zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz magazynowanie wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczącego zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę obejmuje m.in. produkcję wyrobów akcyzowych (napojów alkoholowych) w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w obiekcie posiadającym status składu podatkowego. Skład ten obejmuje w szczególności część produkcyjną i magazynową. W części produkcyjnej produkowane są wyroby akcyzowe, gdzie odbywa się to w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z posiadanymi przez Spółkę, zatwierdzonymi przez właściwy organ, aktami weryfikacyjnymi składu podatkowego:

1. W Magazynie Wyrobów Gotowych stosownie do postanowień art. 47 ust. 3 i 3a ustawy o podatku akcyzowym, mogą być magazynowane wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, m.in. wyroby z zapłaconą akcyzą (w tym napoje alkoholowe).

2. Wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy są magazynowane oddzielnie od pozostałych wyrobów, w tym wyrobów z zapłaconym podatkiem akcyzowym.

3. Wyroby z zapłaconą akcyzą są składowane w wydzielonych częściach Magazynu Wyrobów Gotowych (oznaczonych na planie składu), w każdej z tych lokalizacji wyroby z zapłaconą akcyzą są wydzielone od wyrobów przechowywanych w procedurze zawieszonego poboru podatku akcyzowego za pomocą widocznych oznaczeń, a opis wyrobów z zapłaconą akcyzą jest spójny z prowadzoną ewidencją.

4. Wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy również są wydzielone w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez Spółkę, a miejscem składowania wyrobów w procedurze zawieszonego poboru podatku akcyzowego wskazanym w ewidencji jest lokalizacja oznaczona określonym symbolem (innym niż w przypadku wyrobów z zapłaconą akcyzą).

5. Dokumentacja magazynowa (opisana w instrukcji obiegu dokumentów) również wskazuje miejsce składowania wyrobów z zapłaconą akcyzą.

6. Sposób magazynowania oraz oznaczenia i wydzielenia ewidencyjnego pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy (w tym wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą), które znajdują się w składzie podatkowym.

Podsumowując, w części magazynowej składu podatkowego są magazynowane wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, m.in. wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą. Ta część magazynu, w której magazynowane są wyroby z zapłaconą akcyzą (zwana dalej: „magazynem z zapłaconą akcyzą”), jak i pozostała część magazynu, w której magazynowane są wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (zwana dalej: „magazynem w procedurze zawieszenia”), są wydzielone również ewidencyjnie.

Zarówno sposób ewidencjonowania, jak i sposób magazynowania będzie więc pozwalał na określenie miejsca, w którym są magazynowane wyroby oraz określenie ilości wyrobów akcyzowych objętych i nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Możliwe też będzie w razie ewentualnej kontroli celno-skarbowej zweryfikowanie danych zawartych w ewidencji składu podatkowego ze stanem faktycznym.

Spółka rozważa wprowadzenie rozwiązania polegającego na przekazywaniu przynajmniej części wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z magazynu w procedurze zawieszenia lub z części produkcyjnej składu podatkowego, bezpośrednio do magazynu z zapłaconą akcyzą, gdzie mają być magazynowane, a następnie w zależności od potrzeb wyprowadzane, poza skład podatkowy (np. do odbiorców).

Pytanie

Czy na tle tak zarysowanego stanu faktycznego przekazywanie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z magazynu w procedurze zawieszenia lub z części produkcyjnej składu podatkowego, bezpośrednio do magazynu z zapłaconą akcyzą, będzie skutkowało w dniu przekazania zakończeniem wobec przekazanych wyrobów akcyzowych procedury zawieszenia poboru akcyzy i przekształceniem się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego (dokonywania wpłat dziennych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Przekazywanie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z magazynu w procedurze zawieszenia lub z części produkcyjnej składu podatkowego, bezpośrednio do magazynu z zapłaconą akcyzą, będzie skutkowało w dniu przekazania zakończeniem wobec przekazanych wyrobów akcyzowych procedury zawieszenia poboru akcyzy i przekształceniem się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego (dokonywania wpłat dziennych).

Poniżej przedstawiono przepisy mające zastosowanie w analizowanej sytuacji.

Skład podatkowy jest to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane –z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 2 ust. 1 pkt 10 Ustawy PA).

Procedura zawieszenia poboru akcyzy oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy PA i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 Ustawy PA).

Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym (art. 40 ust. 1 pkt 1 lit a Ustawy PA).

Z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem:

- wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,

- naruszenia innych niż określone w pkt 3–4a warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, ewentualnie z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ takiego naruszenia,

- utraty ważności zabezpieczenia akcyzowego.

Zgodnie przepisami Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.): Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Na użytek tej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami (art. 7 ust. 1 i ust. 2 lit a Dyrektywy).

