Zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego zużywanego w produkcji produktów leczniczych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego zużywanego w produkcji produktów leczniczych, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zwolnienia z akcyzy alkoholu etylowego zużywanego w produkcji produktów leczniczych wpłynął 31 maja 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą prawną działającą w branży produkcji i dystrybucji na rynkach: farmaceutycznym, wyrobów medycznych, kosmetycznym i suplementów diety. Firma (…).

Dla celów produkcyjnych Spółka nabywa alkohol etylowy (etanol) o kodzie CN 2207 10 00 (dalej „Etanol”). Zakup odbywa się:

 1) ze składu podatkowego do składu podatkowego Spółki w trybie zawieszonej akcyzy, od której odprowadzany jest podatek akcyzowy w momencie przekazania gotowego produktu do sprzedaży (tzn. wyprowadzenie ze składu); skład podatkowy Spółka prowadzi w (…), gdzie Wnioskodawca posiada zakład produkcyjny (dalej „Zakład” lub „Skład podatkowy”).

 2) ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego - Spółka występuje w tym przypadku, jako podmiot zużywający Etanol na cele uprawniające do zwolnienia.

Niniejszy wniosek dotyczy opcji numer 2, to znaczy sytuacji, w której Etanol jest nabywany do Spółki występującej jako podmiot zużywający. Transport Etanolu odbywa się do Zakładu Spółki, gdzie wykorzystuje go do wyrobu produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowy. W szczególności Etanol jest zawarty w produktach leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1977 i 2120 - dalej „u.p.f.”) oraz nalewkach i wyciągach ziołowych, które zgodnie z decyzją Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dalej „URPLWMiPB”) zarejestrowane są jako substancje czynne, które spełniają wymagania dotyczące produktu leczniczego i ostatecznie wykorzystywane są do wyrobu produktów leczniczych Wnioskodawcy. W efekcie we wszystkich przypadkach Etanol albo bezpośrednio jest wykorzystywany do wyrobu produktów leczniczych albo stworzenia substancji czynnych, które finalnie są wykorzystane do wytworzenia produktu leczniczego (dalej łącznie jako „produkty lecznicze”). Ostatecznie w wyniku działań Wnioskodawcy powstają następujące produkty lecznicze: (…).

Procedura produkcyjna ww. produktów leczniczych przebiega wieloetapowo, tzn. obejmuje m.in.:

 1. ważenie surowców

 2. namaczanie ziół (np. do nalewek ziołowych)

 3. mieszanie

 4. pasteryzację

 5. filtrację

 6. mieszanie gotowego produktu składowanego luzem (ten etap nie jest obowiązkowy we wszystkich przypadkach, tzn. wskazane jest ostateczne wymieszanie substancji czynnych jeśli wymaga tego etap produkcji)

 7. konfekcjonowanie (rozlew produktu luzem do opakowań jednostkowych)

 8. pakowanie

Wyrób gotowy uzyskiwany jest w zasadzie już w 5 etapie produkcji, a następnie powinien być zapakowany w butelkę i karton - często zarówno jednostkowy jak i zbiorczy (np. krople żołądkowe lub syrop prawoślazowy).

Spółka zamierza wprowadzić zmianę w procedurze produkcyjnej. W szczególności w międzyczasie, tzn. pomiędzy ww. etapem 5 a 6, z przyczyn organizacyjnych Wnioskodawca zamierza gotowe produkty lecznicze przewozić w paleto-pojemnikach o pojemności 1000 l lub 600 l do innego miejsca należącego do (…), tzn. do magazynu położonego w (…) dalej „Magazyn”. Innymi słowy gotowy produkt leczniczy zawierający Etanol przeznaczony (w przypadku substancji czynnych) do mieszania, a następnie konfekcjonowania i pakowania, będzie składowany najpierw w paleto-pojemnikach o pojemności 1000 l lub 600 l poza Zakładem. Dalej, w razie potrzeby (np. spływania zamówień, zwiększenia sprzedaży), produkt w tych samych paleto-pojemnikach o pojemności 1000 l lub 600 l będzie przewożony z Magazynu do Zakładu w celu dokonania ostatecznego wymieszania, konfekcjonowania i pakowania oraz dystrybucji produktu zapakowanego w butelkę i kartony (jednostkowe lub zbiorcze). Składowanie w Magazynie gotowego produktu luzem pozwala Spółce wygospodarować dodatkowe miejsce w Zakładzie pod bieżącą produkcję oraz zapewni odpowiednie warunki przechowywania paleto-pojemników zgodnie z przepisami przeciwpożarowymi z uwagi na zawartość Etanolu w substancjach czynnych.

