Opodatkowanie strat suszu tytoniowego, wynikłych z utraty wilgotności i odseparowania od suszu tytoniowego ciał obcych, innych niż części tytoniu, powstałych w trakcie przetwarzania suszu tytoniowego i jego magazynowania

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, dotyczącego opodatkowania strat suszu tytoniowego, wynikłych z utraty wilgotności i odseparowania od suszu tytoniowego ciał obcych, innych niż części tytoniu, powstałych w trakcie przetwarzania suszu tytoniowego i jego magazynowania, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 22 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący opodatkowania strat suszu tytoniowego, wynikłych z utraty wilgotności i odseparowania od suszu tytoniowego ciał obcych, innych niż części tytoniu, powstałych w trakcie przetwarzania suszu tytoniowego i jego magazynowania, wpłynął 22 lipca 2022 r. Wniosek uzupełnili Państwo pismami z 6 września 2022 r. (wpływ 6 września 2022r .), w odpowiedzi na wezwanie do uzupełniania wniosku z 30 sierpnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku)

[…] [dalej […] lub „Spółka”] […] jest przedsiębiorcą, który prowadzi działalność gospodarczą polegająca na nabywaniu surowych liści tytoniowych (suszu tytoniowego w formie tzw. zielonego liścia), ich magazynowaniu w odpowiednio do tego przygotowanych pomieszczeniach magazynowych stanowiących własność Spółki lub dzierżawionych, przygotowaniu nabywanych liści tytoniowych do dalszego przerobu poprzez ich wstępne przetworzenie oraz sprzedaży tak przygotowanego wyrobu. Zakupy surowca tytoniowego odbywają się głównie na rynku polskim - Spółka skupuje go od plantatorów, z którymi ma zawarte umowy kontraktacji, oraz – w mniejszym stopniu od dostawców z innych krajów UE.

Klientami Spółki są podmioty z branży tytoniowej, głównie producenci gotowych wyrobów tytoniowych, takich jak papierosy i tytoń do palenia oraz producenci innych (niż tradycyjne) wyrobów tytoniowych, takich jak np. tytoń do fajki wodnej. Pewną część suszu tytoniowego Spółka sprzedaje kontrahentom w Polsce. Pozostała część sprzedaży kierowana jest do odbiorców zagranicznych, zarówno w Unii Europejskiej (np. Niemcy, Holandia, Francja), jak również do odbiorców spoza Unii (np. Stany Zjednoczone, Turcja, kraje arabskie).

[...] jest zarejestrowanym pośredniczącym podmiotem tytoniowym (PPT). Spółka prowadzi następujące rodzaje działalności gospodarczej w zakresie suszu tytoniowego:

- sprzedaż na terytorium kraju,

- eksport,

- dostawa wewnątrzwspólnotowa,

- nabycie wewnątrzwspólnotowe,

- import,

- magazynowanie,

- wstępne przetwarzanie, w tym m. in. odżyłowanie, suszenie, stabilizacja i inne czynności opisane w niniejszym wniosku.

Sprzedaż suszu tytoniowego producentom wyrobów akcyzowych w warunkach ogromnej konkurencji na rynkach światowych wymaga stałej dbałości o jakość tego surowca i zgodność z normami, wymaganymi przez odbiorców. Zwłaszcza, iż tytonie polskie, ze względu na określone warunki klimatyczne, w których są uprawiane, nie należą do tytoni najbardziej szlachetnych, przez co ich jakość jest szczególnie ważna dla możliwości ich przerobu i wykorzystania w recepturach stosowanych przez producentów wyrobów tytoniowych. Z tego względu, wszystkie etapy postępowania z suszem tytoniowym (zarówno w formie zielonego liścia, jak również w formie wstępnie przetworzonego surowca) są ściśle określone w wewnętrznych procedurach Spółki, a procedury te – ściśle przestrzegane. Obejmują one zarówno zagadnienia związane ze skupem zielonego liścia, jego przyjęciem na magazyn, pobieraniem próbek dla celów kontroli jakości na każdym etapie magazynowania i przetworzenia, samym magazynowaniem zielonego liścia i wstępnie przetworzonego tytoniu, a także procesem przetworzenia.

Susz tytoniowy w postaci zielonego liścia jest przyjmowany przez Spółkę w tzw. stacjach wykupowych, których Spółka posiada kilka i które są zlokalizowane […]. Dostarczony przez plantatorów i przyjęty przez Spółkę susz tytoniowy może być przez pewien (zazwyczaj niezbyt długi) czas magazynowany w stacji wykupowej. Następnie jest on transportowany do zakładu [...], w którym jest również magazynowany do czasu pobrania na taśmę produkcyjną w celu jego wstępnego przetworzenia.

Spółka jest największym na rynku podmiotem o statusie PPT, który posiada maszyny/urządzenia i wiedzę pozwalającą na wstępne przetwarzanie tytoniu zgodne ze standardami międzynarodowymi, którego efektem jest uzyskanie surowca tytoniowego nadającego się do produkcji wyrobów tytoniowych, tzn. papierosów lub tytoniu do palenia. Z tego względu [...] dokonuje przetwarzania zielonego liścia na półprodukt, który jest w dalszym ciągu suszem tytoniowym, lecz o nieco innej charakterystyce.

Proces wstępnego przetwarzania tytoniu nie polega na wytworzeniu produktu zaliczanego do pozycji CN 2403 - tytoń przetworzony. Finalny produkt przetworzenia pozostaje w dalszym ciągu tytoniem nieprzetworzonym, klasyfikowanym w pozycji CN - 2401. Istota wstępnego przetworzenia, które dokonywane jest przez Spółkę sprowadza się do przetworzenia liści tytoniowych w surowiec nadający się do dalszego przetwarzania w zakładach produkujących wyroby tytoniowe. Wstępne przetwarzanie, dokonywane przez [...], polega na pozyskaniu blaszki liściowej tytoniu w formie odżyłowanej lub w całości ale w obydwu przypadkach musi zajść proces technologiczny zapewniający zmiany biochemiczne liści i sprowadzenie produktu do wilgotności której wymaga klient i która gwarantuje przechowywanie tego produktu w okresie nawet kilku lat bez zmiany charakterystyki wyrobu.

