

W przypadku, gdy otrzymana zaliczka przewyższy wartość zrealizowanych dostaw Spółka będzie zwracać nierozliczoną kwotę zaliczki. Wówczas Spółka wystawi fakturę korygującą na zmniejszenie do faktury zaliczkowej.

Mogą zdarzyć się przypadki, że mimo, iż z faktury rozliczeniowej wynika kwota do zapłaty, to ilościowo wydano węgla mniej niż wynikało to z faktury zaliczkowej np. gdy cena węgla w związku z rozliczeniami jakościowymi wzrośnie i jednocześnie stwierdzono dostawę węgla w mniejszej ilości niż wynikało to z faktury pierwotnej/zaliczkowej. Możliwa jest także odwrotna sytuacja, w której z faktury korygującej wynika kwota do zwrotu ze względu na rozliczenia jakościowe, podczas gdy ilość wydanego węgla przewyższyła ilość wynikającą z faktury zaliczkowej.

Może również zdarzyć się tak, iż wartość otrzymanej zaliczki jest równa wartości zrealizowanych dostaw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy po przejściu przez Spółkę na nowe przepisy dotyczące sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionych do finalnych nabywców węglowych faktury zaliczkowe będą stanowić podstawę do sporządzenia e-DD w Systemie?
2. Jaki dokument będzie podstawą do wystawienia e-DD w przypadku w którym ilość wykazana w fakturze zaliczkowej przewyższy ilość zrealizowanych dostaw, będzie mniejsza niż ilość zrealizowanych dostaw, lub będzie równa ilości zrealizowanych dostaw?
3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy możliwe jest sporządzenie dwóch lub więcej e-DD na podstawie jednej faktury?
4. Czy Spółka ma obowiązek wystawiać e-DD dla faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających wartość sprzedanego węgla, w przypadku, gdy nie uległa zmianie ilość dostarczonego węgla.
5. Jaki dokument będzie podstawą do wystawienia e-DD w przypadku korekt ilościowych wyrobów węglowych (zarówno na plus jak i na minus)? Jaki będzie termin do sporządzenia e-DD?
6. Czy Spółka ma obowiązek wystawiania e-DD w przypadku korekt ilościowych wynikających z reklamacji (nie stanowiących zwrotu wyrobów węglowych)?
7. Czy w przypadku korekt zwiększających, dokonanych po terminie na wystawienie e-DD Spółka ma możliwość zastosowania zwolnienia dla zwiększenia ilości sprzedanego węgla odnośnie faktury pierwotnej?
8. Czy termin do wystawienia e-DD, określony w art. 46na ust. 6 ustawy odnosi się do sytuacji, w których PPW, który wcześniej nabył wyroby węglowe od innego PPW, dokonuje sprzedaży tych wyrobów ze swoich magazynów lub składowisk węgla, lub też w trakcie sprzedaży odpowiadał za transport wyrobów węglowych do FNW?
9. Czy w przypadku, w którym podstawą do zwolnienia wyrobów węglowych jest umowa okresowa lub ramowa (art. 31a ust. 3e ustawy) i nastąpi przekroczenie ilości wynikających z tej umowy, podstawą do zastosowania zwolnienia może być art. 31a ust. 3i (tzw. oświadczenie dorozumiane)?
10. Czy na podstawie znowelizowanych przepisów, możliwe jest zbieranie oświadczeń od klientów na podstawie oświadczeń w odrębnych dokumentach, zbieranych przed dokonaniem dostawy lub po jej dokonaniu?
11. Czy w przypadku, gdy pomiędzy PPW a nabywcą będącym FNW zwolnionym została podpisana umowa okresowa lub ramowa na dostawy węgla, realizację warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. a i oraz lit. b tiret drugie może stanowić oświadczenie, o którym mowa w art. 31a ust. 3i tj. odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD ?
12. Czy Spółka ma obowiązek dokumentowania odbioru faktury VAT przez nabywcę? Jeżeli tak - w jaki sposób Spółka musi dokumentować odbiór faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1 oraz 2, 3:

Zdaniem Spółki każda faktura VAT wystawiona zgodnie z ustawą VAT może być podstawą do wystawienia dokumentu e-DD. Zdaniem Spółki podstawą do wystawienia e-DD będzie w przypadku procesu zaliczkowego faktura zaliczkowa, a jeżeli w dniu, w którym Spółka sporządzać będzie e-DD istnieć będzie już faktura rozliczeniowa lub faktura korygująca do danej dostawy, podstawą do wystawienia e-DD będzie faktura zaliczkowa, rozliczeniowa lub korygująca. W takiej sytuacji każda z wymienionych faktur będzie podstawą do wystawienia e-DD i wystarczy wskazać jedną z nich, dopóki ilość wydanego węgla mieści się w ilości wskazanej w fakturze zaliczkowej.

W przypadku w którym ilość wydanego węgla przekroczy ilość wskazaną w fakturze zaliczkowej Spółka powinna natomiast wystawiać e-DD w oparciu o fakturę rozliczeniową lub korygującą.

W sytuacji gdy w ramach jednej zaliczki dokonywanych jest kilka dostaw, zdaniem Spółki dopuszczalne jest, aby e-DD dla każdej z tych dostaw sporządzane było na podstawie tej jednej faktury zaliczkowej.

Zgodnie z ustawą, warunkiem zwolnień, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b, jest w przypadku dużych PPW sporządzenie, po dostarczeniu FNW wyrobów węglowych, projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym (...). Termin na wystawienie e-DD określony został w art. 46na ust. 3 ustawy, zgodnie z których projekt e-DD sporządza się niezwłocznie, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym PPW sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Przepis ten wskazuje, że podstawą do wystawienia e-DD jest więc faktura wystawiona zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 oraz 2020 poz. 106, 568, 1065, 1106, 1747, 2320, 2419, dalej: Ustawa VAT). Ustawa VAT zasady dotyczące wystawiania faktur określa w dziale XI: Dokumentacja. Zgodnie z przepisami tego działu, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą (między innymi) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Dział ten określa także termin wystawienia faktury. Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy VAT, fakturę co do zasady wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę - przepis ten stosuje się także w zakresie wyrobów węglowych. Jednocześnie, jak również wynika z art. 106i ust. 2 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (zaliczki), o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Ustawa VAT przewiduje także możliwość wystawienia faktury przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki, nie wcześniej niż 30 dnia przed tymi zdarzeniami.

Ze względu na to, że ustawa VAT dopuszcza wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy, wykonaniem usługi lub dokonaniem zapłaty zaliczki, zdaniem Spółki na podstawie wszystkich tych dokumentów powinno być możliwe wystawienie e-DD. Należy zwrócić bowiem uwagę, że w przypadku, gdy faktura dotycząca zaliczki pokryje się wartościowo z dokonanymi dostawami, nie ma na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług konieczności wystawiania dodatkowego dokumentu. W praktyce wystawiane są czasami faktury rozliczeniowe „zerowe” - nie ma jednak obowiązku ich wystawienia. Dopuszcza się możliwość ich wystawienia (np. interpretacja indywidualna z 29 maja 2019, nr 0111-KDIB3-1.4012.186.2019.2.KO) i zdaniem Spółki faktury "zerowe” mogą również stanowić podstawę do wystawienia e-DD.