Jak chodzi o Etanol Spółka w trakcie procesu produkcyjnego nie przekracza dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3 u.p.a. Poza tym na potrzeby wydania niniejszej interpretacji należy przyjąć, że Spółka spełnia wszelkie pozostałe warunki formalne wynikające z art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a.

Pytanie

Czy Etanol używany do produkcji ww. produktów leczniczych, w tym także nalewek oraz wyciągów ziołowych zarejestrowanych jako substancje czynne i używanych finalnie do wytworzenia produktów leczniczych, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. uwzględniając planowaną, opisaną jako zdarzenie przyszłe zmianę w procedurze produkcyjnej (czyli transport gotowych produktów luzem między dwiema lokalizacjami Spółki - z Zakładu do Magazynu oraz z powrotem z Magazynu do Zakładu)?

Państwa stanowisko w sprawie

Etanol używany do produkcji ww. produktów leczniczych, w tym także nalewek oraz wyciągów ziołowych zarejestrowanych jako substancje czynne i używanych produktów finalnie do wytworzenia produktów leczniczych, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. uwzględniając planowaną, opisaną jako zdarzenie przyszłe, zmianę w procedurze produkcyjnej (czyli transport gotowych produktów luzem między dwiema lokalizacjami Spółki - z Zakładu do Magazynu oraz z powrotem z Magazynu do Zakładu).

Innymi słowy, w opisanym zdarzeniu przyszłym transport gotowych produktów luzem między ww. dwiema lokalizacjami Spółki nie ma negatywnego wpływu na stosowanie zwolnienia dla Etanolu, który wchodzi w skład produktów leczniczych. Wynika to z faktu, że zawarty w produktach leczniczych Etanol będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w momencie zakończenia zasadniczej fazy produkcyjnej, czyli uzyskania gotowych produktów luzem i wlania ich do zbiorczych opakowań celem następnie przekazania do Magazynu. Tym samym Wnioskodawca może w ramach ww. jednego procesu produkcyjnego dokonywać transportu gotowego produktu pomiędzy Zakładem na (…), a Magazynem na (…) bez uszczerbku dla stosowania przez Spółkę zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b. u.p.a.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że rozpoczęcie produkcji produktów leczniczych następuje w momencie pobrania Etanolu ze zbiorników w Zakładzie, a zakończenie tego procesu, a tym samym zużycie alkoholu z zastosowaniem zwolnienia ma miejsce w momencie wyprodukowania produktów leczniczych i przelania ich na terenie Zakładu do zbiorczych opakowań w postaci paleto-pojemników o pojemności 1000 l lub 600 l. Następnie planowane przewożenie gotowych produktów leczniczych w ww. zbiorczych opakowaniach z Zakładu do Magazynu, tymczasowe składowanie ich w Magazynie, podobnie jak następnie ich ponowny transport do Zakładu w celu wymieszania, konfekcjonowania i pakowania oraz dystrybucji produktu zapakowanego w butelkę i kartony nie stanowi zatem produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b. u.p.a.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy Etanol używany do produkcji ww. produktów leczniczych, w tym także nalewek oraz wyciągów ziołowych zarejestrowanych jako substancje czynne i używanych finalnie do wytworzenia produktów leczniczych, podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. Produkty lecznicze Wnioskodawcy będą transportowane w zbiorczych opakowaniach do Magazynu, zatem gotowe produkty lecznicze zawierające Etanol w momencie przekazania do Magazynu będą już zwolnione od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. Spółka będzie bowiem przekazywała do Magazynu gotowe produkty lecznicze spełniające warunki uprawniające do stosowania zwolnienia na podstawie wskazanego przepisu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy wynika z następującego wnioskowania:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.a. ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do u.p.a.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do u.p.a., pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie - art. 92 u.p.a.

Zgodnie z art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew - art. 93 ust. 2 u.p.a.

Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) produkcja wyrobów akcyzowych;

 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do u.p.a., objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

 6) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3 u.p.a.;

 7) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.a., przez podmiot zużywający - art. 8 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w 8 ust. 1 u.p.a. (produkcja wyrobów akcyzowych), to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 u.p.a.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Niemniej kluczowe w sytuacji Spółki jest możliwość zastosowania wobec Etanolu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę do wyrobu produktów leczniczych zwolnienia z podatku akcyzowego art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b u.p.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem: „Zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również (...) napoje alkoholowe używane: (...) do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4 [u.p.a.] - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2 oraz w ust. 6, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3;”

W ocenie Spółki w celu prawidłowego stosowania ww. zwolnienia istotne jest precyzyjne określenie zakresu procesu produkcji produktów leczniczych, a szczególnie rozpoznania początku i zakończenia procesu produkcyjnego.

Spółka stoi na stanowisku, że rozpoczęcie produkcji produktów leczniczych następuje w momencie pobrania Etanolu ze zbiorników w Zakładzie, a zakończenie tego procesu, a tym samym zużycie alkoholu z zastosowaniem zwolnienia ma miejsce w momencie wyprodukowania produktów leczniczych i przelania ich na terenie Zakładu do zbiorczych opakowań w postaci paleto-pojemników o pojemności 1000 l lub 600 l.

Brak definicji legalnej pojęć „produkcja” czy „proces produkcji” zarówno w u.p.a. jak również w innych przepisach podatkowych w u.p.a. powoduje konieczność zastosowania w stosunku do nich wykładni językowej. Zgodnie z zasadą pierwszeństwa literalnej wykładni prawa, należy posłużyć się słownikowym znaczeniem tego terminu.

I tak, zgodnie z definicją słowa „produkcja” zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego (dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl) jest to „zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone”. Słownik języka polskiego (wydanie IX z 1994, Wydawnictwa Naukowe PWN) wskazuje, że produkcja to „zorganizowana działalność ludzka mająca na celu wytwarzanie określonych dóbr materialnych; proces wytwarzania czegoś na potrzeby człowieka; wytwarzanie, wytwórczość”. Niemal identycznie do tego terminu podchodzi Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego dostępny pod adresem: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/): „celową działalność ludzką przystosowującą zasoby i siły przyrody do wytwarzania czego dla potrzeb człowieka; wytwarzanie, wytwórczość”. Następnie Internetowy Wielki Słownik Języka Polskiego (dostępny pod adresem: https://www.wsjp.pl) wskazuje, że pojęcie „produkcja” obejmuje po prostu: „wytwarzanie jakichś towarów”.

Jak wspomniano powyżej, skoro pojęcie „proces produkcji” nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów u.p.a. i w innych przepisach podatkowych brak jest definicji tego pojęcia, to zgodnie z zasadą pierwszeństwa literalnej wykładni prawa, należy posłużyć się słownikowym znaczeniem tego terminu

Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) „proces” - to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś.

Podobne znaczenie obu pojęć przyjęły również sądy administracyjne czy Minister Finansów w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie regulacji akcyzowych mających związek z procesami produkcyjnymi, szczególnie w zakresie stosowania zwolnień w poszczególnych procesach.

Tytułem przykładu Spółka pragnie wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2020 r. (sygn. I GSK 434/17 i I GSK 380/17) oraz interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2016 r. o numerze IBPP4/4513-119/16/EK i Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2016 r. o numerze nr 1462-IPPP3.4513.109.2016.1.SM. Dyrektorzy Izb zgodnie wskazali w interpretacjach, że: „produkcja oznacza zorganizowaną działalność mającą na celu wytworzenie np. określonych towarów, lakonicznie ujmując jest to wytwarzanie określonych towarów. Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo”. Organy także w tym wypadku odwołały się do słownikowego znaczenia pojęć wskazując, iż: „Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces" to przykładowo: przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne; p. technologiczny fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny. Tym samym jako proces należy rozumieć tylko ciąg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym”.

Przenosząc znaczenie tych pojęć na grunt opisanego zdarzenia przyszłego Spółka uważa, że wszystkie czynności opisane w pkt 1-5 należy uznać za proces produkcyjny produktów leczniczych.

Powyższe wynika z faktu, że wszystkie czynności, od momentu poboru Etanolu ze zbiorników w Zakładzie, następnie ważenie surowców, namaczanie ziół (np. do nalewek ziołowych), mieszanie wstępne, pasteryzacja i filtracja będą stanowić jeden ciągły proces pozostający w związku przyczynowym. Co istotne, wszystkie wymienione czynności służą de facto jednemu celowi tj. wyprodukowaniu gotowego produktu leczniczego (zdatnego do użytku przez pacjenta/konsumenta).

Należy również zauważyć, że czynności wskazane w pkt 1-5 procesu produkcyjnego zawarte w opisie zdarzenia przyszłego będą wykonane względem siebie w krótkich odstępach czasowych, co świadczy o jednolitym i nierozerwalnym charakterze tego procesu jako produkcji. Jak wskazała Spółka, wyrób gotowy uzyskiwany będzie już w zasadzie w 5 etapie i teoretycznie taki produktu byłby gotowy już do sprzedaży, gdyby Spółka prowadziła dystrybucję hurtową tego typu produktów w zbiorczych opakowaniach (np. paleto-pojemnikach o pojemności 1000 l lub 600 l). Niemniej Spółka zajmuje się także konfekcjonowaniem i pakowaniem produktów leczniczych oraz ich dystrybucją, stąd dodatkowo wykonuje czynności opisane wyżej w pkt 6-8.

Dlatego w ocenie Wnioskodawcy dla celów stosowania zwolnienia nie można uznać za produkcję produktów leczniczych czynności opisanych powyżej w pkt 6-8 obejmujących:

   - mieszanie gotowego produktu składowanego luzem

   - konfekcjonowanie produktu leczniczego (tj. rozlew produktu luzem do opakowań jednostkowych)

   - pakowanie do kartonów jednostkowych i zbiorczych.

Wprawdzie czynność napełniania produktem leczniczym opakowań jednostkowych stanowi proces produkcyjny w rozumieniu wyżej przedstawionego znaczenia pojęć, to niemniej jednak celem tego procesu nie jest wyprodukowanie produktu leczniczego (ponieważ, już wskazano produkcję kończy filtracja wykonywana na etapie 5), a de facto końcowe konfekcjonowanie i zapakowanie finalnego produktu. Innymi słowy produkt leczniczy powstał już na wcześniejszych etapach procesu produkcji. Tym samym ostateczne wymieszanie (występujące tylko w przypadku substancji czynnych), rozlew produktu luzem do opakowań jednostkowych, a następnie pakowanie do kartonów jednostkowych i zbiorczych nie będzie stanowiło zakończenia procesu produkcji, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit b u.p.a.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS”) w interpretacjach indywidualnych wydawanych w zakresie regulacji akcyzowych mających związek z procesami produkcyjnymi, szczególnie w zakresie zwolnień w poszczególnych procesach.

Chodzi m.in. w szczególności o interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 6 marca 2019 r. o numerze 0111-KDIB3-3.4013.294.2018.3.MAZ dotyczącą zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego skażonego zawartego w produktach biobójczych, które będą usługowo konfekcjonowane do mniejszych opakowań:

„Zatem Wnioskodawca, dokonując jedynie przelewu do mniejszych opakowań wyrobu biobójczego (wpisanego do Wykazu Produktów Biobójczych) - zawierającego w swoim składzie zwolniony od akcyzy alkohol etylowy skażony środkami skażającymi wskazanymi w § 2 pkt 3 rozporządzenia, który spełnia warunki rozporządzenia nr 1272/2008 i będzie je spełniał także po przelaniu do mniejszych opakowań - nie dokonuje czynności, do których zastosowanie znajduje przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy. Przedstawione we wniosku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają za przedmiot alkoholu, lecz jedynie środek biobójczy, który zawiera alkohol etylowy skażony, zwolniony z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, na wcześniejszym etapie obrotu.

Analizując powyższe i mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa regulujące podatek akcyzowy, należy uznać, że rozlewanie środka biobójczego, który zawiera w swoim składzie alkohol etylowy skażony, podlegający zwolnieniu na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, nie mieści się w procesie rozumianym jako produkcja lub też zużycie alkoholu etylowego. Innymi słowy przedmiotowe rozlewanie środka biobójczego do mniejszych opakowań nie będzie produkcją alkoholu etylowego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Jak również, co najważniejsze dla sprawy, nie zmieni się przeznaczenie wyrobów zawierających skażony alkohol etylowy.