Poza przetwarzaniem suszu tytoniowego, który firma [...] zakupiła w ramach kontraktów zawartych z plantatorami, [...] świadczy także na rzecz innych podmiotów usługę wstępnego przetwarzania tytoniu, który jest własnością tych podmiotów. Zleceniodawcami są m.in. podmioty produkujące wyroby tytoniowe, które posiadają własne składy podatkowe, a ponadto mają one również status PPT. Czynności wykonywane na powierzonym tytoniu w ramach świadczonej usługi, o której mowa, nie różnią się w sensie technicznym od przetwarzania, które wykonuje Spółka na własnym surowcu, zakupionym od plantatorów. Różnica wynika jedynie z faktu, iż usługa wykonywana jest na surowcu powierzonym przez zleceniodawcę, a uzyskany w jej wyniku produkt jest zwracany zleceniodawcy. Spółka pobiera z tytułu świadczonej usługi wynagrodzenie. Natomiast powierzony tytoń, na każdym etapie świadczonej usługi, pozostaje własnością zleceniodawcy.

Zarówno podczas przetwarzania suszu tytoniowego oraz w trakcie jego transportu i magazynowania (na etapie zielonego liścia oraz po jego przetworzeniu) powstają straty tytoniu, które wynikają m.in. ze zmiany wilgotności, pylenia, kruszenia. Powstające straty są nieodzownym zjawiskiem związanym z przetwarzaniem i magazynowaniem tytoniu, który jest wyrobem organicznym. Zakupiony tytoń jest przechowywany w belach oraz kartonach, co ma zapewnić odpowiednią kondycję dla przechowywania liści tytoniowych. W związku z właściwościami tytoniu (a także sposobem przechowywania) jego masa ulega ustawicznym wahaniom uzależnionym od warunków atmosferycznych (temperatury i wilgotności). W zależności od wyjściowej wilgotności tytoniu zmiany masy mogą być znaczne.

W ramach przetwarzania suszu tytoniowego mogą być na nim wykonywane następujące czynności (zazwyczaj w kolejności opisanej poniżej, jednakże z możliwymi odstępstwami w tym zakresie):

- blendowanie – jest to proces podawania tytoniu w ciąg głównego procesu; różne klasy wewnętrzne tytoniu są tu mieszane w odpowiedniej proporcji i tempie, aby uzyskać określony blend tytoniowy (tj. mieszankę o określonych parametrach); w tym procesie stosuje się takie urządzenia jak stoły przecinarek, podajniki, zasobniki, silosy, etc.;

- picking – jest to ręczna operacja polegająca na usunięciu ciał obcych i liści tytoniu, które nie spełniają kryteriów jakościowych danego blendu;

 kondycjonowanie właściwe – jest to kontrolowany proces poddawania liści działaniu wilgoci i temperatury; to najważniejszy etap w przygotowaniu tytoniu do żyłowania; późniejsza operacja żyłowania jest zależna od wielu najróżniejszych czynników, ale uzyskanie odpowiedniej wilgotności i temperatury surowca jest kluczowe; w tym procesie używa sięcylindrów kondycjonujących których zadaniem jest doprowadzenie liści tytoniowych do prawidłowego prowadzenia dalszej części procesu technologicznego np. odżyłowania;

- podawanie i transport – regulacja tempa podawania tytoniu ma zasadnicze znaczenie dla osiągnięcia maksymalnej wydajności oraz wyrównanego nawilżania, żyłowania i separacji; współcześnie stosuje się zautomatyzowane systemy wag przepływowych i zasobników dla osiągniecia odpowiednich efektów;

- żyłowanie – mechaniczne oddzielanie blaszki liściowej od nerwu głównego liścia; w procesie tym stosuje się wielostopniowy system żyłowarek;

- separacja – kiedy blaszka liściowa jest już oderwana od żyły, musi być od niej oddzielona; w tym celu stosuje się wielostopniowy system pneumatycznych separatorów zlokalizowanych za każdą żyłowarką; procesowi żyłowania nie podlegają operacje kiedy gotowym produktem ma być cały liść jednak wszystkie inne operacje związane z procesem przetwarzania są też na takim liściu stosowane;

- oddzielanie wysiewek – mechaniczne oddzielanie małych fragmentów blaszki liściowej od głównego produktu – stripsu; w tym procesie stosuje się wielostopniowy system sit na przenośnikach wstrząsowych;

- suszenie – obejmujące szereg procesów zachodzących w urządzeniu wstępnej fermentacji […] w którym zachodzą procesy wyrównania wilgotności liści, obniżenia tej wilgotności do poziomu 8% do 10 % a następnie podniesienia wilgotności tytoniu do wymaganej przez klienta (najczęściej jest to przedział od 11% do 13%). Ten proces gwarantuje zdolność przechowywania tytoniu nawet przez kilka lat bez zmiany jego jakości;

- pakowanie – pakowanie końcowych produktów w kartony, proces ten odbywa się również mechanicznie z zastosowaniem systemów różnorodnych pras i podajników; tytoń pakuje się zgodnie z zaleceniem klienta ale są to kartony przeważnie o wadze 200 kg i wilgotności około 12%;

- inne produkty powstające w procesie przetwarzania liści tytoniowych takie jak żyła tytoniowa scraps (drobne części liścia) również są pakowane w kartony o różnej wadze ale w niskiej wilgotności czyli poniżej 12%.

Po zapakowaniu wstępnie przetworzonego suszu tytoniowego jest on dalej magazynowany (już jako produkt gotowy), aż do czasu jego dostawy do nabywcy. 