W przypadku gdy wartość zrealizowanych dostaw przewyższy kwotę otrzymanej zaliczki, Spółka zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy VAT wystawiać będzie fakturę rozliczeniową. Natomiast w sytuacji, gdy otrzymana zaliczka przewyższy wartość zrealizowanych dostaw Spółka będzie zwracać nierozliczoną kwotę zaliczki i wystawiać fakturę korygującą na zmniejszenie do faktury zaliczkowej. Jak już zostało wspomniane powyżej, w zakresie wydania wyrobów węglowych w wartościach zgodnych z fakturą zaliczkową, Spółka nie musi wystawiać dokumentu rozliczeniowego.

Spółka zwraca uwagę, że wszystkie te dokumenty - faktura zaliczkowa, faktura rozliczająca oraz faktura korygująca zmniejszająca, wystawiane są zgodnie z przepisami ustawy VAT, do której odnosi się ustawa o podatku akcyzowym. Zdaniem Spółki konieczne jest więc przyjęcie, że wszystkie te faktury będą stanowić podstawę do wystawienia e-DD w Systemie na równorzędnych warunkach. W związku z powyższym:

• Jeżeli na moment sporządzenia e-DD będzie istniała wyłącznie faktura zaliczkowa, a wartość wydanego węgla nie przewyższy ilości z niej wynikającej, to wówczas faktura zaliczkowa stanowić będzie podstawę do wystawienia e-DD;
• Jeżeli na moment sporządzenia e-DD będzie istniała oprócz faktury zaliczkowej faktura rozliczeniowa lub korygująca, a wartość wydanego węgla nie przewyższy ilości wynikającej z faktury zaliczkowej, to wówczas każda z tych faktur tj. zaliczkowa lub rozliczeniowa lub korygująca będzie podstawą do wystawienia e-DD;
• Jeżeli na moment sporządzenia e-DD będzie istniała oprócz faktury zaliczkowej faktura rozliczeniowa lub korygująca, a wartość wydanego węgla przewyższy ilość wynikającą z faktury zaliczkowej, to wówczas faktura rozliczeniowa lub korygująca, będzie podstawą do wystawienia e-DD.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do konkluzji, że ustawa o podatku akcyzowym ogranicza możliwość sprzedaży wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy w procesie zaliczkowym - nie byłoby bowiem dokumentu, na podstawie którego możliwe byłoby wystawienie e-DD. Stanowiłoby to natomiast nieuzasadnione ograniczenie swobody działalności gospodarczej Spółki. Spółka zwraca także uwagę, że możliwość oparcia się w zakresie zwolnienia od akcyzy sprzedawanych wyrobów węglowych na fakturze zaliczkowej, była możliwa w dotychczasowym stanie prawnym. Przykładowo, w interpretacji z 30.11.2018 roku, nr 0111-KDIB3-3.4013.210.2018.1.PJ, organ stwierdził: „Tym samym, w zagadnieniu będącym przedmiotem zapytania, do zwolnienia z akcyzy uprawniały będą tylko takie faktury (faktury zaliczkowe), które będą zawierać pozycję CN wyrobów węglowych, ilość wyrażoną w kilogramach wydawanych wyrobów objętych daną dostawą, i w tej fakturze zaliczkowej będzie złożone oświadczenie FNW. Nie można się bowiem zgodzić, ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że wskazana faktura zaliczkowa wraz z dowodami dostaw zawiera wszelkie niezbędne informacje wymagane przez ustawę do zastosowania zwolnienia z akcyzy.

Jak zostało to już podniesione, dla rozliczenia dostawy wyrobów węglowych jako objętej zwolnieniem od akcyzy niezbędne jest, zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem przepisów, uzyskanie oświadczenia FNW o wykorzystaniu ich na cele uprawniające do zwolnienia.”

Pytanie 4

Zdaniem Spółki e-DD wystawiać należy wyłącznie w sytuacji gdy faktura korygująca zmienia ilość wydanego węgla. Spółka więc stoi na stanowisku, że nie ma obowiązku wystawiania e-DD dla faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających wartość sprzedanego węgla, w przypadku, gdy nie uległa zmianie ilość dostarczonego węgla.

Pytanie 5, 6 i 7

W praktyce gospodarczej zdarzają się korekty ilościowe dla dostarczonych wyrobów węglowych. Wynikają one często z właściwości fizykochemicznych węgla, jego temperatury, zamoknięcia, przymarznięć, kradzieży węgla na transporcie, itp. Są to okoliczności niezależne od Spółki i niemożliwe do wcześniejszego ustalenia. Niejednokrotnie klienci składają reklamacje ilościowe na kilka tygodni a nawet miesięcy po dokonaniu dostawy, ze strony Spółki procesy reklamacyjne również trwają pewien czas. W takiej sytuacji najczęściej dochodzi do konieczności wystawienia faktury korygującej zmniejszającej bądź zwiększającej, która wystawiana jest znacznie po terminie na wystawienie e-DD (a więc korekty wystawiane są później niż do 16 dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy). Zdaniem Spółki wątpliwe jest tworzenie e-DD dla niezawinionych przez Spółkę korekt zmieniających ilość węgla. W przypadku, gdy należy tworzyć e-DD, to faktury korygujące zmieniające ilość węgla powinny stanowić podstawę do wystawienia e-DD, oraz zastosowania zwolnienia (w przypadku faktur korygujących zwiększających), nawet jeżeli faktura korygująca wystawiona jest po terminie 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym miała miejsce dostawa. Zdaniem Spółki termin na wystawienie e-DD powinien w takim wypadku biec od dnia wystawienia faktury korygującej.

W przeciwnym wypadku Spółka musiałaby odprowadzać podatek akcyzowy od każdej wystawionej faktury korygującej zwiększającej, która nie zostałaby wystawiona w terminie 15 dnia miesiąca następującego po dokonaniu dostawy. Stanowiłoby to naruszenie zasad uczciwej konkurencji względem podmiotów, które w sprzedaży wyrobów węglowych nie mają obowiązku wystawiania e-DD (a więc podmiotów, które nie sprzedały w poprzednim roku kalendarzowym powyżej 30 000 ton węgla). Te podmioty bowiem nie są ograniczone w terminie do wystawiania faktur korygujących i nie mają ryzyka ponoszenia w swej sprzedaży kosztów związanych z wystawianiem faktur korygujących dla okoliczności, które nie są zawinione przez podatników. Podobnie w przypadku, w której faktura korygująca ilościowa wynika z błędu Spółki. W takiej sytuacji Spółka wystawia fakturę korygującą zwiększającą, koryguje deklarację VAT za miesiąc, w której dokonana była dostawa oraz opłaca należny podatek VAT wraz z odsetkami. Obowiązek zapłaty akcyzy od takiej faktury korygującej zwiększającej stawiałoby Spółkę w niekorzystnej sytuacji rynkowej względem podmiotów, które nie uczestniczą w systemie monitorowania wyrobów węglowych za pomocą e-DD.

Możliwość wystawiania e-DD na podstawie faktury korygującej wynika także z uzasadnienia do projektu ustawy, gdzie stwierdzono: „W sytuacji zatem, gdy po dostarczeniu wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu zostanie wystawiona faktura korygująca, to ona powinna stanowić podstawę sporządzenia e-DD w Systemie.”

Zdaniem Spółki nie ma z kolei konieczności sporządzania e-DD w przypadku zmniejszenia ilości wydanego węgla w stosunku do ilości wykazanej na fakturze pierwotnej, które nie jest wynikiem zwrotu - w takim bowiem przypadku nie dochodzi do zwrotu wyrobów węglowych, ustawa z kolei nakłada na PPW obowiązek sporządzenia e-DD wyłącznie w przypadku rzeczywistego zwrotu dokonanego przez klienta (art. 31a ust. 5 ustawy).

Pytania 8

Zdaniem Spółki, termin określony w art. 46na ust. 6 ustawy odnosi się wyłącznie do pośrednictwa sprzedaży wyrobów węglowych, w których PPW który sprzedaje wyroby węglowe FNW nie odpowiada za transport wyrobów węglowych. W szczególności przepis ten nie ma zastosowania, do dostaw dokonywanych ze składów węgla PPW, jeżeli nabył on wcześniej te wyroby węglowe od innego PPW.

Zgodnie z art. 46na ust. 6 ustawy: W przypadku gdy wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, przed ich sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu były przedmiotem dostaw pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, pośredniczący podmiot węglowy, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, przesyła do Systemu projekt e-DD do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby węglowe od innego pośredniczącego podmiotu węglowego.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej do art. 46na ustawy: „W ust. 3, 4 i 6 przewidziano dorejestrowanie dla dostaw wyrobów węglowych, które sprzedawane są finalnym nabywcom węglowym przez pośredniczące podmioty węglowe, które w poprzednim roku kalendarzowym sprzedały powyżej 30 mln kg tych wyrobów. Specyfika tych dostaw wynika w szczególności z właściwości wyrobów węglowych oraz różnic w sposobach realizacji tych dostaw przy transporcie taśmowym, sprzedaży połączonej z depozytem, sprzedaży na podstawie umów ramowych, sprzedaży z wykorzystaniem tzw. transakcji łańcuchowych. Co do zasady przyjęto, że w przypadku dostawy wyrobów węglowych pośredniczący podmiot węglowy będzie sporządzał projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż i przesyłał do Systemu do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyroby te zostały sprzedane. Przyjęty termin na dorejestrowanie sprzedaży wyrobów węglowych uwzględnia termin na wystawianie faktury, zgodnie z przepisami o podatku VAT (do 15. dnia następnego miesiąca). (...) W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, gdy wyroby węglowe zostały wcześniej nabyte przez pośredniczący podmiot węglowy od innego pośredniczącego podmiotu węglowego, który ostatecznie dokonuje sprzedaży finalnemu nabywcy węglowemu - przyjęto, że pośredniczący podmiot węglowy będący podmiotem wysyłającym będzie przesyłał do Systemu projekt e-DD do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby od innego pośredniczącego podmiotu węglowego. Przyjęty w tym przypadku termin na dorejestrowanie dostawy wyrobów węglowych uwzględnia termin, w którym (zgodnie z przepisami o podatku VAT) pośredniczący podmiot węglowy, który dokonuje dostawy do finalnego nabywcy węglowego powinien otrzymać fakturę od pośredniczącego podmiotu węglowego, od którego nabył wcześniej wyroby węglowe (do 15. dnia następnego miesiąca).”

Z uzasadnienia wynika, że przepis ten powinien mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw łańcuchowych, tj. odpłatnych dostaw towarów, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel, w sytuacji gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. Wówczas uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zdaniem Spółki należy przepis 46na ustawy rozumieć w ten sposób, że jeżeli w modelu transakcji PPW1 - PPW 2 - FNW za transport odpowiada PPW1, to termin dla PPW 2 na wystawienie e-DD dla FNW upływa 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nabył te wyroby od PPW 1. W przypadku w którym to PPW2 odpowiada za transport wyrobów węglowych termin na sporządzenie e-DD wynika natomiast z przepisu ogólnego - tzn. art. 46na ust. 3 ustawy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której termin na wystawienie e-DD upływałaby przed dostarczeniem wyrobów węglowych do FNW. Taka sytuacja miałaby na przykład miejsce, w której PPW 1 oraz PPW2 ustalają dla transakcji między sobą warunki Incoterms EXW, gdzie za moment dostarczenia towaru uznaje się pozostawienie go do dyspozycji kupującego na swoim terenie lub w umówionym miejscu (na przykład - bramie kopalni), po czym PPW 2 transportowałby węgiel do zakładu produkcyjnego FNW na warunku DDP. W przypadku np. postoju transportu węgla ze względu na awarię (co zdarza się w obrocie gospodarczym) termin na wystawienie e-DD przez PPW 2 mógłby upłynąć przed terminem określonym w art. 46na ust. 6 ustawy, pomimo że dostawa do FNW nie została jeszcze zrealizowana i nie została wystawiona faktura VAT na FNW.

Pytanie 9

Zgodnie z art. 31a ust. 3e ustawy, oświadczenie o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a oraz lit. b tiret drugie, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie lub umowie ramowej, zawartej pomiędzy PPW a FNW, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Jednocześnie, art. 31a ust. 3i stanowi, że odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, stanowi realizację warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie. Przepis ten stanowi znaczne ułatwienie w procesie zbierania oświadczeń od klientów i konstruuje dorozumiane oświadczenie nabywcy - jeżeli odebrał on fakturę, jest to równoznaczne z odebraniem oświadczenia o zużyciu wyrobów węglowych na cele zwolnione.

Spółka ma wątpliwości, co w przypadku, gdy dostawy są realizowane na podstawie umowy ramowej lub okresowej i przekroczona zostanie ilość wyrobów węglowych dostarczonych na jej podstawie. Na podstawie starych przepisów dopuszczalne było:

1. Sporządzenie odpowiedniego aneksu do umowy przed przekroczeniem ilaści z umowy pierwotnej
2. Uzyskanie od kontrahenta odrębnego oświadczenia na ilość przekraczającą wolumen umowny
3. Uzyskanie od kontrahenta oświadczenia na fakturze, na ilość przekraczającą wolumen umowny

Zdaniem Spółki na podstawie nowych przepisów nie ma konieczności dokonywania powyższych kroków. W rezultacie przekroczenia ilości umownych bowiem, wyroby węglowe stanowiące nadwyżkę ilościową względem umowy okresowej bądź ramowej, stanowią dostawę poza umowną i dopuszczalne jest w tym zakresie zastosowanie z art. 31a ust. 3i ustawy. Dopiero po sporządzeniu oraz podpisaniu nowej umowy okresowej bądź aneksowaniu wcześniej obowiązującej umowy nie będzie trzeba stosować dorozumianych oświadczeń, ponieważ wtedy dostawy realizowane będą już w ramach umowy ramowej lub okresowej.

Pytanie 10

W dotychczasowym stanie prawnym (sprzed nowelizacji) możliwe było, aby PPW przed dokonaniem dostawy zbierał od kontrahentów oświadczenia w postaci odrębnych dokumentów. Alternatywnie - FNW mógł złożyć oświadczenie na fakturze lub też w umowie okresowej.

Zdaniem Spółki, na podstawie nowych przepisów nie jest możliwe sporządzenie przez FNW oświadczenia w formie odrębnego dokumentu. Wynika to z treści art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugi, który stanowi, ze warunkiem zwolnienia jest złożenie oświadczenia przez FNW, że nabywane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez PPW. W modelowej sytuacji więc, gdy faktura VAT wystawiana jest do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym dokonano sprzedaży, nie jest możliwe wystawienie oświadczenia przez FNW, ponieważ do momentu wystawienia faktury nie jest pewne jaka ilość wyrobów węglowych zostanie wykazana w fakturze VAT. Ponadto z brzmienia art. 31a ust. 3e i 3i można wnioskować, iż katalog form, w jakich może zostać zrealizowany warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. a i oraz lit. b tiret drugie jest zamknięty. Oznacza to, że może go stanowić jedynie oświadczenie o przeznaczeniu węgla na cele zwolnione złożone w umowie okresowej bądź ramowej oraz odbiór przez FNW faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, w przypadku, gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w art. 31a ust. 3e.

