Brak opodatkowania aportu wyrobów węglowych do spółki komandytowej

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące opodatkowania akcyzą aportu wyrobów węglowych do spółki komandytowej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Pana wniosek z 23 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący opodatkowania akcyzą aportu wyrobów węglowych do spółki komandytowej, wpłynął 31 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Wnioskodawca od (…) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie (…). W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca m.in. nabywa i zbywa węgiel oznaczony kodem CN 2701 według Nomenklatury Scalonej. Wnioskodawca nabył przedmiotowy węgiel celem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów, które nabywają go na cele opałowe.

Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu węglowego. Nabycie węgla następuje co do zasady w ramach importu towarów, ewentualnie w ramach nabycia krajowego od pośredniczących podmiotów węglowych. Zbycie węgla w przeważającej liczbie przypadków jest zwolnione z podatku akcyzowego, ponieważ odbywa się na rzecz pośredniczących podmiotów węglowych lub finalnych nabywców węglowych, którzy składają wówczas wymagane prawem oświadczenie o zużyciu węgla na cele opałowe w gospodarstwie domowym (art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym) bądź na cele opałowe w rolnictwie lub leśnictwie (art. 31a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym). Sprzedaż węgla jest opodatkowana podatkiem akcyzowym, gdy następuje na cele opałowe na rzecz podmiotu, co do którego nie można zastosować zwolnień, o których mowa w przepisie art. 31a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Intencją Wnioskodawcy jest zmiana formy prowadzonej działalności z jednoosobowej działalności gospodarczej na spółkę komandytową. Zmiana ta odbędzie się w ten sposób, że przedsiębiorstwo Wnioskodawcy zostanie wniesione aportem na rzecz utworzonej spółki komandytowej, w której wspólnikami będzie A. oraz (…). W skład aportu będzie wchodził m.in. węgiel oznaczony kodem CN 2701. Spółka komandytowa planuje sprzedaż węgla wniesionego aportem w analogicznym modelu biznesowym jak Wnioskodawca.

Spółka komandytowa przed datą dokonania aportu uzyska status pośredniczącego podmiotu węglowego.

Pytanie

Czy aport węgla o kodzie CN 2701 na rzecz spółki komandytowej w opisanym zdarzeniu przyszłym będzie rodził obowiązek zapłaty podatku akcyzowego?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy aport węgla o kodzie CN 2701 na rzecz spółki komandytowej w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie rodził obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Uzasadnienie:        

Przez wyroby węglowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. W pozycji nr 19 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opalowych (ex 2701). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy węgiel będący przedmiotem aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym będzie spełniać definicję wyrobu węglowego, ponieważ jest oznaczony kodem CN 2701 i jest przeznaczony do celów opałowych. Wnioskodawca nie nabył go co prawda do własnych celów opałowych, lecz celem dalszej odsprzedaży, niemniej towar ten przeznaczony jest do celów opałowych i w tym celu jest on zbywany klientom Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku akcyzowym określa katalog czynności opodatkowanych tym podatkiem w odniesieniu do wyrobów węglowych w przepisie art. 9a ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

 a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

 b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

 c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

 6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

 7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Interpretując powyższe przepisy należy mieć na względzie, że założeniem ustawy o podatku akcyzowym jest to, aby wyroby węglowe podlegały opodatkowaniu na etapie ich ostatecznego zużycia. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie: „głównym założeniem w zakresie obrotu wyrobami węglowymi jest opodatkowanie tych wyrobów na ostatnim etapie obrotu, tj. w chwili dopuszczenia ich do konsumpcji. Tym samym w przypadku pośredniczącego podmiotu węglowego, przedmiotem opodatkowania są czynności związane z obrotem do konsumenta ostatecznego lub wykorzystaniem tych wyrobów na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy, który w takim przypadku wystąpi w takim charakterze. Konstrukcja taka oznacza, że obrót w relacjach: producent (kopalnia) a pośredniczący podmiot węglowy, pomiędzy podmiotami mającymi status pośredniczącego podmiotu węglowego, a także nabycie wewnątrzwspólnotowe i import wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy jest obrotem, który nie podlega obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Obowiązek taki pojawia się w chwili przekazana do użycia na cele opałowe przez ostatecznego konsumenta” (Akcyza. Komentarz, pod redakcją Marcina Zimnego, Legalis 2020).

W ocenie Wnioskodawcy aport węgla o kodzie CN 2701 na rzecz spółki komandytowej, która również będzie posiadać status pośredniczącego podmiotu węglowego nie będzie zatem rodził obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Aport nie spełnia bowiem definicji żadnej z czynności wymienionej w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ewentualnym punktem, który można byłoby w tym zakresie rozważać jest jedynie użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy. Aport nie jest jednak użyciem wyrobów – węgiel nie zostanie w żaden sposób użyty, a jedynie przekazany na rzecz spółki komandytowej, czyli innego pośredniczącego podmiotu węglowego. Jednocześnie ustawa o podatku akcyzowym nie czyni przedmiotem opodatkowania czynności dokonanych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy aport węgla o kodzie CN 2701 na rzecz spółki komandytowej w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będzie rodził obowiązku zapłaty podatku akcyzowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie sformułowanego pytania jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy:

Przez wyroby węglowe rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 wymieniono, w poz. 19, pod kodem CN ex 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla – jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Przeznaczenie ww. wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. poz. 19 załącznika do ustaw – pozwala zatem zaliczyć wyroby węglowe do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 21, 23a, 23c ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

- sprzedaż – czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot;

- pośredniczący podmiot węglowy – podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

a) dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub

b) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub

c) używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16;

- finalny nabywca węglowy – podmiot, który:

a) nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub

b) posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

       - niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;

2) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

3) import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;

4) użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;

5) użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:

 a) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,

  b) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

  c) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;

6) użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;

7) powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

 1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459);

 2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

 3) wydanie w zamian za wierzytelności;

 4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

 5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

 6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

 7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

 8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

 9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy:

 Jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Na mocy art. 9a ust. 4 ustawy:

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 10 ust. 1a ustawy:

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

Na podstawie art. 10 ust. 1b ustawy:

Jeżeli sprzedaż wyrobów węglowych jest potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 10 i 11 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

10) będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych;

11) będący finalnym nabywcą węglowym – w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5 ustawy.

Stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych: (…)

 3) przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. z 2021 r. poz. 75, 952, 1901 i 2270), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2021 r. poz. 711, 1773 i 2120), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 2268 i 2270 oraz z 2022 r. poz. 1), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2020 r. poz. 1057 oraz z 2021 r. poz. 1038, 1243, 1535 i 2490); (…)

 6) w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie; (…).

Warunki stosowania ww. zwolnień od akcyzy wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie zostały natomiast określone w art. 31a ust. 3-9 ustawy.

Zauważyć w tym miejscu należy, że na potrzeby opodatkowania wyrobów węglowych ustawodawca zdefiniował w sposób szczególny takie podmioty jak: pośredniczący podmiot węglowy (dalej: PPW) oraz finalny nabywca węglowy.

Co do zasady, to od statusu podmiotu dokonującego danej czynności z wykorzystaniem wyrobów węglowych, zależy czy dana czynność, której przedmiotem są wyroby węglowe, będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu akcyzą. I tak na przykład, w przypadku pośredniczących podmiotów węglowych opodatkowaniu podlegać może m.in. sprzedaż przez PPW wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu (art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) lub użycie wyrobów węglowych przez PPW (art. 9a ust. 1 pkt 4 ustawy).