Jak wskazano wcześniej, na wszystkich powyższych etapach (łącznie z magazynowaniem gotowego produktu) powstają straty suszu, które wynikają z jego właściwości, sposobu przechowywania, a także procesu jego przetwarzania oraz warunków zewnętrznych (wilgotność, temperatura). Ze względu na okoliczność, iż straty te mogą być istotne, Spółka zdecydowała się wystąpić z niniejszym wnioskiem w celu potwierdzenia, że straty te nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem zapytania we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej są wyłącznie straty wynikłe z utraty wilgotności i odseparowania od suszu tytoniowego ciał obcych, takich jak np. piasek, czy inne zabrudzenia powstałe w związku z procesem uprawy tytoniu, które w trakcie procesów produkcyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę muszą zostać usunięte, aby produkt końcowy zawierał wyłącznie surowiec tytoniowy.

Należy dodać, iż w trakcie procesu produkcyjnego, wszystkie części blaszki liściowej surowca tytoniowego, które zostają rozdzielone i poddane procesom opisanym w stanie faktycznym są wykorzystywane do przygotowania ostatecznego produktu, następnie zapakowanego i przeznaczonego do sprzedaży uprawnionym podmiotom, tzn. pośredniczącym podmiotom tytoniowym lub producentom wyrobów tytoniowych w kraju oraz zagranicą. Odpadami w procesie produkcyjnymi są wyłącznie ciała obce, niebędące jakimikolwiek elementami, powstającymi z zakupionego surowca tytoniowego.

W trakcie procesu produkcyjnego, co do zasady, nie powstają straty w postaci oddzielonych żył, łodyg, liści tytoniu ani innych drobnych części tytoniu (vide poprzedni akapit). Wnioskodawca prowadzi odpowiednią politykę zakupową, a także posiada właściwe procedury kontroli jakości, magazynowania i produkcji, których celem jest zapobieganie powstawaniu strat nabywanego surowca tytoniowego w postaci jakichkolwiek odpadów, które nie mogłyby zostać wykorzystane. Z tego względu, wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy tego rodzaju potencjalnych strat.

Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek o interpretację nie dotyczy próbek tytoniowych pobieranych do badań, a Wnioskodawca nie traktuje pobranych próbek jako strat. W zakresie traktowania próbek na potrzeby przepisów akcyzowych, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4013.88.2021.2.MK z dnia 2 lipca 2021 r. Tym samym, niniejszy wniosek dotyczący strat suszu tytoniowego w procesie magazynowania i procesie produkcyjnym, nie odnosi się do próbek tytoniowych.

Przetworzony przez Wnioskodawcę surowiec tytoniowy jest produktem, który nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji, Wnioskodawca dokonuje przetwarzania zielonego liścia na półprodukt, który jest w dalszym ciągu suszem tytoniowym, lecz o nieco innej charakterystyce. Proces wstępnego przetwarzania tytoniu nie polega na wytworzeniu produktu zaliczanego do pozycji CN 2403 - tytoń przetworzony. Finalny produkt przetworzenia pozostaje w dalszym ciągu tytoniem nieprzetworzonym, klasyfikowanym w pozycji CN - 2401. Istota wstępnego przetworzenia, które dokonywane jest przez Spółkę sprowadza się do przetworzenia liści tytoniowych w surowiec nadający się do dalszego przetwarzania w zakładach produkujących wyroby tytoniowe.

Wnioskodawca wskazał także, że w procesie produkcyjnym nie powstają jakiekolwiek odpady, które nie zostałyby następnie przetworzone, odpowiednio zapakowane oraz przeznaczone do sprzedaży uprawnionym podmiotom. Dotyczy to również żył i innych drobnych części tytoniu, które również stanowią produkt sprzedawany przez Wnioskodawcę a nie odpad. Niezależnie od jakości technologicznej oferowanego produktu finalnego, przetworzony przez Wnioskodawcę surowiec tytoniowy jest produktem, który nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Dotyczy to zarówno blaszki liścia tytoniowego, jak i żył i innych drobnych części blaszki liściowej tytoniu.

Również niezależnie od jakości technologicznej, oferowane przez Wnioskodawcę produkty nie są przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Odbiorcami wszystkich finalnych produktów, w tym żył i innych drobnych części tytoniu są wyłącznie uprawnione podmioty, tzn. pośredniczącym podmiotom tytoniowym lub producentom wyrobów tytoniowych w kraju oraz zagranicą. Wszystkie produkty końcowe Wnioskodawcy pakowane są w kartony typu C-48, najczęściej  o masie netto produktu pomiędzy 180 kg a 200 kg dla blaszki liściowej i 150 kg - 180 kg dla żył i drobnych części blaszki liściowej, co tym samym, poza faktem iż wymagają dalszego przetworzenia przemysłowego, czyni je niemożliwymi do wykorzystania do sprzedaży detalicznej.

Pytania

1)Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, straty suszu tytoniowego powstające w trakcie przetwarzania suszu tytoniowego podlegają opodatkowaniu akcyzą?

2)Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, straty suszu tytoniowego powstające w trakcie magazynowania suszu tytoniowego podlegają opodatkowaniu akcyzą?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Spółki, w przedstawionym opisie stanu faktycznego, straty suszu tytoniowego powstające w trakcie przetwarzania suszu tytoniowego nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Ad. 2

W ocenie Spółki, w przedstawionym opisie stanu faktycznego, straty suszu tytoniowego powstające w trakcie magazynowania suszu tytoniowego nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Uzasadnienie:

Ad. 1 i ad. 2

a)Uwagi ogólne

Ustawodawca w art. 99a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawarł definicję suszu tytoniowego zgodnie z którą: „Za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.”