Pytanie 11

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych przez dużych PPW, art. 31a ust. 3i ustawy może być stosowany w każdym przypadku, także na wypadek, gdyby strony umowy łączyła umowa ramowa lub też umowa okresowa, jeżeli taka jest wola stron transakcji.

Spółka w zakresie nowelizacji, powzięła wątpliwość, czy w nowym stanie prawnym możliwe będzie podpisywanie z kontrahentami umów ramowych, które nie zawierają postanowień umownych co do ilości sprzedanych wyrobów węglowych. W dotychczasowym stanie prawnym kontrahent taki miał możliwość złożenia oświadczeń w odrębnym dokumencie lub też na wystawionej fakturze. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 9 (a więc niemożności zbierania oświadczeń w formie odrębnych dokumentów) jedynymi możliwościami pozostają oświadczenia dorozumiane lub oświadczenia w umowie okresowej lub ramowej, jednak wyłącznie do ilości wyrobów węglowych określonych w umowie.

Należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 31a ust. 3e wprost wskazuje, że oświadczenie o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w umowie. Użycie słowa „może” wskazuje, że jest to uzależnione od woli stron umowy. W przypadku, w którym nie jest możliwe na gruncie nowych przepisów uzyskiwanie oświadczeń w formie odrębnych dokumentów, jak i oświadczeń na fakturach VAT, w przypadku gdy Spółka nie chce korzystać z oświadczeń o których mowa w art. 31a ust. 3e ustawy jedyną pozostałą formą oświadczeń, które przewiduje ustawa pozostają więc oświadczenia dorozumiane.

Pytanie 12.

Zdaniem Spółki sprzedawca nie ma obowiązku udokumentowania odbioru faktury VAT przez nabywcę, ponieważ taki obowiązek nie wynika z przepisów ustawy.

W przypadku odpowiedzi, że sprzedawca ma obowiązek dokumentowania odbioru faktury VAT przez nabywcę, zdaniem Spółki wystarczający jest jakikolwiek dokument, papierowy lub elektroniczny, który wskazuje, że nabywca odebrał fakturę, niezależnie od terminu jego otrzymania. Za taki dokument uznać należy na przykład: odbiór pocztowego potwierdzenia odebrania przesyłki (zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej), automatyczną informację z systemu wysyłki faktur lub poczty elektronicznej, że faktura została dostarczona lub potwierdzenie mailowe odbioru faktury. Za fakt odebrania faktury przez nabywcę należy także zdaniem Spółki uznać fakt, że nabywca zapłacił za fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe - w zakresie pytania nr 1, 3, 8 i 9;
• nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2, 4, 5, 6, 7, 10, 11 i 12.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby węglowe w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 1a ustawy rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

Pod poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala zaliczyć je do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 18, 18b lit. b, 21 22 lit. a, 23a, 23c, 26 lit. c, 31 lit. d, 32, 37, 38 ustawy użyte w ustawie określenia oznaczają:

• faktura - fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;
• e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych;
• sprzedaż - czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;
• podmiot zużywający – podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,
• pośredniczący podmiot węglowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2. używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3. używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą
4. który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;

1. podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, nabywcę na terytorium państwa członkowskiego będącego podmiotem upoważnionym przez właściwe władze podatkowe tego państwa członkowskiego Unii Europejskiej do otrzymywania wyrobów akcyzowych w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy lub podmiot objęty zwolnieniem od akcyzy wynikającym z art. 31 ust. 1, do których są wysyłane wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy,
2. podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący, podmiot zużywający, podmiot upoważniony do odbioru wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, dostarczanych do zbiornika, z którego są zasilane zbiorcze instalacje licznikowe, oraz zużywający podmiot gospodarczy, do których są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
3. finalnego nabywcę węglowego, który wyroby węglowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie nabywa od pośredniczącego podmiotu węglowego, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych,
4. podmiot prowadzący miejsce niszczenia wyrobów akcyzowych spełniające warunki niszczenia wyrobów na podstawie przepisów odrębnych, do którego są wysyłane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w przypadku, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 1a,
5. podmiot pośredniczący, podmiot zużywający lub zużywający podmiot gospodarczy, który dokonał importu odpowiednio wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3. import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4. użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5. użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
1. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
2. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
3. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6. użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7. powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności – art. 10 ust. 1a ustawy.

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych – art. 10 ust. 1b ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 – art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1. w procesie produkcji energii elektrycznej;
2. w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3. przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2019 r. poz. 1148, z późn. zm.), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2020 r. poz. 326), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1507, 1622, 1690, 1818 i 2473), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2019 r. poz. 688, 1570 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284);
4. do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5. do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6. w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7. w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8. przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej;
9. (uchylony).

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy:

1. który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał do 30 mln kg wyrobów węglowych - uzyskanie od finalnego nabywcy węglowego oświadczenia, że odebrane przez niego wyroby węglowe są przeznaczone do celów uprawniających do zwolnienia od akcyzy, oraz:

• wystawienie faktury dokumentującej tę sprzedaż albo
• sporządzenie listy finalnych nabywców węglowych uprawnionych do odbioru deputatu węglowego,

• sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba,
• złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Faktura, o której mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a tiret pierwsze, zawiera pozycję CN wyrobów węglowych oraz ich ilość wyrażoną w kilogramach – art. 31a ust. 3a ustawy.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. a oraz lit. b tiret drugie, może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie lub umowie ramowej zawartej między pośredniczącym podmiotem węglowym będącym sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą – art. 31a ust. 3e ustawy.

W przypadku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, przesłanie projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który nie dostarcza sprzedanych wyrobów węglowych bezpośrednio finalnemu nabywcy węglowemu, jest równoznaczne z potwierdzeniem przez ten podmiot dostarczenia finalnemu nabywcy węglowemu tych wyrobów w ilości określonej na fakturze będącej podstawą do sporządzenia e-DD – art. 31a ust. 3h ustawy.

Odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, stanowi realizację warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie – art. 31a ust. 3i ustawy.

Podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, dokonuje czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu, o których mowa w art. 46na ust. 8, w terminie 47 dni od dnia dokonania sprzedaży tych wyrobów – art. 46ba ustawy.

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu – art. 46na ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, i ich dostarczania realizowanego w sposób ciągły transportem taśmowym, na podstawie zawartej umowy, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, przesyła do Systemu projekt e-DD co najmniej raz w miesiącu, na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż - art. 46na ust. 4 ustawy.

W przypadku gdy wyroby węglowe, o których mowa w art. 31a ust. 1, przed ich sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu były przedmiotem dostaw pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, pośredniczący podmiot węglowy, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy węglowemu, przesyła do Systemu projekt e-DD do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby węglowe od innego pośredniczącego podmiotu węglowego - art. 46na ust. 6 ustawy.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1-7, nie sporządza się w Systemie raportu odbioru, a odpowiednio przemieszczenie albo monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu przez podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b lub d, e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Przepisu art. 46g nie stosuje się – art. 46na ust. 8 ustawy.

Do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe wyrobów węglowych, które wynoszą odpowiednio 23,8 GJ/1000 kilogramów dla węgla objętego pozycją CN 2701 – art. 88 ust. 6 ustawy.

