Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

   - niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Jak wynika z art. 99b ust. 1-6 ustawy:

Na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy:

  1. Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji:

5) wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 22 ust. 1-5 ustawy:

  1. Z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1-4 i 6, w przypadku produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 2 do ustawy, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, producent jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

 1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy, według ustalonego wzoru,

 2) obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych w danym miesiącu

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostaną wyprodukowane.

  2. Wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1.

  3. Wpłaconą przedpłatę akcyzy uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1.

  4. W przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, od tej różnicy należne są odsetki jak od zaległości podatkowej, za okres od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby. Przepisy o zaległościach podatkowych stosuje się odpowiednio.

  5. W przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest większa od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, nadwyżkę przedpłaty akcyzy wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, rozlicza się przy przedpłatach akcyzy za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w kontekście wątpliwości wskazanych przez Spółkę we wniosku, należy wskazać w pierwszej kolejności, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Tym samym, decydującym kryterium rozstrzygającym czy konkretny wyrób jest, w rozumieniu ustawy, płynem do papierosów elektronicznych, a przez to, czy jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jest przeznaczenie tego wyrobu do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Oprócz powyższego warunku, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, wyrobem tym jest roztwór, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.

Roztwory – zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty oraz inne mieszaniny – należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półproduktu (bazy) do produkcji tego płynu, jak również wówczas, gdy są już sprzedawane podmiotowi z przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że nawet jeśli na wcześniejszym etapie wyroby zostały wytworzone/nabyte jako wyroby nieakcyzowe, to w sytuacji przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych, staną się one wyrobami akcyzowymi wymienionymi w pozycji 46 załącznika nr 1 do ustawy, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

Równocześnie, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję – czynność podlegającą opodatkowaniu – uznać należy wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje wytwarzania, przetwarzania, rozlewu wyrobów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje te wyroby na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania ich jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Spółka wskazała, że jest producentem wyrobów akcyzowych, tj. płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym (tj. roztworów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baz do tego roztworu zawierających glikol lub glicerynę). Spółka jest również producentem innych, niebędących wyrobami akcyzowymi mieszanin chemicznych, przeznaczonych do wykorzystania w branży przemysłowej i chemicznej oraz gospodarstwach domowych. Produkcja wyrobów akcyzowych odbywa się poza składem podatkowym, na zasadzie przedpłaty akcyzy.

Produkcja płynu do papierosów elektronicznych oraz innych mieszanin do postaci finalnych produktów rozpoczyna się przyjęciem na magazyn Spółki surowców (m.in. glikol polipropylenowy, gliceryna, aromaty i nikotyna). Następnie ma miejsce mieszanie składników, na które składa się faza 1 – przygotowanie bazy podstawowej, polegające na wymieszaniu ze sobą składników, w tym nikotyny w odpowiednich proporcjach, zgodnie z recepturami Spółki; faza 2 – przygotowanie roztworu aromatów, polegające na wymieszaniu różnych aromatów z innymi składnikami zgodnie z recepturą; faza 3 – wymieszanie bazy podstawowej z roztworem aromatu w odpowiednich proporcjach, według określonej receptury, w celu uzyskania płynu do uzupełniania papierosów elektronicznych.

W fazie 1 powstają dwa rodzaje bazy. Pierwszy rodzaj stanowi u Spółki wyłącznie komponent w cyklu produkcyjnym, który dopiero po dalszym zmieszaniu z roztworem aromatów tworzy gotowy wyrób – płyn do papierosów elektronicznych. Drugi rodzaj bazy powstający w fazie 1, oparty o odmienną recepturę, jest konfekcjonowany, rozlewany i przeznaczony dla konsumentów jako baza nikotynowa lub beznikotynowa.

W fazie 2 Spółka tworzy natomiast roztwór aromatów. Część roztworu aromatów jest wykorzystywana przez Wnioskodawczynię jako komponent do produkcji w dalszej kolejności gotowego wyrobu – płynu do papierosów elektronicznych. Natomiast część wyprodukowanego na tym etapie roztworu aromatów jest przeznaczona bezpośrednio do konfekcjonowania i sprzedaży jako produkt do uniwersalnych zastosowań, m.in. w branży przemysłowej oraz gospodarstwach domowych – kompozycja zapachowa. Ta część roztworu aromatów, która jest przeznaczona do konfekcji i sprzedaży w fazie 2, nie ma przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W fazie 3 Spółka łączy wytworzoną w fazie 1 bazę do płynu do e-papierosów (komponent) z wytworzonym w fazie 2 roztworem aromatów (komponentem). Efektem zakończenia fazy 3 jest zawsze wyrób gotowy w postaci płyn do papierosów elektronicznych, przeznaczony do sprzedaży. Wyrób ten jest konfekcjonowany (rozlewany do opakowań jednostkowych, tj. buteleczek), etykietowany, pakowany w kartoniki jednostkowe lub opakowania zbiorcze. Jest to ostatni etap cyklu produkcyjnego, po którym wyroby są przekazywane do magazynu wyrobów gotowych, skąd trafiają do sprzedaży. Po zakończeniu etapu konfekcjonowania nie dochodzi do przetwarzania ani rozlewu wyrobów.

Przechodząc do Państwa wątpliwości co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania należy zauważyć, że w opisanej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z tytułu produkcji wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych – tj. czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 99b ust. 1 ustawy.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że katalog czynności uznawanych za produkcję płynu do papierosów elektronicznych określony w art. 99b ust. 1 ustawy jest szeroki i obejmuje wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew płynu do papierosów elektronicznych. Uznanie zatem określonej czynności za produkcję uzależnione jest każdorazowo od specyfiki danego podmiotu i technologii produkcji. Produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy, a co za tym idzie, czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego, może być zatem zarówno  wytworzenie i rozlew gotowego płynu do papierosów elektronicznych, który w tej formie jako wyrób gotowy będzie następnie wykorzystywany bezpośrednio przez użytkowników w e-papierosach, jak i wytworzenie wyrobu akcyzowego w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych – która dopiero w dalszej kolejności będzie wykorzystywana np. przez użytkowników do wytwarzania płynu do e-papierosów domowym sposobem, bądź która będzie wykorzystywana do produkcji płynu do e-papierosów przez inny podmiot, itp.

Raz jeszcze podkreślić należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Tym samym za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby, których przeznaczeniem jest ich wykorzystanie w papierosach elektronicznych, zarówno takie, które bezpośrednio mogą być wykorzystane w e-papierosie, jak i te, które mają służyć dalszej produkcji płynu do e-papierosów. Zamiarem ustawodawcy było bowiem objęcie akcyzą wszystkich wyrobów, mogących stanowić substytut klasycznych wyrobów tytoniowych. Jak wskazano, decydującym kryterium do uznania za wyrób akcyzowy jest ich przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również wyroby (półprodukty) przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych ręcznie domowym sposobem przez konsumenta, analogicznie w ten sam sposób, co tytoń do palenia, który przeznaczony jest do wytwarzania ręcznie domowym sposobem papierosów. Co istotne, tytoniem do palenia nie są również wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale także masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają m.in. trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt  V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 1864/15).

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że w przedstawionym opisie sprawy opodatkowaniu akcyzą jako płyn do papierosów elektronicznych podlegać będą zarówno wyroby gotowe powstające po zakończeniu opisanej we wniosku fazy 3, tj. wyroby w postaci „finalnego” płynu do papierosów elektronicznych, konfekcjonowane i rozlane do opakowań jednostkowych, przekazane do magazynu wyrobów gotowych, skąd trafiają do sprzedaży; jak również – opodatkowaniu podlegają bazy do płynów do papierosów elektronicznych powstałe w fazie 1, tj. bazy rozlewane, konfekcjonowane i przeznaczone dla konsumentów jako baza nikotynowa lub beznikotynowa do e-papierosów na tym etapie.

Jednocześnie, zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają również bazy do płynu do e-papierosów powstające w fazie 1 produkcji, które nie będą przez Wnioskodawczynię od razu rozlewane i oferowane na sprzedaż, a będą wyłącznie wykorzystywane przez nią jako komponent przeznaczony do dalszego wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, a także – roztwory aromatów powstające w fazie 2, które przeznaczone są i wykorzystywane przez Spółkę do dalszej produkcji gotowego wyrobu, tj. płynu do papierosów elektronicznych.

Nie można zatem zgodzić się ze Spółką, że: „do czasu rozlania produktów do opakowań jednostkowych, nie stanowią one jeszcze wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów elektronicznych, ponieważ nie są jeszcze przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Nie ma racji Wnioskodawczyni stwierdzając, że dopiero spełnienie warunku funkcjonalnego, tj. przeznaczenia wyrobu jako „produktu finalnego” podlegającego zastosowaniu w papierosach elektronicznych, oznacza, iż dany produkt jest wyrobem akcyzowym.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że obowiązek podatkowy u Spółki w stosunku do wyrobów akcyzowych w opisanym stanie faktycznym powstanie w momencie zakończenia produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz bazy do płynów do papierosów elektronicznych.

Zatem obowiązek podatkowy powstanie w momencie zakończenia produkcji płynu do papierosów elektronicznych, który może być identyfikowany z momentem rozlania gotowego płynu do papierosów elektronicznych po fazie 3 i przekazania go do magazynu wyrobów gotowych Spółki, a w stosunku do bazy do płynu do papierosów elektronicznych oferowanej na sprzedaż konsumentom w tej postaci – z momentem rozlania tej bazy nikotynowej lub beznikotynowej po fazie 1.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni – ściśle względem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 – zgodnie z którym, za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu produkcji płynu do papierosów elektronicznych należy przyjąć moment zakończenia procesu produkcji, tj. moment rozlania wyrobów gotowych przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych – płynu do papierosów elektronicznych do opakowań jednostkowych po fazie 3 oraz baz nikotynowych i beznikotynowych oferowanych na sprzedaż po fazie 1 – należało uznać za prawidłowe.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie za podstawę do obliczenia za dany okres rozliczeniowy przedpłaty akcyzy należy przyjąć ilość (wyrażoną w mililitrach) wyrobów w postaci płynu do papierosów elektronicznych oraz ilość wyrobów w postaci bazy do płynu do papierosów elektronicznych, które zostaną przez Spółkę wyprodukowane (w stosunku do których zakończy się wytwarzanie, przetwarzanie i rozlew) – tj. ilość płynu do e-papierosów, która powstanie po zakończeniu opisanej we wniosku fazy 3, w wyniku rozlania do opakowań jednostkowych i przekazania do magazynu wyrobów gotowych, skąd trafią do sprzedaży, natomiast w stosunku do bazy do płynu do papierosów elektronicznych – jej ilość w mililitrach, która powstanie po fazie 1 po rozlewie, która będzie przeznaczona do sprzedaży w tej formie dla konsumentów jako baza nikotynowa lub beznikotynowa.

Stanowisko Wnioskodawczyni, ściśle w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, należało zatem uznać za prawidłowe.

Z kolei za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę we wniosku, należy przyjąć ilość w mililitrach płynu do papierosów elektronicznych wyprodukowanego, rozlanego do opakowań jednostkowych po jego wyprodukowaniu, który w tej formie oferowany będzie na sprzedaż, oraz ilość w mililitrach bazy do płynu do e-papierosów po jej rozlaniu do opakowań jednostkowych, która będzie w tej formie oferowana na sprzedaż konsumentom.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało zatem uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do pytania oznaczonego nr 4 należy zauważyć, że dotyczy ono roztworów aromatów powstających w fazie 2 produkcji, przeznaczonych bezpośrednio do konfekcjonowania i sprzedaży jako produkt do uniwersalnych zastosowań (kompozycja zapachowa, która może znaleźć zastosowanie w branży przemysłowej, chemicznej oraz w gospodarstwach domowych). Przy czym, jak wskazano wprost w treści wniosku, roztwór aromatu, który jest przeznaczony do konfekcji i sprzedaży, nie ma przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji należy wskazać, że roztwory aromatów bezpośrednio przeznaczone do konfekcjonowania i sprzedaży jako produkty niemające przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych, których Spółka nie będzie w wykorzystywać do dalszej produkcji płynu do papierosów elektronicznych ani oferować na sprzedaż z takim przeznaczeniem – nie będą wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Stanowisko Spółki w stosunku do pytania oznaczonego nr 4 należy zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionych we wniosku pytań Spółki, ściśle w odniesieniu do wyrażonych w nich wątpliwości, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Odnosząc się kolei do powołanych w stanowisku Spółki interpretacji indywidualnych wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników – i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą one konkretnych stanów faktycznych. Tym samym, nie mają one mocy prawa powszechnie obowiązującego. Oznacza to, że każdorazowo należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt  III SA/Łd 109/15).