Oznacza to, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od jej stopnia przetworzenia lub wilgotności, która nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym (a więc tytoniem do palenia lub krajanką tytoniową, używaną do produkcji papierosów). Sposób sformułowania definicji „suszu tytoniowego” powoduje, że jako susz tytoniowy jest klasyfikowany tytoń zarówno przed jego wstępnym przetworzeniem, którego dokonuje [...] jak i po tym przetworzeniu, niezależnie od tego jakie właściwości posiada ten tytoń. Warto dodać, iż o tym, że produkt powstający po wstępnym przetworzeniu nie jest jeszcze krajanką tytoniową, decyduje przede wszystkim okoliczność, iż wstępne przetworzenie nie obejmuje krojenia tytoniu do rozmiaru właściwego dla krajanki. Zazwyczaj nie obejmuje również odpowiedniego aromatyzowania, które sprawia, że dany blend tytoniowy może być wykorzystany jako składnik receptury wyrobu gotowego.

Ze względu na właściwości tytoniu (a w szczególności jego higroskopijność) oczywistym jest, iż w czasie przetwarzania oraz pod wpływem zewnętrznych czynników fizyczno-chemicznych masa suszu tytoniowego ulega zmianie. Co więcej, zmiana ta zazwyczaj jest jednokierunkowa, tzn. masa suszu ulega zmniejszeniu. Wynika to z prostego faktu, iż wilgotność liścia tytoniowego po jego zerwaniu jest wyższa niż końcowa wilgotność wstępnie przetworzonego tytoniu, a także – samych wyrobów tytoniowych. Tym samym, w procesie magazynowania i przetworzenia waga określonej ilości pozyskanego suszu będzie się sukcesywnie zmniejszać. Dodatkowo, w procesie przetwarzania, w wyniku kruszenia i pylenia powstają drobne odpady, które wprawdzie częściowo mogą być również wtórnie wykorzystane, ale ich występowanie również wpływa na powstawanie strat w wadze surowca. Jednakże, celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem takich strat.

Powyższe stanowisko potwierdzają wprost regulacje akcyzowe.

b)Definicja ubytków w ustawie o podatku akcyzowym

Przede wszystkim należy zauważyć, że straty suszu tytoniowego nie są uznawane za ubytki wyrobów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tą definicją ubytki wyrobów akcyzowych – to wszelkie straty:

a)wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,

b)objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

-napojów alkoholowych,

-wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c)wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,

d)wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

e)wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

-stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

-przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Z oczywistych względów punkty b) i c) z powyższej definicji nie obejmują suszu tytoniowego, ponieważ dotyczą one innego rodzaju wyrobów (alkoholu, wyrobów energetycznych oraz wyrobów węglowych).

Również punkt a) oraz e) nie obejmują suszu tytoniowego, ponieważ susz tytoniowy nie jest wyrobem wymienionym w załączniku nr 2 do ustawy, ani też wobec niego nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Susz tytoniowy nie mieści się również w kategorii wyrobów tytoniowych, ponieważ do tych ostatnich należą: tytoń do palenia, papierosy, cygara i cygaretki. Natomiast, susz tytoniowy stanowi odrębną kategorię wyrobów akcyzowych. Ponadto, susz tytoniowy nie jest przemieszczany na podstawie e-DD.

Do suszu tytoniowego nie odnosi się również pkt d). Wprawdzie susz tytoniowy nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy i jednocześnie jest opodatkowany stawką inną niż zerowa. Jednakże, nie stosuje się do niego procedury zawieszenia poboru akcyzy.  

Mając powyższe na uwadze, straty powstałe w odniesieniu do suszu tytoniowego w trakcie magazynowania lub produkcji (a także innych czynności), nie mieszczą się w definicji ubytków sformułowanej w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym, straty takie nie mogą podlegać opodatkowaniu z tytułu powstania ubytków.

c)Czynności opodatkowane w przypadku suszu tytoniowego

W przypadku suszu tytoniowego czynności opodatkowane akcyzą zostały określone w art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym:

„W przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2)sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1026 oraz z 2021 r. poz. 1603), zwaną dalej „grupą producentów”, organizację producentów surowca tytoniowego wpisaną do rejestru organizacji producentów na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych, zwaną dalej „organizacją producentów”, oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;

3)import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4)zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5)zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;

6)nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub producenta surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży”.

Ponadto, zgodnie art. 9b ust. 2 ustawy, za sprzedaż uznaje się też czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj.:

1)sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459);

2)zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3)wydanie w zamian za wierzytelności;

4)wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5)darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6)wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7)przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8)przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Spośród czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 9b ust. 1 ustawy, z oczywistych względów straty suszu tytoniowego powstałe w trakcie jego magazynowania oraz przetwarzania, nie mogą mieć nic wspólnego z czynnościami wskazanymi w pkt 1, 3, 5 i 6. W żadnym wypadku nie może dochodzić bowiem do nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1), importu (pkt 3), nabycia lub posiadania (pkt 6) przez podmiot inny niż pośredniczący podmiot tytoniowy, jako że Spółka jest pośredniczącym podmiotem tytoniowym. Z tego powodu, dalsza analiza czynności opodatkowanych, wskazanych w tych punktach nie jest uzasadniona. Identycznie rzecz ma się z czynnościami określonymi w:

-pkt 2, ponieważ [...] sprzedaje wyłącznie uprawnionym podmiotom,

-pkt 5, jako, że adresatem tej regulacji jest podmiot prowadzący skład podatkowy, którym Spółka nie jest.

Z równie oczywistych powodów, nie ma uzasadnienia dla analizy czynności wymienionych w pkt od 2 do 8 art. 9a ust. 2 ustawy, które rozszerzają definicję pojęcia sprzedaży suszu tytoniowego. Albowiem, każda z tam wymienionych czynności odnosi się do takiego sposobu zadysponowania suszem tytoniowym, w wyniku którego susz zmienia własność, co nie ma miejsca w przypadku powstania strat.

Tym samym, jedynym przepisem, którego dyspozycję należy przeanalizować bardziej szczegółowo w kontekście możliwości opodatkowania strat jest przepis art. 9b ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym czynnością opodatkowaną jest zużycie suszu przez pośredniczący podmiot tytoniowy.

Analizując powyższą kwestię, należy przede wszystkim odnieść się do zakresu pojęcia zużycie, które jakkolwiek nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, jest w tej ustawie wielokrotnie używane. Z tego powodu, było ono wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, zwłaszcza w kontekście innego terminu, który w ustawie o podatku akcyzowym pojawia się dość często, a mianowicie - pojęcia „użycie”.

Przede wszystkim należy wskazać, iż w związku z okolicznością, iż ustawa o podatku akcyzowym używa obydwu tych pojęć, w różnych regulacjach, w szczególności odnoszących się do tzw. wyrobów energetycznych, w orzecznictwie niesporny jest pogląd, iż o ile pojęcie „użycia”, którym posługuje się ustawodawca w ustawie należy rozumieć szeroko (np. wyroki NSA: z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1351/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I GSK 1099/13, z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 808/12, i inne), o tyle pojęcie „zużycia” ma zdecydowanie węższy zakres, ograniczający się de facto do jego słownikowego znaczenia.

W prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 950/14, nota bene odnoszącym się do opodatkowania suszu tytoniowego, Sąd przeprowadził bardzo szczegółową analizę tego pojęcia. Sąd wskazał m.in., iż: „(…) ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym terminem "zużycie" posługuje się 12 razy, nie zawierając jednocześnie w tym akcie jego legalnej definicji. Aby zatem prawidłowo odczytać intencje ustawodawcy w sposobie interpretacji tego pojęcia, warto przyjrzeć się kontekstom w jakich występuje owo sporne "zużycie", jak też odnieść to pojęcie do jego językowego znaczenia.”

W dalszej części uzasadnienia, Sąd analizuje poszczególne przepisy ustawy posługujące się pojęciem "zużycia" i na tej podstawie dochodzi do wniosku, że: „Z zestawienia kontekstów występowania w u.p.a. terminu "zużycie" i "zniszczenie", które to oba terminy ustawodawca wyróżnia, i nie traktuje ich synonimicznie; jak też biorąc pod uwagę przywołane powyżej, językowe znaczenie obu terminów, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, iż ustawodawca nie nadał terminowi "zużycie" jakiegoś szczególnego, innego od językowego znaczenia brzmienia. Szczególnie widoczne jest to w art. 9 ust. 2 oraz w art. 30, gdzie wprost wskazuje się na związek "zużycia" z "użyciem", "używaniem" a nie "usunięciem", "unicestwieniem" (za takie należy bowiem uznać proces produkcji, "zużycie do celów", itp.). Sąd nie ma także wątpliwości że termin "zużycie" należy interpretować ściśle i oznacza on czynność dokonaną, określaną jako definitywne zużycie, powiązane z wcześniejszym używaniem i które może implikować powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym.”

W kontekście powyższej definicji nie ma wątpliwości, iż straty suszu, na które PPT nie ma żadnego wpływu, nie mieszczą się w tej definicji. Teoretycznie mogłyby one mieścić się w pojęciu "użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy, jednakże przepisu tego nie obejmuje odwołanie z art. 9b ust. 2 rozszerzające definicję sprzedaży. Zdaniem Spółki, okoliczność, iż art. 9b ust. 2 nie odwołuje się do art. 9a ust. 2 pkt 9 ustawy nie jest przypadkowa, lecz jest efektem świadomego działania ustawodawcy. Wniosek taki można wysnuć na podstawie uzasadnienia do ustawy, wprowadzającej opodatkowanie suszu tytoniowego.

Przede wszystkim należy bowiem odwołać się do celu uchwalenia tych przepisów oraz okoliczności, w jakich to nastąpiło. W uzasadnieniu do ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), która wprowadziła opodatkowanie suszu tytoniowego z dniem 1 stycznia 2013 r. wskazano co następuje:

„Na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym susz tytoniowy (suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym) nie jest wyrobem akcyzowym. Dodatkowo w obecnym stanie prawnym brak jest regulacji pozwalających na monitorowanie obrotu suszem tytoniowym. Powyższe przyczynia się do rozwoju nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W praktyce do tego, żeby susz tytoniowy nadawał się do palenia, a tym samym mógł zostać uznany za tytoń do palenia (wyrób akcyzowy) wystarczy, że zostanie pocięty lub inaczej podzielony. Wprowadzenie regulacji w powyższym zakresie jest w związku z tym konieczne w celu zabezpieczenia wpływów do budżetu państwa oraz przeciwdziałania niekorzystnym zjawiskom na rynku. Potrzebę wprowadzenia regulacji prawnych sygnalizują również przedstawiciele branży tytoniowej, którzy ponoszą znaczne straty finansowe w związku z brakiem tego monitorowania. Wystąpienia do Ministra Finansów w tej sprawie kierowane były m.in. przez Polski Związek Plantatorów Tytoniu, Krajowy Związek Plantatorów Tytoniu, Krajowe Stowarzyszenie Przemysłu Tytoniowego oraz Polskie Stowarzyszenie Przemysłu Tytoniowego.

Ujęcie regulacji dotyczących opodatkowania akcyzą suszu tytoniowego w projekcie ustawy okołobudżetowej podyktowane jest przewidywanym, pozytywnym wpływem, jaki regulacje te będą miały na budżet państwa. Projektowane regulacje mają na celu przeciwdziałanie rozwojowi nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych. W ciągu półtora roku zwiększyła się szara strefa w obrocie nielegalnymi wyrobami tytoniowymi. W roku 2011 zatrzymano 237,7 ton suszonych liści tytoniu, a w pierwszej połowie 2012 r. ok. 181 ton, co odpowiada odpowiednio ok. 240 mln sztuk i 181 mln sztuk papierosów. W związku z tym zagrożone są wpływy do budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego od legalnych wyrobów tytoniowych. Wprowadzenie regulacji umożliwiających monitorowanie obrotu suszem tytoniowym, poprzez jego opodatkowanie akcyzą, służy zatem wykonaniu ustawy budżetowej na rok 2013 i wiąże się ściśle z realizacją budżetu państwa w przyszłym roku budżetowym.”

Jak więc widać z uzasadnienia ustawy, celem opodatkowania suszu tytoniowego było przeciwdziałanie rozwojowi nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, poprzez ograniczenie możliwości nielegalnego obrotu tym surowcem, co w konsekwencji stanowi problem zarówno dla Skarbu Państwa (który nie uzyskuje należnych wpływów z podatków) jak również branży tytoniowej (która musi się mierzyć z nieuczciwą konkurencją).

Nie było natomiast celem ustawy, nieuzasadnione opodatkowanie legalnej działalności branży tytoniowej, w tym również legalnie działających przedsiębiorców dostarczających surowiec. Tymczasem, ewentualne opodatkowanie niezawinionych strat suszu oznaczałoby de facto, nałożenie ciężarów podatkowych na podmioty, które zostały wyodrębnione do prowadzenia legalnego obrotu surowcem tytoniowym, tj. pośredniczące podmioty tytoniowe, wyodrębnione w tym celu, aby zapobiec nielegalnym działaniom. Trzeba bowiem pamiętać, że straty, o których mowa w stanie faktycznym są całkowicie niezależne od działań Spółki i wynikają wyłącznie z właściwości fizyko-chemicznych suszu.

Warto w tym miejscu zwrócić jeszcze uwagę na niezwykle istotną okoliczność, a mianowicie, iż podatek akcyzowy, co do istoty, jest podatkiem konsumpcyjnym. Z tego powodu nie powinien być efektywnie pobierany od wyrobów, które w istocie rzeczy nie będą konsumowane, co w przypadku strat jest oczywiste.

Powyższy wniosek potwierdza komentarz do przepisów regulujących czynności opodatkowane, autorstwa Szymona Parulskiego (Szymon Parulski, "Akcyza", wyd. III, Wydawnictwo Wolters Kluwer, 2016).

„Kolejną grupą czynności opodatkowanych akcyzą jest zużycie suszu tytoniowego przez podmioty, które nabyły susz bez akcyzy, tj. przez pośredniczące podmioty tytoniowe oraz podmioty prowadzące składy podatkowe. Opodatkowanie zużycia suszu tytoniowego przez te podmioty miało na celu wyeliminowanie sytuacji nieopodatkowanej konsumpcji suszu tytoniowego. W konsekwencji zakres opodatkowania suszu tytoniowego zużywanego przez te podmioty należy interpretować, mając na uwadze ten cel ustawodawcy. Za zużycie będzie więc należało uznać tylko i wyłącznie zużycie rozumiane jako konsumpcja. Zatem nie można za nie uznać strat suszu tytoniowego, jakie mogą powstać w wyniku magazynowania i przemieszczania tego wyrobu. (…)

Za zużycie będzie można uznać takie sytuacje, gdy organy podatkowe udowodnią, że podmiot, który nabył susz tytoniowy bez akcyzy, zużył go do celów konsumpcji, np. przez pracowników pośredniczącego podmiotu tytoniowego. Taka interpretacja zużycia suszu tytoniowego ma również duże znaczenie dla podmiotów prowadzących składy podatkowe, w których susz tytoniowy jest zużywany do celów produkcji wyrobów tytoniowych. Ustawodawca wprost wyłączył zużycie suszu do produkcji wyrobów tytoniowych, jednakże zakres czynności, które mogą być wykonywane w ramach produkcji, może być różnie interpretowany. Interpretacja ta powinna być jednak szeroka i już od momentu przywozu i rozładunku suszu w magazynie surowców należy uznać, że susz jest przeznaczony do produkcji, tzn. jego zużycie nie podlega akcyzie. Jednak nawet w przypadku zawężającej interpretacji produkcji dla celów akcyzy straty suszu na etapie magazynowania suszu tytoniowego nie mogą podlegać akcyzie, ponieważ nie zostały one zużyte do konsumpcji. Inną specyficzną sytuacją jest przekazanie suszu przez pośredniczący podmiot tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych przez usługowy skład podatkowy. W takim przypadku przekazanie suszu nie może zostać uznane za zużycie suszu, ponieważ pośredniczący podmiot tytoniowy, przekazując susz, nie dokonuje jego zużycia. Z kolei podmiot zużywający prowadzący skład podatkowy zużywa taki surowiec do celów produkcji wyrobów tytoniowych. W rezultacie zarówno pośredniczący podmiot tytoniowy, jak i podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy nie dokonują czynności opodatkowanych akcyzą. Prawidłowość takiej interpretacji potwierdziło Ministerstwo Finansów w wydawanych na początku 2013 r. indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., IPPP3/443-9/13-4/JK).”

Zdaniem autora komentarza, podzielanym przez Spółkę, jedynie takie zużycie suszu tytoniowego, które prowadzi do nielegalnej konsumpcji, podlega opodatkowaniu. Tym bardziej, nie ma więc uzasadnienia dla tezy, iż za zużycie mogłyby zostać uznane straty suszu powstające w sposób naturalny w trakcie magazynowania lub przetwarzania.

Końcowo warto zwrócić uwagę, że straty suszu tytoniowego nie są uznawane za podlegające opodatkowaniu akcyzą również w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Takie stanowisko zostało również potwierdzone przez:

- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2013 r. o sygn. IBPP4/443-378/13/BP,

- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. IPPP3/4513-89/15-2/MC,

- Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2016 r. 2461-IBPP4.4513.308.2016.2.MK.

W szczególności Spółka chciałaby przytoczyć stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ww. interpretacji o sygn. IBPP4/443-378/13/BP z którym [...] w pełni się zgadza:

„Za zużycie przez pośredniczący podmiot tytoniowy suszu tytoniowego nie można zatem uznać przedstawionego procesu oddzielania żył od blaszki liścia, pakowania, odpiaszczania, wysuszania w wyniku którego powstaje pył i piasek bowiem przy procesach tych susz tytoniowy nie został zużyty zarówno do celów produkcji wyrobów tytoniowych jak i innych wyrobów niż wyroby tytoniowe. Jak bowiem przedstawił Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym nabyty susz tytoniowy w wyniku wykonanych czynności nadal pozostaje suszem tytoniowym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży. W ocenie tut. organu w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z pewnym etapem przerobu tj. z czynnościami przygotowania do sprzedaży w ramach którego powstają odpady w postaci pyłu i piasku, które w wyniku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę ulegają m.in. rozpyleniu.

Reasumując ww. czynności nie stanowią zużycia suszu tytoniowego w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 4 ustawy podatku akcyzowym, a zatem powstał straty nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie przedmiotowego przepisu.”

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 grudnia 2015 r. o sygn. IPPP3/4513-89/15-2/MC, wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko odnośnie do zakresu pojęcia „zużycia”, które nie obejmuje strat.

„"Zużycie" rozumiane winno być jako czynność dokonaną. Zużycie oznacza definitywne wykorzystanie wyrobu akcyzowego. Ponadto "zużycie" powinno być rozumiane zgodnie z potocznym znaczeniem tego pojęcia, gdyż przepisy nie wprowadzają żadnych szczególnych definicji w tym zakresie.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1989 - "zużyć" oznacza: "zniszczyć coś lub wyczerpać zapas czegoś przez dłuższe używanie". Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego Wydawnictwa PWN (htpp://sjp.pwn.pl) "zużyć" to:

- wyczerpać zasób czegoś, zniszczyć przez długie używanie;

- spożytkować coś, zrobić z czegoś jakiś użytek;

- książkowo, przenośnie: wyczerpać czyjeś siły; zużyć się;

- zniszczyć się wskutek długiego używania, funkcjonowania;

- książkowo, przenośnie: stracić siły psychiczne lub fizycznie.

Za zużycie suszu tytoniowego, nie można jednak uznać sytuacji, w której powstają niezależne od pytającego ubytki lub straty związane z procesem pakowania, odpiaszczania, wysuszania, oddzielania blaszki od liścia, magazynowania i przewożenia.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w pełni zgodził się z tym stanowiskiem, potwierdzając je w następujący sposób:

„W kwestii opodatkowania strat i ubytków suszu tytoniowego wskazać należy, że co do zasady straty suszu tytoniowego nie podlegają opodatkowaniu akcyzą w myśl art. 9b ust. 1 ustawy. Jednocześnie straty suszu tytoniowego nie stanowią ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, z uwagi na fakt, że susz tytoniowy nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, tym samym nie podlegają one opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy.

Straty suszu tytoniowego nie stanowią również zużycia suszu tytoniowego rozumianego jako czynność dokonana np. poprzez zniszczenie lub wyczerpanie w wyniku dłuższego używania. Niemniej z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie wykonywał wyłącznie czynności pakowania i magazynowania suszu tytoniowego.

W związku z powyższym zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że straty suszu tytoniowego powstałe w trakcie czynności których będzie dokonywał tj. podczas pakowania i magazynowania nie stanowią zużycia suszu tytoniowego jak również ubytków w myśl przepisów ustawy. Tym samym straty suszu tytoniowego powstałe w trakcie czynności podczas pakowania i magazynowania nie będą podlegać opodatkowaniu akcyzą. Zatem w tym zakresie stanowisko uznać należy za prawidłowe.”

Brak opodatkowania strat suszu tytoniowego potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2016 r. 2461-IBPP4.4513.308.2016.2.MK. Warto dodać, iż w tej interpretacji wnioskodawca wnosił o potwierdzenie, że powinien rozliczać ubytki - straty według własnej ewidencji, ponieważ przepisy prawa nie zawierają informacji odnośnie norm ubytków - strat liścia tytoniu przy oczyszczaniu. Organ interpretujący uznał stanowisko wnioskodawca za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje:

„Odnosząc się do niniejszej kwestii wskazać należy, że definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a ustawy obejmuje swoim zakresem straty wyrobów akcyzowych, które zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy i objęte są stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 40 ust. 7 ustawy procedury zawieszenia poboru akcyzy nie stosuje się do energii elektrycznej, wyrobów gazowych, wyrobów węglowych oraz suszu tytoniowego. Susz tytoniowy nie jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy zatem straty powstające podczas oczyszczania, odżyłowania, fermentacji i suszenia suszu tytoniowego nie są ubytkami w rozumieniu ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia strat, o których mowa w przedmiotowym wniosku na zasadach przewidzianych dla ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy.”

Tym samym, przywołane interpretacje jednoznacznie potwierdzają stanowisko [...] wyrażone w niniejszym wniosku, że straty suszu tytoniowego powstałe w trakcie magazynowania oraz przetwarzania nie podlegają opodatkowaniu. Jednocześnie, Spółka nie ma wiedzy o interpretacjach, które kwestię te rozstrzygałyby odmiennie.

d)Podsumowanie

Podsumowując uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 1 i 2, należy wskazać, iż straty suszu tytoniowego nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ:

- nie mieszczą się one w pojęciu ubytków, zdefiniowanym w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, a więc nie podlegają opodatkowaniu jako ubytki;

- straty suszu tytoniowego nie stanowią żadnej z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 9b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy;

- w szczególności straty suszu tytoniowego nie stanowią zużycia przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

- powyższe wnioski potwierdza uzasadnienie do ustawy wprowadzającej opodatkowanie suszu tytoniowego, z którego wyraźnie wynika, że celem tego zabiegu nie było nałożenie obciążeń podatkowych na legalnie działające podmioty, lecz przeciwdziałanie rozwojowi nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, poprzez ograniczenie możliwości nielegalnego obrotu tym surowcem;

- powyższe wnioski potwierdza również istota samego podatku akcyzowego, który jest podatkiem konsumpcyjnym, w związku z czym nie powinien on obejmować wykorzystania suszu tytoniowego, w sposób który nie prowadzi do konsumpcji w kraju;

- wskazane wnioski potwierdzają również przytoczone fragmenty indywidualnych interpretacji podatkowych.

Podsumowując więc, w przedstawionym opisie stanu faktycznego, straty suszu tytoniowego powstające w trakcie magazynowania oraz przetwarzania suszu tytoniowego nie podlegają opodatkowaniu akcyzą. W związku z czym, Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko względem treści sformułowanych pytań jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy w poz. 45, bez wglądu na kod CN, ustawodawca wyszczególnił susz tytoniowy, za który zgodnie z art. 99a ust. 1 ustawy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy:

Ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

a)wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,

b)objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

-napojów alkoholowych,

-wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c)wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,

d)wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

e)wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

-stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

-przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD.

Art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 5 ustawy:

Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1-2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy:

W przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

2)sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem sprzedaży przez podmiot prowadzący skład podatkowy, grupę producentów suszu tytoniowego utworzoną na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. o grupach producentów rolnych i ich związkach oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1026 oraz z 2021 r. poz. 1603), zwaną dalej „grupą producentów”, organizację producentów surowca tytoniowego wpisaną do rejestru organizacji producentów na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o organizacji niektórych rynków rolnych, zwaną dalej „organizacją producentów”, oraz pośredniczący podmiot tytoniowy, którzy jednocześnie z tą sprzedażą dokonują dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu suszu tytoniowego;

3)import suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, lub pośredniczący podmiot tytoniowy;

4)zużycie suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy;

5)zużycie suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich;

6)nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych lub wyrobów nowatorskich, pośredniczący podmiot tytoniowy lub producenta surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy:

Za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, którymi są:

1)sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 i 2320 oraz z 2021 r. poz. 1509 i 2459);

2)zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

3)wydanie w zamian za wierzytelności;

4)wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

5)darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

6)wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

7)przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

8)przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Art. 9b ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Art. 9b ust. 4 ustawy:

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu.

Art. 9b ust. 5 ustawy:

W sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy.

Jak stanowi art. 11a ustawy:

1)nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego;

2)wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży;

3)zużycia suszu tytoniowego;

4)nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupa producentów, organizacja producentów lub producent surowca tytoniowego, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;

5)powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego.

Mając powyższe na uwadze, wskazać na wstępie należy, że za susz tytoniowy uznaje się każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, bez względu na stopień jej przetworzenia i wilgotności i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

Równocześnie susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym objętym szczególnym nadzorem, dlatego też posiadanie suszu tytoniowego lub obrót nim, bez zapłaconej akcyzy, jest możliwy wyłącznie w ściśle określonych przez ustawodawcę okolicznościach, związanych dodatkowo z ograniczonym kręgiem podmiotów, posiadających odpowiedni status akcyzowy.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca posiada status pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W ramach tej działalności Wnioskodawca dokonuje przetwarzania i magazynowania suszu tytoniowego, tj. czynności w trakcie których może dojść do strat.

Wnioskodawca szczegółowo opisał sposób postępowania z suszem na poszczególnych etapach związanych z przetwarzaniem suszu tytoniowego i jego magazynowaniem. Co jednak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie strat wynikłych z utraty wilgotności i odseparowania od suszu tytoniowego ciał obcych, takich jak np. piasek, czy inne zabrudzenia powstałe w związku z procesem uprawy tytoniu, które w trakcie procesów produkcyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę muszą zostać usunięte, aby produkt końcowy zawierał wyłącznie surowiec tytoniowy. Odpadami w procesie produkcyjnymi są wyłącznie ciała obce, niebędące jakimikolwiek elementami, powstającymi z zakupionego surowca tytoniowego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że samo przetworzenie suszu tytoniowego nie zmieni jego charakterystyki, a susz tytoniowy w wyniku tego przetworzenia, nie nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego i nie będzie oddany do sprzedaży detalicznej.

Przedstawiony opis stanu faktycznego pozwala zatem stwierdzić, że opisane we wniosku straty wynikłe z utraty wilgotności i odseparowania od suszu tytoniowego ciał obcych, niebędących jakimikolwiek elementami, powstającymi z zakupionego surowca tytoniowego – suszu tytoniowego, nie będą podlegały opodatkowaniu akcyzą.

Straty powstałe bowiem na skutek utraty wilgotności samego suszu tytoniowego, w związku z jego przetwarzaniem (niezmieniającym jego statusu akcyzowego) lub na skutek oddzielenia od suszu tytoniowego ciał obcych, innych niż części tytoniu, nie stanowią ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu aktualnie obowiązujących przepisów jak i nie stanowią żadnej innej czynności wymienionej w ustawie o podatku akcyzowym, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego w zakresie suszu tytoniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2, dotyczących opodatkowania strat powstających w trakcie przetwarzania i magazynowania tytoniu, rozumianych jako straty wynikłe z utraty wilgotności i odseparowania od suszu tytoniowego ciał obcych, innych niż części tytoniu, jest zatem w ocenie Organu prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie Państwa wątpliwości sformułowanych w treści pytań i odnosi wyłącznie do strat powstających w trakcie przetwarzania i magazynowania tytoniu, rozumianych jako straty wynikłe z utraty wilgotności i odseparowania od suszu tytoniowego ciał obcych, innych niż części tytoniu, a przetworzenie suszu tytoniowego nie zmieni jego statusu akcyzowego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji powołali się Państwo na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, pragniemy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga fakt, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

•Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […].  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).