Stawka akcyzy dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ) – art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak z kolei stanowi art. 138i ust. 1 pkt 1 ustawy, ewidencję wyrobów węglowych prowadzi pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Ewidencja prowadzona przez pośredniczący podmiot węglowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, powinna zawierać następujące dane:

1. ilość każdorazowo sprzedanych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, w kilogramach, według nazwy oraz pozycji CN;
2. datę sprzedaży wyrobów węglowych i datę ich wydania finalnemu nabywcy węglowemu;
3. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres zamieszkania lub siedziby finalnego nabywcy węglowego;
4. datę wystawienia i numer faktury, z której wynika zapłata należności za wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, sprzedane przez pośredniczący podmiot węglowy, na podstawie której wyroby te zostały sprzedane na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu (art. 138i ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 72):

1. Do sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, dokonanych przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych finalnym nabywcom węglowym, rozpoczętych i niezakończonych do dnia 31 stycznia 2021 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.
2. Od dnia 1 lutego 2021 r. do dnia 31 stycznia 2022 r. do monitorowania sprzedaży, o których mowa w ust. 1, mogą być stosowane przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W myśl natomiast § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 29 stycznia 2021 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz. U. z 2021 r. poz. 208) w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

1. data i czas wysyłki,
2. typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. b-e ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. b-f ustawy,
3. rodzaj środka transportu,
4. kod CN, numer pozycji towarowej, masa brutto i netto oraz ilości przemieszczanego wyrobu akcyzowego,
5. kod rodzaju opakowań.

Mając na uwadze powyższe przepisy w pierwszej kolejności Organ zaznacza, że co do zasady podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobów węglowych została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby węglowe zostały przez finalnego nabywcę węglowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 9a ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, stanie się finalny nabywca węglowy.

W dalszej kolejności zaznaczyć należy, że w analizowanej sprawie czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, tj. czynność, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Nowelizacją ustawy obowiązująca od 1 lutego 2021 r., ustawodawca ustanowił nowe zasady dotyczące obrotu wyrobami węglowymi z zastosowaniem zwolnień. Nowe zasady dotyczą zarówno stricte samych warunków uprawniających do zastosowania zwolnień jak i innych obowiązków towarzyszących obrotowi wyrobami węglowymi w ramach zwolnień, które spoczywają na podmiotach uczestniczących w tym obrocie i które w istocie umożliwiają realizację tych zwolnień.

Co istotne w sprawie, warunki stosowania zwolnień zostały przez ustawodawcę podzielone i są one inne dla pośredniczących podmiotów węglowych, które w poprzednim roku kalendarzowym sprzedały do 30 mln kg wyrobów węglowych, od tych jakie są przewidziane dla pośredniczących podmiotów węglowych, które w poprzednim roku kalendarzowym sprzedały powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych.

W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (będącego równocześnie podmiotem zużywającym i podmiotem odbierającym w rozumieniu ustawy) przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych (będącego podmiotem wysyłającym w rozumieniu ustawy), co do zasady warunkiem zwolnienia z akcyzy jest wypełnienie warunków o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy.

Warunki te w przedmiotowej sprawie dotyczą:

• sporządzenia, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminie określonym w art. 46na ust. 3 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba;
• złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Wypełnienie pierwszego z ww. warunków polega na niezwłocznym sporządzeniu i przesłaniu projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, nie później jednak niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie. Podstawą sporządzenia projektu jest faktura dokumentująca sprzedaż.

Z uwagi na specyfikę monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z wykorzystaniem Systemu, nie sporządza się raportu odbioru, a przemieszczenie uznaje się za zakończone z chwilą uzyskania z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Drugi z ww. warunków zastosowania zwolnienia dotyczy złożenia oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Oświadczenie może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie lub umowie ramowej zawartej między pośredniczącym podmiotem węglowym będącym sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Nowelizacja ustawy obowiązująca od 1 lutego 2021 r., w treści art. 31a ust. 3i ustawy, wprowadziła równocześnie ułatwienie - odstępstwo od drugiego z ww. warunków (określonego w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy). Zgodnie ze wskazanym przepisem, odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będącej podstawą do sporządzenia projektu e-DD, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze, w przypadku gdy sprzedaż nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, stanowi realizację warunku, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie.

W przypadku zatem sprzedaży, która nie jest realizowana w ramach wykonania umów, nie jest wymagane uzyskanie przez pośredniczący podmiot węglowy oświadczenia, o którym mowa w ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy. Zgodnie bowiem z intencją ustawodawcy, odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będzie jego oświadczeniem, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zauważyć należy, że nowelizacja objęła monitorowaniem w Systemie (EMCS PL2 - Krajowym Systemie Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych), sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, która jest realizowana przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Przy czym monitorowanie sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień polega, co do zasady, na dorejestrowaniu tej sprzedaży już po odbiorze wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, z zastrzeżeniem sytuacji objętej w art. 31a ust. 3h ustawy dotyczącej tzw. transakcji łańcuchowej i zwrotu wyrobów węglowych nabytych w ramach zwolnień (art. 31a ust. 5 pkt 2 ustawy).

Oznacza to, że co do zasady pośredniczący podmiot węglowy poprzez dokonanie określonych czynności, w określonych terminach, ma w istocie „odwzorować” w Systemie daną sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem do określonego podmiotu. Podstawą tego odwzorowania – sporządzenia projektu e-DD - jest faktura, która winna zawierać m.in. jednoznaczną ilość wyrobów węglowych, które zostały sprzedane i dostarczone finalnemu nabywcy węglowemu. Tylko bowiem w stosunku do sprzedanej ilości wyrobów węglowych znajduje zastosowanie zwolnienie.

Równocześnie wskazane odwzorowanie (dorejestrowanie) wino być tożsame z prowadzoną ewidencją, która co warto zauważyć, prowadzona powinna być w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi (§ 2 rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2021 r. poz. 1150)

Czynnością bowiem podlegającą wpisowi do ewidencji jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, nie zaś przykładowo dokonanie przedpłaty, zapłaty zaliczki na poczet dostaw wyrobów węglowych. Moment powstania obowiązku wpisu do ewidencji jest określony w sposób korespondujący do momentu powstania obowiązku podatkowego i podobnie jak on odnosi się do wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego. Przepis art. 10 ust. 1a odnoszący się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych ustanawia ogólną regułę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi.

Co prawda ustawodawca przewidział wyjątek wskazany w art. 10 ust. 1b, zgodnie z którym w przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych. Niemniej nie będzie miał zastosowania w sytuacji gdy faktury zaliczkowe będą dokumentować jedynie dokonanie przedpłaty, nie zaś wydanie wyrobów węglowych.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do poszczególnych wątpliwości, stwierdza się co następuje:

Ad. 1

Odnosząc się do wątpliwości czy faktury zaliczkowe będą stanowić podstawę do sporządzenia e-DD, stwierdzić w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), co do zasady faktura może dokumentować otrzymanie przez podatnika całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży. Jest wtedy określana jako „faktura zaliczkowa”. Forma ta, co wynika z opisu sprawy, znajduje również zastosowanie do przedpłat na poczet przyszłych dostaw. Należy jednak zauważyć, że przedpłaty, zaliczki nie mają charakteru definitywnego ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania dostawy.

Co do zasady przyjmuje się, że faktura zaliczkowa to dokument księgowy wystawiany w sytuacji, gdy rozliczenie części należności z tytułu sprzedaży, dostawy lub świadczenia usług, następuje jeszcze przed rzeczywistym i całkowitym spełnieniem świadczenia.

Gdy faktura zaliczkowa pokrywa jedynie kwotę zaliczki po wykonaniu usługi lub wydaniu towaru wystawiający ma obowiązek wystawić dodatkową fakturę końcową, która opiewa na pozostałą część zapłaty. W sytuacji gdy wystawiono fakturę zaliczkową lub kilka faktur zaliczkowych, a suma wystawionych faktur obejmuje całość zapłaty nie ma obowiązku wystawiania faktury końcowej. Przy czym ostatnia faktura zaliczkowa powinna zawierać numery poprzednich dokumentów zaliczkowych.