Osobą zobowiązaną do zapłaty podatku akcyzowego, który stał się wymagalny, jest w odniesieniu do opuszczenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 7 ust. 2 lit. a, uprawniony prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca lub każda inna osoba zwalniająca wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz – w przypadku niezgodnego z przepisami opuszczenia składu podatkowego – każda inna osoba, która uczestniczyła w takim zwolnieniu (art. 8 ust. 1 lit. a (i) Dyrektywy).

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 45 ust. 1 pkt 2 Ustawy PA).

Podmioty prowadzące składy podatkowe są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Wstępnych wpłat akcyzy za okresy dzienne, zwanych wpłatami dziennymi, dokonuje się w przypadku podmiotu prowadzącego skład podatkowy nie później niż 25. dnia po dniu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstało zobowiązanie podatkowe (art. 23 ust. 1 i ust. 2 Ustawy PA).

Magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (art. 47 ust. 2).

W składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane w jednym pomieszczeniu z innymi wyrobami, pod warunkiem że wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie, a miejsce ich magazynowania będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej przez podmiot prowadzący skład podatkowy (art. 47 ust. 3).

W składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, pod warunkiem że:

- spełnione są warunki określone w art. 47 ust. 3;

- sposób magazynowania pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi (art. 47 ust. 3a).

Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych. Ewidencja ta powinna umożliwiać m. in.:

1. ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz

2. ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza (art. 138a ust. 1 pkt 1 i pkt 2).

Miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym powinno być dostosowane do bezpiecznego składowania tych wyrobów, a proponowana lokalizacja składu podatkowego, stan lub wielkość pomieszczeń, w których ma być prowadzony skład podatkowy, lub ich wyposażenie powinny umożliwiać sprawowanie kontroli (art. 48a ust. 1).

Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego może być udzielone po zatwierdzeniu akt weryfikacyjnych w wyniku urzędowego sprawdzenia, o którym mowa w dziale V rozdziale 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (art. 48a ust. 2).

Mając na uwadze powyższe przepisy, w przekonaniu Wnioskodawcy, przekazywanie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z magazynu w procedurze zawieszenia lub z części produkcyjnej składu podatkowego, bezpośrednio do magazynu z zapłaconą akcyzą, będzie skutkowało w dniu przekazania zakończeniem wobec przekazanych wyrobów akcyzowych procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Nie stoi temu na przeszkodzie art. 42 ust. 1 pkt 1. Przepis ten wprawdzie stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Nie oznacza to jednak, że dopóki wyroby akcyzowe znajdują się w składzie podatkowym i fizycznie nie opuszczą jego granic, nie może dojść do zakończenia wobec nich procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że nie można utożsamiać instytucji składu podatkowego z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Skład podatkowy jest to miejsce, w którym wyroby akcyzowe są m. in. magazynowane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. To, że magazynowanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem ww. procedury może odbywać się wyłącznie w miejscu, mającym status składu podatkowego, nie oznacza, że w składzie podatkowym nie mogą się znajdować wyroby akcyzowe nie objęte tą procedurą. Potwierdzają to wprost przepis akcyzowe, w tym art. 47 ust. 3a, zgodnie z którym w składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Przy czym zdaniem Wnioskodawcy, aby wyroby objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy znajdujące się w składzie podatkowym, przestały być tą procedurą objęte, czyli aby wobec nich ta procedura się zakończyła, nie jest konieczne ich fizyczne wyprowadzenie poza granice tego składu.

Powyższe potwierdza brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/118/WE, zgodnie z którymi dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji oznacza opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Przy czym w przypadku opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy (kiedy to podatek staje się wymagalny), jako osobę zobowiązaną do zapłaty podatku wskazuje się prowadzącego skład podatkowy lub każdą inną osobę zwalniającą wyroby akcyzowe, lub w imieniu której wyroby te są zwalniane z procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższy przepis nie utożsamia zatem zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym, wyłącznie z fizycznym opuszczeniem granic tego składu, ale posługuje się szerszym pojęciem „zwolnienia z procedury zawieszenia poboru akcyzy”.

Potwierdzają to również przepisy Ustawy PA, gdzie jest mowa o sytuacjach, w których dochodzi do zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym. Jako przykład można by tu przywołać chociażby sytuację, gdy traci ważność zabezpieczenie akcyzowe.

Z ostrożności Wnioskodawca pragnie odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-355/14. Padło tam wprawdzie stwierdzenie, że przez opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych należy rozumieć fizyczne opuszczenie przez te wyroby składu podatkowego, lecz stwierdzenie to należy odczytywać w powiązaniu z innymi elementami stanu faktycznego, na tle którego powyższy wyrok zapadł. A mianowicie chodziło w nim o sytuację, w której zdaniem organów podatkowych już sama sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym skutkuje zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do sprzedanych wyrobów. Sąd nie podzielając takiego poglądu stwierdził, iż sama sprzedaż nie jest tu wystarczająca, stwierdził bowiem, że powinna być ona związana z fizycznym opuszczenie składu podatkowego przez sprzedane wyroby.