Wobec powyższego działalność Wnioskodawcy, w zakresie przedstawionym we wniosku, nie będzie polegała na produkcji oraz zużyciu. Opisane czynności nie spowodują powstania u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, jak również nie są opodatkowane akcyzą. Działalność Wnioskodawcy nie będzie też naruszała warunków zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego skażonego, zawartego w tych wyrobach biobójczych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

Analogiczne stanowisko dotyczące stosowania zwolnienia z akcyzy do alkoholu etylowego skażonego zawartego w produktach biobójczych, które będą usługowo konfekcjonowane do mniejszych opakowań przedstawił Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2019 r., o numerze 0111-KDIB3-3.4013.98.2019.2.MK, w której dodano iż:

„Mając zatem na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że przepisy akcyzowe nie uzależniają zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia, od rodzaju i pojemności opakowania (butelek, kanistrów, beczek, kontenerów) do którego będą konfekcjonowane produkty biobójcze wyprodukowane przy zastosowaniu skażonego alkoholu etylowego.”

Ponadto tytułem przykładów potwierdzających prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy można także wskazać kolejne interpretacje indywidualne dot. zwolnienie z akcyzy zużycia alkoholu etylowego tym razem w celu wyprodukowania mas kosmetycznych czy środków czyszczących, m.in.:

   - z dnia 3 listopada 2020 r. o nr 0111-KDIB3-3.4013.164.2020.2.MK, gdzie Dyrektor KIS wskazał: „Mając na uwadze obowiązujące przepisy, biorąc pod uwagę opisany we wniosku proces technologiczny w trakcie którego wykorzystywany będzie nabyty w ramach zwolnienia od akcyzy skażony alkohol etylowy, a w szczególności fakt, że uzyskane "medium" będące środkiem czyszczącym, kosmetycznym lub toaletowym, będzie podlegało wyłącznie rozlewowi do opakowań jednostkowych i ich zamknięciu, a następnie etykietowaniu i pakowaniu, w ocenie Organu do zużycia skażonego alkoholu etylowego dochodzi w momencie powstania "medium" (masy kosmetycznej).”

   - z dnia 25 września 2015 r. o nr. ILPP3/4513-1-37/15-2/DC, gdzie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „produktem w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, jest dana masa kosmetyczna, w której produkcji zastał wykorzystany skażony alkohol. Ta masa kosmetyczna stanowi zatem produkt finalny, czyli produkt nie przeznaczony do spożycia przez ludzi. Natomiast dla celów zastosowania zwolnienia, czynności związane z pakowaniem masy kosmetycznej do odpowiednich opakowań, w których jest ona dystrybuowana, nie mają już znaczenia”.

Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor KIS w jednej z najnowszych interpretacji, tym razem z dnia 4 lutego 2022 r. o numerze 0111-KDIB3-3.4013.327.2021.1.MK, w której odnosi się do momentu rozpoczęcia i zakończenia zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków w kontekście stosowanie zwolnienia z akcyzy określonego art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.:

„Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie, czy w celu stosowania ww. zwolnienia, proces produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi w Spółce następuje w momencie pobrania alkoholu etylowego skażonego ze zbiorników magazynowych lub strefy magazynowej i trwa do momentu wyprodukowania masy kosmetycznej, gotowej do wykorzystania jako wyrób kosmetyczny przed jej konfekcjonowaniem. (...)

Analiza opisanych okoliczności pozwala podzielić ocenę Wnioskodawcy. Zdaniem Organu w ramach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego rozpoczęcie produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, następuje w momencie pobrania alkoholu etylowego skażonego ze zbiorników magazynowych lub strefy magazynowej, a zakończenie tego procesu, a tym samym zużycie alkoholu z zastosowaniem zwolnienia ma miejsce w momencie wyprodukowania masy kosmetycznej, gdy staje się gotowym do użytku wyrobem kosmetycznym. Tym samym proces konfekcjonowania polegający już wyłącznie na rozlaniu do opakowań jednostkowych gotowej masy kosmetycznej i magazynowanie wyrobów (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego), następuje już po zakończeniu produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, do wyprodukowania których zużyto skażony alkohol etylowy.”

Warto na koniec zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2019 r. o numerze 0111-KDIB3-3.4013.157.2019.2.MAZ dotyczącej stosowania zwolnienie z akcyzy alkoholu etylowego używanego do produkcji substancji czynnej:

„(...) Wnioskodawca wskazał w treści wniosku, że nabywa alkohol etylowy o kodzie CN 2207, z którego wytwarza substancję czynną, tzw. API, która spełnia wymagania dotyczące produktu leczniczego. Jak stanowi art. 2 pkt 38c Prawa farmaceutycznego, w rozumieniu ustawy substancją czynną jest substancja lub mieszanina substancji, która ma zostać wykorzystana do wytworzenia produktu leczniczego i która, użyta w jego produkcji, staje się składnikiem czynnym tego produktu przeznaczonym do wywołania działania farmakologicznego, immunologicznego lub metabolicznego w celu przywrócenia, poprawy lub zmiany funkcji fizjologicznych lub do postawienia diagnozy medycznej. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 32 Prawa farmaceutycznego, w rozumieniu ustawy produktem leczniczym jest substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działanie farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Z kolei jak stanowi art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane do produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 30 ust. 9 pkt 4, czyli zdefiniowanych zgodnie z przepisami Prawa farmaceutycznego.

Mając powyższe na uwadze w sytuacji, gdy produkowana z alkoholu etylowego substancja czynna, tzw. API - jak wskazał Wnioskodawca - spełnia wymagania dotyczące produktu leczniczego określone w Prawie farmaceutycznym, zatem Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla tego alkoholu, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b ustawy”.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyższą bogatą linię interpretacyjną planowane przez Spółkę przewożenie gotowych produktów leczniczych w ww. zbiorczych opakowaniach z Zakładu do Magazynu, tymczasowe składowanie ich w Magazynie, podobnie jak następnie ich ponowny transport do Zakładu w celu wymieszania (stosowanego tylko do nalewek oraz wyciągów ziołowych), konfekcjonowania i pakowania oraz dystrybucji produktu zapakowanego w butelkę i kartony nie stanowi zatem produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b. u.p.a.

Innymi słowy, w opisanym zdarzeniu przyszłym transport gotowych produktów luzem między ww. dwiema lokalizacjami Spółki nie ma negatywnego wpływu na stosowanie zwolnienia dla Etanolu, który wchodzi w skład produktów leczniczych. Wynika to z faktu, że zawarty w produktach leczniczych Etanol będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego w momencie zakończenia zasadniczej fazy produkcyjnej, czyli uzyskania gotowych produktów i wlania ich do zbiorczych opakowań celem następnie przekazania do Magazynu. Tym samym Wnioskodawca może w ramach ww. jednego procesu produkcyjnego dokonywać transportu gotowego produktu pomiędzy Zakładem na (…), a Magazynem na (…) bez uszczerbku dla stosowania przez Spółkę zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b. u.p.a.

W rezultacie, Spółka stoi na stanowisku, że rozpoczęcie produkcji produktów leczniczych następuje w momencie pobrania Etanolu ze zbiorników w Zakładzie, a zakończenie tego procesu, a tym samym zużycie alkoholu z zastosowaniem zwolnienia ma miejsce w momencie wyprodukowania produktów leczniczych i przelania ich na terenie Zakładu do zbiorczych opakowań w postaci paleto-pojemników o pojemności 1000 I lub 600 I.

Następnie planowane przewożenie gotowych produktów leczniczych w ww. zbiorczych opakowaniach z Zakładu do Magazynu, tymczasowe składowanie ich w Magazynie, podobnie jak następnie ich ponowny transport do Zakładu w celu wymieszania (np. nalewek), konfekcjonowania i pakowania oraz dystrybucji produktu zapakowanego w butelkę i kartony nie stanowi zatem produkcji produktów leczniczych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. b. u.p.a.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie sformułowanego pytania jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) oraz przy założeniu, że objęty wnioskiem alkohol etylowy będzie używany wyłącznie przez Państwa (podmiot zużywający) w opisanej we wniosku produkcji produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne, przy spełnieniu pozostałych warunków formalnych realizacji tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Równocześnie odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartych w nich stanowisk organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.