W ocenie Organu faktura zaliczkowa może stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD, o ile faktura zaliczkowa będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych i na dzień sporządzenia projektu e-DD nie będą wystawione inne faktury (korygujące, rozliczeniowe)

Jak wskazano wyżej, zwolnieniu podlega sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu i ta czynność podlega zarówno wpisowi do ewidencji jak i podlega dorejestrowaniu w Systemie - poprzez sporządzanie projektu e-DD i uzyskaniu z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie.

Z uwagi na to, że sporządzenie projektu e-DD następuję po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, na podstawie faktury dokumentującej tą sprzedaż, ustawodawca nadał temu dokumentowi – fakturze istotnego znaczenia, zwłaszcza w sytuacji zastosowania ułatwienia określonego w art. 31a ust. 3i ustawy. Tym samym podstawą sporządzenia projektu e-DD zdaniem Organu jest wyłącznie taka faktura, która będzie dokumentowała ilość faktycznie sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnień. Tylko bowiem w stosunku do tej ilości sprzedanych wyrobów węglowych możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania akcyzą (zasada to jest tożsama w przypadku podmiotów które w poprzednim roku kalendarzowym sprzedały do 30 mln kg wyrobów węglowych).

Organ podziela zatem stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy na dzień sporządzenia projektu e-DD będzie istniała wyłącznie faktura zaliczkowa, z której będzie wynikała rzeczywista ilość sprzedanych wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, faktura ta będzie stanowić podstawę do sporządzenia projektu e-DD.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się do pytania Wnioskodawcy, jaka faktura będzie podstawą do sporządzenia projektu e-DD w przypadku w którym ilość wykazana w fakturze zaliczkowej przewyższy ilość zrealizowanych dostaw, będzie mniejsza niż ilość zrealizowanych dostaw, lub będzie równa ilości zrealizowanych dostaw, wskazać należy że zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Spółka wystawiałaby faktury zaliczkowe dokumentujące otrzymanie przedpłaty za wyroby węglowe, wskazując w nich ilość wyrobów węglowych w kilogramach, które zostaną na jej podstawie dostarczone klientowi.

W przypadku gdy wartość zrealizowanych dostaw przewyższy kwotę otrzymanej zaliczki, Spółka wystawiałaby fakturę rozliczeniową najpóźniej do 15 dnia m-ca następującego po m-cu, w którym dokonano dostawy towaru powodującej przekroczenie wartości otrzymanej zaliczki. W fakturze tej suma wartości dostarczonych towarów zostałaby pomniejszona o wartość otrzymanej zaliczki. Różnica stanowić będzie kwotę do zapłaty przez kontrahenta.

W przypadku, gdy otrzymana zaliczka przewyższy wartość zrealizowanych dostaw Spółka będzie zwracać nierozliczoną kwotę zaliczki. Wówczas Spółka wystawi fakturę korygującą na zmniejszenie do faktury zaliczkowej.

Mogą zdarzyć się przypadki, że mimo, iż z faktury rozliczeniowej wynika kwota do zapłaty, to ilościowo wydano węgla mniej niż wynikało to z faktury zaliczkowej np. gdy cena węgla w związku z rozliczeniami jakościowymi wzrośnie i jednocześnie stwierdzono dostawę węgla w mniejszej ilości niż wynikało to z faktury pierwotnej/zaliczkowej. Możliwa jest także odwrotna sytuacja, w której z faktury korygującej wynika kwota do zwrotu ze względu na rozliczenia jakościowe, podczas gdy ilość wydanego węgla przewyższyła ilość wynikającą z faktury zaliczkowej. Może również zdarzyć się tak, iż wartość otrzymanej zaliczki jest równa wartości zrealizowanych dostaw.

Mające powyższe na uwadze zdaniem Organu podstawą do sporządzenia projektu e-DD będzie:

• w przypadku w którym ilość wykazana w fakturze zaliczkowej przewyższy ilość zrealizowanych dostaw - faktura rozliczeniowa (z której wynika kwota do zapłaty przez finalnego nabywcę węglowego w związku z rozliczeniami jakościowymi) lub faktura korygująca (z której wynika kwota do zwrotu w związku z rozliczeniami jakościowymi);
• w przypadku w którym ilość wykazana w fakturze zaliczkowej będzie mniejsza niż ilość zrealizowanych dostaw – faktura rozliczeniowa (z której wynika kwota do zapłaty przez finalnego nabywcę węglowego w związku z rozliczeniami jakościowymi) lub faktura korygująca (z której wynika kwota do zwrotu w związku z rozliczeniami jakościowymi);
• w przypadku w którym ilość wykazana w fakturze zaliczkowej będzie równa ilości zrealizowanych dostaw - ostatnia z wystawionych na dzień sporządzenia projektu e-DD faktura dokumentująca sprzedaż, tj. faktura zaliczkowa jeśli nie wystawiono faktury rozliczeniowej lub korygującej lub faktura rozliczeniowa lub korygująca, jeśli je wystawiono.

Co do zasady zatem podstawą do wystawiania e-DD w ustawowym terminie powinna być ostania z wystawionych faktur, która dokumentuje sprzedaż wyrobów węglowych z zastosowaniem zwolnienia, z której wynika rzeczywista ilość dostarczonych finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych. W istocie rzeczy, to która faktura będzie podstawą wystawienie e-DD, jest uzależnione od stanu faktycznego, który będzie miał miejsce w chwili sporządzenia projektu e-DD.

Organ nie podziela zatem stanowiska zgodnie z którym, jeżeli na moment sporządzenia e-DD będzie istniała oprócz faktury zaliczkowej faktura rozliczeniowa lub korygująca, a wartość wydanego węgla nie przewyższy ilości wynikającej z faktury zaliczkowej, to wówczas każda z tych faktur tj. zaliczkowa lub rozliczeniowa lub korygująca będzie podstawą do wystawienia e-DD. Podstawą bowiem do wystawienia e-DD, będzie ostatnia z wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż.

W konsekwencji oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznać należy za nieprawidłowe.

Ad. 3

W kwestii możliwości sporządzenia dwóch lub więcej projektów e-DD na podstawie jednej faktury zaliczkowej stwierdzić należy, że monitorowaniem w Systemie objęta jest sprzedaż wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, realizowana przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych. Tym samym sporządzenie projektu e-DD powinno dotyczyć każdej transakcji sprzedaży, tj. czynności w ramach której dojdzie do przeniesienia posiadania lub własności wyrobów węglowych na inny podmiot.

W sytuacji gdy w ramach jednej zaliczki dokonywanych jest kilka dostaw (dojdzie do przeniesienia posiadania wyrobów węglowych), zasadne jest aby projekty e-DD były sporządzone dla każdej z tych dostaw. W obecnym stanie prawnym nie stoi zatem w ocenie Organu nic na przeszkodzie, aby w takiej sytuacji projekty e-DD sporządzane były na podstawie jednej faktury zaliczkowej. Przy czym łączna ilość dostarczonych wyrobów węglowych, powinna odpowiadać łącznej ilości wynikającej z tej faktury zaliczkowej, tj. sytuacji w której nie istnieje obowiązek wystawienie faktury końcowej (korygującej/rozliczeniowej).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 3 uznać należy za prawidłowe.

Ad. 4, 5, 6 i 7

Jak wskazano wyżej ustawodawca w ustawie sprecyzował w sposób jednoznaczny maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD, tj. nie później niż do 16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedano objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Ustawodawca przewidział zatem wystarczająco długi termin na sporządzenie projektu e-DD i w istocie wypełnienie jednego z warunków do zastosowania zwolnienia. W ocenie Organu ustawodawca dał pośredniczącym podmiotom węglowym wystarczająco długi czas na ewentualne uwzględnienie korekt ilościowych dostarczonych wyrobów węglowych, poprzez możliwość wystawienia faktur korygujących/rozliczeniowych, stanowiący podstawę do sporządzenia e-DD.

Równocześnie przepisy nie przewidują możliwości korekt sporządzonych e-DD jak i sporządzenie dodatkowych projektów e-DD uwzględniających korekty ilościowe, powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Organ zaznacza, że jakkolwiek możliwe jest wystawienie faktur korygujących (co wskazano w zakresie pytania nr 2), tym niemniej uwzględnienie faktur korygujących jest możliwe przed upływem terminu na sporządzenie e-DD i o ile samego e-DD odzwierciedlającego tą sprzedaż (objętej korektą) nie uzyskano.

Podkreślenia wymaga fakt, że sporządzenie projektu e-DD i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie e-DD, jest tożsame z potwierdzeniem przez pośredniczący podmiot węglowy dostarczenia konkretnej ilości wyrobów węglowych, wobec której znalazło zastosowanie zwolnienie (w ilości wynikającej z faktury stanowiącej podstawę sporządzenia e-DD).

Przenosząc powyższe na grunt wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania e-DD dla faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających wartość sprzedanego węgla, w przypadku, gdy nie uległa zmianie ilość dostarczonego węgla. Niemniej Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, że e-DD wystawiać należy wyłącznie w sytuacji gdy faktura korygująca zmienia ilość wydanego węgla.

Przepisy nie przewidują bowiem możliwości sporządzenie e-DD uwzględniających korekty ilościowe, powstałe już po dorejestrowaniu sprzedaży w Systemie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest całościowo nieprawidłowe.

Mając na uwadze powyższe rozważania Organ nie podziela także stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5, 6 i 7.

Co prawda w sytuacji gdy faktyczna ilość dostarczonych wyrobów węglowych będzie mniejsza aniżeli wynika z faktur i z e-DD, nie ma konieczności sporządzania e-DD, gdyż w tej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ nie może jednak się zgodzić ze stanowiskiem, że w sytuacji gdy dojdzie do stwierdzenia dostawy większej ilości wyrobów węglowych, aniżeli wynika z pierwotnej faktury i sporządzonego na jej podstawie-DD, będzie mogło wobec tej nadwyżki znaleźć zastosowanie zwolnienie i będzie możliwe wystawienie dodatkowego e-DD obejmującego korektę, w terminie biegnącym od dnia wystawienia faktury korygującej.

Jak wskazano wyżej, po upływie przewidzianego w ustawie terminu, nie dopuszcza się możliwości sporządzenia projektu e-DD obejmującego korekty. W konsekwencji nadwyżka dostarczonych wyrobów podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec bowiem tej nadwyżki nie może znaleźć zastosowanie zwolnienie, z uwagi na nie spełnienie warunków do jego zastosowania.

Organ przypomina ponownie, że czynnością podlegającą zwolnieniu jest sprzedaż wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi. W przypadku gdy sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Równocześnie warunkiem zwolnienia jest sporządzenie e-DD w ustawowym terminie i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze.

W analizowanej sytuacji nie jest zatem możliwe spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia względem ujawnionej nadwyżki dostarczonych wyrobów węglowych. W konsekwencji dostarczone nadwyżki podlegają opodatkowaniu z tytułu czynności określonej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy – z tytułu dostarczenia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Organ zwraca uwagę, że zgodnie z przyjętymi i obowiązującym zasadami, podmioty prowadzące działalność gospodarczą zobowiązane są do dostosowania swojej działalności względem obowiązujących przepisów prawa. Wyraz temu dał ustawodawca, wprowadzając okres przejściowy, który umożliwia pośredniczącym podmiotom węglowym na dokonanie zmian i dostosowanie sposobu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wyrób węglowych, po zakończeniu okresu przejściowego.

Reasumując, obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości korekt w zakresie objętym wątpliwościami Wnioskodawcy w pytania nr 5, 6 i 7. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 8

Odnosząc się do terminu sporządzenia projektu e-DD o którym mowa w art. 46na ust. 6 ustawy, wskazać należy, że zgodnie z uzasadnieniem do art. 46na ust. 6 ustawy (druk sejmowy 720 z 28 października 2020 r.): „(…) W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, gdy wyroby węglowe zostały wcześniej nabyte przez pośredniczący podmiot węglowy od innego pośredniczącego podmiotu węglowego, który ostatecznie dokonuje sprzedaży finalnemu nabywcy węglowemu - przyjęto, że pośredniczący podmiot węglowy będący podmiotem wysyłającym będzie przesyłał do Systemu projekt e-DD do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył te wyroby od innego pośredniczącego podmiotu węglowego. Przyjęty w tym przypadku termin na dorejestrowanie dostawy wyrobów węglowych uwzględnia termin, w którym (zgodnie z przepisami o podatku VAT) pośredniczący podmiot węglowy, który dokonuje dostawy do finalnego nabywcy węglowego powinien otrzymać fakturę od pośredniczącego podmiotu węglowego, od którego nabył wcześniej wyroby węglowe (do 15. dnia następnego miesiąca).”

Jak z kolei wynika z uzasadnienia do art. 31 ust. 3h ustawy: „(…)regulacja ta dotyczy sytuacji, gdy wyroby węglowe objęte zwolnieniem od akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 1, przed sprzedażą finalnemu nabywcy węglowemu były przedmiotem łańcucha dostaw pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi. W związku z tym, iż w takim przypadku pośredniczący podmiot węglowy, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu (mimo, iż sam może ich do niego nie dostarczać) przesyła projekt e-DD do Systemu, uznaje się, że przesłanie takiego projektu e-DD do Systemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który nie dostarcza sprzedanych wyrobów węglowych bezpośrednio finalnemu nabywcy węglowemu, jest równoznaczne z potwierdzeniem przez ten podmiot dostarczenia finalnemu nabywcy węglowemu tych wyrobów, w ilości określonej na fakturze będącej podstawą do sporządzenia e-DD, przy założeniu, że ilość wskazana na fakturze stanowić będzie rzeczywiste i ostateczne odzwierciedlenie tego co dostarczono (…).”

Biorąc powyższe pod uwagę, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że termin określony w art. 46na ust. 6 ustawy odnosi się wyłącznie do pośrednictwa sprzedaży wyrobów węglowych, w których pośredniczący podmiot węglowy, który sprzedaje wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, nie odpowiada za transport wyrobów węglowych. W szczególności przepis ten nie ma zastosowania, do dostaw dokonywanych ze składów węgla pośredniczącego podmiotu węglowego, jeżeli nabył on wcześniej te wyroby węglowe od innego pośredniczącego podmiotu węglowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytani nr 8 jest prawidłowe.

Ad. 9

Jak wskazano na wstępie, w art. 31a ust. 3i ustawy ustawodawca przewidział ułatwienie, zgodnie z którym odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będzie jego oświadczeniem, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Ułatwienie to dotyczy, zgodnie z treścią wskazanego przepisu, sprzedaży która nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e, tj. umów okresowych lub ramowych.

W sytuacji zatem gdy sprzedaż wyrobów węglowych będzie dotyczyła wyrobów węglowych, których ilość przekracza ilości wynikające z umowy okresowej lub ramowej, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że nadwyżka ta stanowić będzie dostawę poza umowną. Zdaniem zatem Organu dopuszczalne jest w tym zakresie zastosowanie ułatwienia o którym mowa art. 31a ust. 3i ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 9 jest prawidłowe.

Ad. 10

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących możliwości zbierania oświadczeń od klientów na podstawie oświadczeń w odrębnych dokumentach, zbieranych przed dokonaniem dostawy lub po jej dokonaniu, zaznaczyć należy, że warunkiem zwolnienia, określonym w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret drugie ustawy, jest złożenie oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Z kolei w treści art. 31a ust. 3e ustawodawca wskazał, że oświadczenie może być zastąpione oświadczeniem złożonym w okresowej umowie lub umowie ramowej zawartej między pośredniczącym podmiotem węglowym będącym sprzedawcą a finalnym nabywcą węglowym, które wywiera skutek jedynie w stosunku do nabywanych wyrobów węglowych w ilości wynikającej z tych umów, pod warunkiem potwierdzenia każdej sprzedaży tych wyrobów fakturą.

Treść zatem ww. przepisów, wbrew ocenie Spółki, nie ogranicza się wyłącznie do oświadczenia zawartego w umowie, czy też wyłączania o którym mowa w art. 31a ust. 3i ustawy. Zdaniem Organu ustawodawca dopuszcza także inne formy oświadczeń, mając na uwadze różne formy sprzedaży wyrobów węglowych w ramach zwolnień. Oprócz zatem oświadczenia zawartego w umowie lub wyłącznie określonego w art. 31a ust. 3i ustawy, oświadczenie może przybrać formę odrębnego dokumentu - oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze. Przy czym zaznaczyć należy, że oświadczenie takie powinno być przypisane do konkretnej faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem z opodatkowania akcyzą.

Zdaniem Organu nie stoi także nic na przeszkodzie, aby oświadczenie było zawarte także w samej fakturze, o ile będzie ona dokumentowała faktyczną ilość sprzedanych wyrobów węglowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 10 jest zatem nieprawidłowe.

Ad. 11

Ułatwienie ustanowione przez ustawodawcę w art. 31a ust. 3i ustawy, zgodnie z jego treścią dotyczy sprzedaży, która nie jest realizowana w ramach wykonania umów, o których mowa w ust. 3e. Jeśli zatem pomiędzy pośredniczącym podmiotem węglowym a finalnym nabywcą węglowym jest zawarta umowa okresowa lub umowa ramowa i dotyczy realizacji sprzedaży w ramach tych umów, wówczas nie znajduje zastosowania ułatwienie o którym mowa w art. 31a ust. 3i ustawy.

Ponadto ułatwienie to znajduje zastosowanie wyłącznie przy sprzedaży wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych, a tym samym nie znajduje zastosowania w przypadku określonym w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit a ustawy.

Ustosunkowując się zatem do pytania Wnioskodawcy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy pomiędzy pośredniczącym podmiotem węglowym a nabywcą będącym finalnym nabywcą węglowym została podpisana umowa okresowa lub ramowa na dostawy węgla, oświadczenie o którym mowa w art. 31a ust 3i ustawy, nie może stanowić realizacji warunku zwolnienia, określonego w art. 31a ust. 3 pkt lit. b tiret drugie, odnoszącego się do sprzedaży wyrobów węglowych w ramach tych umów.

Przypadek określony natomiast w art. 31a ust. 3 pkt lit. a, z uwagi na status Wnioskodawcy, nie ma w sprawie zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 11 jest zatem nieprawidłowe.

Ad. 12

W kwestii obowiązku i sposobu dokumentowania odbioru faktury VAT przez finalnego nabywcę węglowego wskazać należy, że obowiązek ten istnieje tylko w przypadku stosowania ułatwienia przewidzianego w art. 31a ust. 3i ustawy.

W przypadku sprzedaży, która nie jest realizowana w ramach wykonania umów, zgodnie z intencją ustawodawcy, odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będzie jego oświadczeniem, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy. Tym samym odbiór faktury dokumentującej sprzedaż wyrobów węglowych będzie równoznaczny ze złożeniem oświadczenia przez finalnego nabywcę węglowego.

Ustawodawca nie precyzuje formy jaką winno przybrać potwierdzenie odbioru faktury przez finalnego nabywcę węglowego. Zdaniem Organu analiza całości uregulowań ustawy, w tym cel nowelizacji obowiązującej od 1 lutego 2021 r. pozwala przyjąć, że dopuszczalna jest każda forma uzyskania tego potwierdzenia, która będzie w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzała fakt dostarczenie faktury dokumentującej sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych konkretnemu finalnemu nabywcy węglowemu i w konsekwencji umożliwiła pośredniczącemu podmiotowi węglowemu w istocie realizację zwolnienia z akcyzy.

Brak wskazania przez ustawodawcę konkretnej formy potwierdzenia odbioru oznacza, że ustawodawca pozostawił w tym zakresie swobodę wyboru tej formy pośredniczącym podmiotom węglowym, przy czym dopiero wiedza pośredniczego podmiotu węglowego, kiedy faktura została odebrana (odbiór przez finalnego nabywcę węglowego faktury dokumentującej sprzedaż, będzie jego oświadczeniem, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia w ilości wskazanej na fakturze wystawionej przez pośredniczący podmiot węglowy), oznacza że została spełniona jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia.

W ocenie Organu dokumentem potwierdzającym odbiór może być zarówno dokument papierowy jak i dokument elektroniczny, które będzie potwierdzał fakt dostarczenie faktury dokumentującej sprzedaż zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu. W szczególności dokumentem tym może być: pocztowe potwierdzenie odebrania przesyłki (zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej), automatyczną informację z systemu wysyłki faktur lub poczty elektronicznej, że faktura została dostarczona lub potwierdzenie mailowe odbioru faktury.

Natomiast w ocenie Organu za fakt odebrania faktury przez nabywcę nie można uznać faktu, że nabywca zapłacił za fakturę VAT. Możliwość bowiem zapłaty za wyroby węglowe istnieje także gdy finalny nabywca węglowy nie otrzymał jeszcze faktury a znał wcześniej kwotę do zapłaty, do której jest zobowiązany.

Zaznaczyć również należy, że transakcja sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu w ramach zwolnienia winna znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji o której mowa w art. 138i ustawy. W interesie zatem pośredniczącego podmiotu węglowego, pomimo swobody wyboru formy potwierdzeni odbioru, jest to aby ta forma potwierdzenia odbioru była adekwatna względem treści transakcji ujętej w prowadzonej ewidencji, która winna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia związane z obrotem wyrobami węglowymi, a tym samym pozwalała uniknąć rozbieżności w tym zakresie oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności.

Potwierdzenie odbioru faktury VAT przez finalnego nabywcę węglowego nie jest natomiast wymagane w pozostałych przypadkach co do których nie znajduje zastosowanie ułatwienie przewidziane w art. 31a ust. 3i ustawy. W tych powiem przypadkach składane oświadczenia będą przybierały inna formę i w konsekwencji sam fakt odbioru faktury nie będzie miał tak kluczowego znaczenia dla zastosowania zwolnienia.

W konsekwencji oceniając całościowo, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 12 uznać należy za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest:

• prawidłowe - w zakresie pytania nr 1, 3, 8 i 9;
• nieprawidłowe - w zakresie pytania nr 2, 4, 5, 6, 7, 10, 11 i 12.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.