W tym miejscu zasadnym jest zwrócić uwagę w szczególności na art. 42 ust. 1 pkt 5 Ustawy PA, zgodnie z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem naruszenia innych niż określone w pkt 3–4a tego przepisu warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli innych niż np. otrzymanie w określnym terminie raportu odbioru. Jak zauważają komentatorzy (S. Parulski [w:] Akcyza. Komentarz, wyd. III, Warszawa 2016, art. 42) ustawa rozszerza zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy na wszystkie przypadki naruszenia warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jakie mogą w praktyce wystąpić.

Do warunków stosowania tej procedury niewątpliwie należy zaliczyć te, o których jest mowa w art. 47 ust. 3 Ustawy PA. Z przepisu tego wynika, że w składzie podatkowym wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy mogą być magazynowane w jednym pomieszczeniu z innymi wyrobami, a więc również z wyrobami akcyzowymi nieobjętymi tą procedurą, pod warunkiem że:

- wyroby akcyzowe objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą magazynowane oddzielnie od tych innych wyrobów, czyli od wyrobów akcyzowych nieobjętych powyższą procedurą oraz

- miejsce magazynowania wyrobów akcyzowych objętych procedurą będzie wskazane w ewidencji wyrobów akcyzowych.

Naruszenie powyższych warunków, w tym w szczególności magazynowanie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w jednym pomieszczeniu z wyrobami nieobjętymi tą procedurą, jest naruszeniem warunków stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W następstwie tego naruszenia, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 5 Ustawy PA, dochodzi do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy wobec wyrobów tą procedurą objętych. Jej zakończenie następuje w dniu naruszenia ww. warunku, czyli w analizowanym stanie faktycznym, z dniem przesunięcia wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy do magazynu z zapłaconą akcyzą, czyli tej wydzielonej części składu podatkowego, która jest przeznaczona do magazynowania wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na art. 138a ust. 3 pkt 2, zgodnie z którym ewidencja w składzie podatkowym powinna umożliwiać ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza.

W świetle powyższego za uzasadniony należy uznać pogląd Wnioskodawcy, że aby w stosunku do znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych, procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończyła się, wystarczającym jest ich przesunięcie do magazynu z zapłaconą akcyzą. Stanowisko, że jednak nie jest to wystarczające, i że konieczne jest fizyczne wyprowadzenie powyższych wyrobów poza granice składu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której przepisy regulujące magazynowanie w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, nie dotyczyłyby wyrobów akcyzowych w tym składzie wyprodukowanych. To z kolei prowadziłoby do sytuacji, w której aby od wyprodukowanych w danym składzie wyrobów akcyzowych zapłacić akcyzę i wprowadzić je do znajdującego się w tym składzie magazynu z zapłaconą akcyzą, koniecznym byłoby fizyczne wyprowadzenie ich poza granice składu po to tylko, aby z powrotem je do tego składu wprowadzić. Stanowisko takie nie tylko nie znajduje uzasadnienia prawnego, ale prowadzi wręcz do sytuacji, w której podmiot gospodarczy zmuszony byłby do podejmowania sztucznych, pozbawionych gospodarczego uzasadnienia działań tylko po to, aby zapłacić akcyzę od znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych. Potwierdzeniem prawidłowości zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska jest interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2016 r. nr 2461-IBPP4.4513.383.2016.1.EK, gdzie stwierdzono w analogicznym do niniejszego stanie faktycznym, że mając na względzie art. 45 ust. 1 ustawy oraz art. 7 ust. 2 lit. a Dyrektywy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przekazanie wyrobów akcyzowych bezpośrednio z części objętej procedurą zawieszenia poboru akcyzy danego składu podatkowego Wnioskodawcy do części magazynowej tego składu podatkowego nie objętej procedurą zawieszenia (magazyn z zapłaconą akcyzą) będzie skutkowało zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i tym samym w myśl art. 45 ust. 2 ustawy powstanie zobowiązanie podatkowe w akcyzie, które Wnioskodawca będzie uiszczał w formie wpłat dziennych – o których mowa w art. 23 ustawy – uwzględnianych następnie w deklaracjach podatkowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy przekazywanie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z magazynu w procedurze zawieszenia lub z części produkcyjnej składu podatkowego, bezpośrednio do magazynu z zapłaconą akcyzą, będzie skutkowało w dniu przekazania zakończeniem wobec przekazanych wyrobów akcyzowych procedury zawieszenia poboru akcyzy i przekształceniem się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, będzie skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego (dokonywania wpłat dziennych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do zadanego pytania – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”: