Temat interpretacji

Opodatkowanie samochodów osobowych

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2021 r. (data wpływu 14 września 2021 r.), uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2021 r. (data wpływu 9 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania samochodów osobowych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 14 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania samochodów osobowych. Ww. wniosek został uzupełnionym pismem z 6 grudnia 2021 r. (data wpływu 9 grudnia 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 24 listopada 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.240.2021.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane po uzupełnieniu wniosku):

[…]. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej […] zajmuje się działalnością badawczo-rozwojową oraz produkcją części i podzespołów, przeznaczonych do samochodów osobowych. Działalność Spółki opiera się na tworzeniu systemów samochodowych, składających się z urządzeń (tzw. hardware), na których instalowane jest oprogramowanie (tzw. software).

Wstępne prace rozwojowe nad rozwiązaniami odbywają się w warunkach laboratoryjnych w formie symulacji komputerowych. Kolejnym krokiem jest instalacja systemów w pojazdach testowych, po czym następować ma etap przeprowadzenia prób przedwdrożeniowych poprzez przejechanie określonej ilości godzin/kilometrów, mających na celu sprawdzenie prawidłowości ich funkcjonowania.

W tym celu Spółka poddawałaby samochody osobowe, w których zaimplementowane zostały prototypy systemów samochodowych, odpowiednim badaniom (w tym jazdom testowym), które polegają na przemieszczaniu się autami przez pracowników Spółki w ruchu drogowym na drogach publicznych.

Badania odbywać się mają na podstawie wytycznych przekazanych przez podmiot zlecający, zawartych w umowie/protokole przekazania i planie testowym, sporządzonych i zaakceptowanych przez klienta przed podjęciem czynności badawczych.

Wytyczne obejmowałby takie kwestie jak liczba kilometrów lub godzin jakie pracownik Spółki jest zobowiązany przejechać w określonym przedziale czasu, o określonej porze dnia, jak również teren w jakim poruszać może się pojazd w czasie badań: teren miejski, podmiejski czy autostrady oraz miasto w którym/w okolicy którego wykonywane będą testy. Okres trwania czynności badawczych trwać ma od kilku do kilkunastu miesięcy, w zależności od stopnia zaawansowania testowanych technologii oraz wymagań klienta wobec formy i długości przeprowadzanych testów. Po tym czasie, pojazdy zwracane będą do klientów Spółki. Pomyślne zakończenie testów umożliwiłoby Spółce sprzedaż opracowanych rozwiązań klientom, dla których zaprojektowany został dany system.

Spółka zamierza wykorzystywać samochody osobowe, które stanowić będą obiekt testów, w podziale na trzy kategorie:

a)        pojazdy będące własnością Spółki,

b)        pojazdy będące własnością podmiotów będących rezydentami krajów członkowskich UE, zlecających wykonanie usług inżynieryjnych i przeprowadzenie testów (tj. samochody leasingowane lub wynajmowane, samochody użyczane przez klientów i używane bezpłatnie przez Spółkę).

c)         pojazdy będące własnością podmiotów spoza krajów UE, zlecających wykonanie usług inżynieryjnych i przeprowadzenie testów tj. samochody użyczane przez klientów i używane bezpłatnie.

W sytuacji, gdy samochody nigdy nie były zarejestrowane w żadnym kraju, auta udostępniane przez podmioty spoza granic Polski byłyby poddawane profesjonalnej rejestracji na czas przeprowadzania testów, dokonywanej na podstawie uprawnień do profesjonalnej rejestracji wydanych Spółce przez właściwego starostę na podstawię przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym (Dz.U.2021.450 t.j. z dnia 2021.03.12, dalej: „PROD”). Użyczenia odbywałyby się nieodpłatne, w niektórych przypadkach Spółka dokumentowałaby je umową użyczenia. Każdorazowo, samochody byłyby przekazywane Spółce w oparciu o protokół przekazania.

W przypadku aut uprzednio zarejestrowanych, Spółka nabywałaby je wewnątrzwspólnotowo na podstawie umowy wynajmu bądź leasingu (odpłatnie lub nie), a następnie dokonywała niezbędnych testów systemu. Badania przedwdrożeniowe systemów przeprowadzane na autach udostępnianych przez klientów Spółki w ten sposób, również byłyby przeprowadzane na podstawie umowy i planu testowego sporządzonych przed nabyciem samochodów osobowych.

W odniesieniu do aut nabywanych przez Spółkę od podmiotów spoza Unii Europejskiej, Spółka dokonywałaby ich importu (na stałe lub tymczasowo). Importowane pojazdy mogą być fabrycznie nowe lub też mieć przebieg z powodu wcześniej przeprowadzonych jazd testowych przez producenta lub na zlecenie producenta.

Pismem z 24 listopada 2021 r., Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1)        kodu CN samochodów objętych wnioskiem;

2)        czy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, Wnioskodawca będzie dysponował tymi samochodami jeszcze przed ich przemieszczeniem na terytorium kraju czy też już po ich przemieszczeniu na terytorium kraju.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano:

1)        Wnioskodawca informuje, iż samochody osobowe będące przedmiotem wniosku mają mieć kody CN: 8703 24 90; 8703 32 19.

Niemniej jednak, Wnioskodawca wyjaśnia, iż sprowadzane mogą być również pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.       

2)        Wnioskodawca wyjaśnia, iż w większości przypadków będzie obejmował (wchodził w posiadanie) pojazdów dopiero na terytorium kraju, jednak nie można wykluczyć sytuacji, w których Wnioskodawca będzie obowiązany do odebrania auta w innym kraju członkowskim (np. Niemcy) i jego przemieszczenia na terytorium Polski - na wyraźną dyspozycję kontrahenta. Niezależnie jednak od sytuacji, nie będzie stawał się właścicielem pojazdów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1)        Czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego użyczenia przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych i podlegające na ten czas rejestracji profesjonalnej, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym?

2)        Czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich w ramach wynajmu lub leasingu na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym?

3)        Czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów spoza Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)        Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, użyczonego przez klienta na czas przeprowadzenia jazd testowych i profesjonalnie zarejestrowanego przez Spółkę w Polsce na podstawie udzielonego przez starostę uprawnienia do profesjonalnej rejestracji, nie powstanie obowiązek odprowadzania podatku akcyzowego.

2)        Z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabytego na czas przeprowadzenia testów systemów samochodowych na podstawie umowy wynajmu bądź leasingu, nie powstanie obowiązek odprowadzania podatku akcyzowego.

3)        Z tytułu importu lub tymczasowego importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nabytego na czas przeprowadzenia testów systemów samochodowych na podstawie bezpłatnego użyczenia, nie powstanie obowiązek odprowadzania podatku akcyzowego.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy akcyzowej w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)        import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

2)        nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

3)        pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

a)        wyprodukowanego na terytorium kraju,

b)        od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

Za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z przepisem art. 101 ust. 2 ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

1)        przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

2)        nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

3)        złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

Powstanie obowiązku w podatku akcyzowym jest więc ściśle związane z nabyciem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

W niniejszej sprawie kluczowe jest więc zdefiniowanie pojęcia "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel". Zdaniem Spółki, w okolicznościach sprawy opisanych we wniosku nie można uznać iż do takiego nabycia prawa dojdzie - kontrahent Spółki będzie jej użyczał samochodu na z góry wskazane okresy w celu przeprowadzenia (realizacji) określonego scenariusza testowego - to kontrahent dysponuje więc samochodem jak właściciel, Spółka natomiast jest ograniczona ustaleniami z podmiotem trzecim.

Jak wskazuje doktryna i obecne podejście sądów administracyjnych, pod pojęciem "nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" rozumie się wszelkie działania polegające na przeniesieniu dóbr materialnych (w tym przypadku samochodu osobowego), które pozwalają drugiej stronie na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel (por. wyrok WSA w Gliwicach ds. III SA/GI 820/19 z dnia 19 grudnia 2019 r.)

Skutkiem użyczenia samochodu nie jest uzyskanie przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, lecz czasowe użycie samochodu dla celów wskazanych przez kontrahenta (podmiot trzeci). Zdaniem Spółki, to jej kontrahent nadal dysponuje samochodem osobowym jak właściciel. Przyjęcie odmiennej koncepcji doprowadziłoby do sytuacji, w której każde użyczenie samochodu przez spółkę podmiotowi trzeciemu (np. w ramach leasingu czy najmu) pozbawiałby wynajmującego/leasingodawcę władztwa nad rzeczą, co ze swej istoty uniemożliwiłby takiej firmie prowadzenie tej właśnie działalności gospodarczej.

Zakres uprawnień Spółki w zakresie sprawowania funkcji właścicielskich nad użyczonym samochodem jest niewątpliwie ograniczony, samochód jest jej przekazywany jedynie do czasowego użytkowania, a takiej czynności nie można utożsamiać z szeroko rozumianym przeniesieniem prawa własności (wyrok NSA z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1779/13).

Jazdy testowe, których przeprowadzenie byłoby powodem wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, służą celom badawczym i Spółka nie miałaby możliwości dysponować użyczonymi samochodami osobowymi w sposób dowolny. Spółka zobowiązana jest do złożenia stosownych oświadczeń, w tym oświadczenia, o którym mowa w art. 80t ust.1 pkt 2 lit b PROD, wedle którego podmiot uprawniony do rejestracji profesjonalnej zobowiązuje się do korzystania z aut użyczonych tylko w celach przeprowadzenia jazd testowych.

Definicja jazdy testowej, określona w art. 80s ust. 4 ustawy o ruchu drogowym mówi, że: Przez jazdę testową rozumie się jazdę w ruchu drogowym pojazdem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą wykonywaną:

a)        z wykorzystaniem profesjonalnego dowodu rejestracyjnego i profesjonalnych tablic (tablicy) rejestracyjnych,

b)        w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony w zakresie, o którym mowa w ust. 2,

c)         przez podmiot uprawniony albo osoby, o których mowa w art. 80w ust. 2-4, w celu przeprowadzenia testu produkowanego lub badanego pojazdu, w tym przedmiotu jego wyposażenia lub części, lub testu pojazdu będącego przedmiotem dystrybucji.

Jazda testowa wedle tej definicji, nie służy zatem przemieszczaniu się, co wpisywałoby się w definicję użytkowania pojazdu osobowego jak właściciel, a auto podlegające owej rejestracji jest jedynie obiektem, przeprowadzanych w ramach testów systemu, badań.

Ponadto, zakres korzystania z samochodów osobowych na których przeprowadzane są testy systemów, ograniczałby plan testowy sporządzany wraz z klientem i określający przedmiot i zakres badań, którego Spółka byłaby zobowiązana skrupulatnie dopełnić.

Przemieszczenie się za pomocą wskazanych pojazdów, nie wpisuje się więc w definicję pojęcia korzystania jak właściciel, za które uznaje się - za wyrokiem NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt l GSK 40/12. „W pojęciu nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel chodzi nie o szczególny rodzaj czynności prawnej, lecz o skutek w postaci nabycia prawa rozporządzania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi.”

Spółka nie będzie użytkowała użyczanych jej pojazdów ani w sposób, ani w zakresie w jakim robi to właściciel. Przemieszczanie się samochodami przez pracowników Spółki podczas jazd testowych odbywać się będzie według określonych wytycznych w konkretnym celu tj. przetestowania uprzednio wdrożonego systemu. Auta użyczone Spółce nie posłużą do przemieszania się w poszczególne miejsca, zatem nie będą pełnić funkcji środka transportu - pojazdy te stanowić będą jedynie platformę badań. Charakter działalności Spółki powoduje, że niemożliwe byłoby korzystanie z aut będących przedmiotem testów jak właściciel. Samochody nie mają w tej sytuacji funkcji użytkowej.

Z uwagi na powyższe, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie byłaby zachowana zasada opodatkowania konsumpcyjności mająca zastosowanie w odniesieniu do towarów objętych podatkiem akcyzowym, gdyż specyfika działań, którym poddawane byłyby auta, nie obejmują czynności w celu których auta są powszechnie wykorzystywane (tj. transport, przemieszczanie). W przypadku jazd testowych wykluczone jest używanie samochodu zarejestrowanego na profesjonalnych tablicach rejestracyjnych do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą podmiotu. W związku z tym, nie można uznać wykorzystania samochodów do celów badawczych za jego konsumpcje.

Podsumowując, omawiana forma użytkowania przez Spółkę pojazdów użyczanych przez podmioty trzecie na rzecz realizacji jazd testowych nie wpisuje się w definicje rozporządzania jak właściciel uwzględnionych w dotychczasowym orzecznictwie NSA, nie następuje nadto konsumpcja samochodu osobowego.

W ocenie Spółki, w przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2), bowiem Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a jej uprawnienia do korzystania z samochodu wynikają z odpowiednich umów (nie zaś wyłącznej woli Wnioskodawcy).

Zdaniem Spółki ponadto, profesjonalna rejestracja samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju nie spełnia również warunku wystąpienia z wnioskiem o rejestrację pojazdu, o którym mowa, w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej. Powodem są wynikające z ustawy o ruchu drogowym przepisy, które odróżniają profesjonalną rejestrację samochodów od rejestracji, o której mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy akcyzowej.

Jak wynika z przepisów art. 72 PROD, rejestracji samochodu osobowego dokonuje się m.in. na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, jeżeli samochód osobowy lub pojazd rodzaju "samochodowy inny", podrodzaj "czterokołowiec" (kategoria homologacyjna L7e) lub podrodzaj "czterokołowiec lekki" (kategoria homologacyjna L6e) został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy.

Natomiast zgodnie z art. 80u ust. 1 ustawy o ruchu drogowym uprawnienia do profesjonalnej rejestracji samochodów osobowych są nadawane na wniosek podmiotu i udzielane przez starostę na okres 1 roku. Na podstawie wydanego uprawnienia podmiot może, bez późniejszego udziału starosty i składania wniosków o rejestrację dla poszczególnych aut, dokonywać rejestracji na potrzeby działalności badawczej w postaci jazd testowych autom, które są w aktualnym czasie przedmiotem testów. Blankiety profesjonalnych dowodów rejestracyjnych w liczbie sztuk nieprzekraczającej 100 oraz tablice rejestracyjne, są wydawane przedsiębiorcy wraz z wydaniem decyzji starosty o nadaniu podmiotowi uprawnień do rejestracji profesjonalnej, o czym mowa w art. 80u ust.3 ustawy o ruchu drogowym.

Co istotne, w przypadku rejestracji profesjonalnej samochodu osobowego, Ustawodawca nie warunkuje możliwości jej przeprowadzenia od przedłożenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.

Według przepisu ustawy akcyzowej art. 101 ust. 2 pkt 3 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Ze względu na fakt, że taki wniosek po nabyciu wewnątrzwspólnotowych aut poddawanych jazdom testowym nie jest składany, gdyż profesjonalny dowód rejestracyjny wraz z profesjonalnymi tablicami (tablicą) nie jest równoznaczny z rejestracją pojazdu, przepis ten nie może być podstawą do naliczenia podatku akcyzowego.

Wnioskodawca ponadto stoi na stanowisku, iż samochód osobowy podlegający rejestracji profesjonalnej nie jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wedle art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z orzecznictwem wydanym w sprawie rozumienia zasadniczego przeznaczenia pojazdów (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2011 r.; sygn.. I SA/Wr 519/11) „ [...] z treści art. 100 ust. 4 u.p.a. jak i z zakresu kodu CN 8703 wynika, że klasyfikowane do tego kodu - a w konsekwencji uznane za "samochody osobowe" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - są pojazdy spełniające warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do kodu CN 8703”.

Ponadto, ,,[...] ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu należało wziąć pod uwagę pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian i okoliczności, jakie im towarzyszyły.”

Samochody prototypowe stanowić będą przedmiot badań Wnioskodawcy i w jego opinii nie można, zgodnie z przytoczoną powyżej definicją, uznać ich za samochody osobowe w rozumieniu ustawy akcyzowej. Nie są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, ani towarów - ich jedynym przeznaczeniem jest poddanie ich odpowiednim modyfikacjom w postaci instalacji systemów i urządzeń w celu zbadania prawidłowości ich funkcjonowania. Na żadnym etapie eksploatacji pojazdów nie służą one przewożeniu osób.

W przypadku zaś uznania pojazdów prototypowych za samochody osobowe, zastosowanie będzie miało wyłączenie dla pojazdów, które nie wymagają rejestracji. Samochody mające być przedmiotem jazd testowych nie wymagają rejestracji w rozumieniu ustawy akcyzowej - będą one poddawane rejestracji profesjonalnej na określony okres, po którym zwrócone zostaną podmiotom trzecim, które dokonały ich użyczenia Spółce. W rozumieniu niniejszej ustawy nie mogą być one uznane za samochody osobowe - w takim przypadku pojazdy te stanowić będą tylko obiekt przeprowadzonych na nich badań.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uważa, że moment, który byłby podstawą do naliczenia podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabywania aut w ramach użyczenia w celu przeprowadzenia jazd testowych nie następuje, a co za tym idzie, Spółka nie będzie podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Ponadto, nawet gdyby uznać iż moment taki następuje, to nie można uznać, iż przedmiotem użyczenia jest samochód osobowy w rozumieniu Ustawy akcyzowej.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W odniesieniu do aut których planowane nabycie wewnątrzwspólnotowe miałoby się odbywać na podstawie umów wynajmu lub leasingu, Spółka stoi na stanowisku, że również w zakresie pytania nr 2, zapisy art. 101 ust. 2 ustawy akcyzowej nie uwzględniają momentu, w którym właściwe byłoby naliczenie podatku akcyzowego od nabywanych pojazdów. W tym zakresie Spółka pragnie powielić przedstawioną argumentację, stojąc na stanowisku iż w analizowanym przypadku nie obejmie ona prawa do dysponowania samochodem osobowym jak właściciel.

Spółka pragnie zauważyć, iż również w ocenie sądów administracyjnych zawarcie umowy leasingu/najmu samochodu nie jest równoznaczne z uzyskaniem prawa do dysponowania samochodem jak właściciel - cytując wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 820/19: „Wnioskodawca nadto wyraźnie wskazał, że samochód został mu przekazany jedynie do czasowego użytkowania, a takiej czynności nie można utożsamiać z szeroko rozumianym przeniesieniem prawa własności (wyrok NSA z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1779/13). W sytuacja taka jak będąca przedmiotem niniejszej sprawy nie wchodzi w zakres pojęcia "nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel”. W przedstawionym w sprawie zdarzeniu przyszłym nie powstaje zatem obowiązek podatkowy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.), bowiem skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a dodatkowo jej uprawnienia do korzystania z samochodu wynikają z odpowiednich czynności czeskiej spółki, która zawiera umowy najmu/leasingu (nie zaś wnioskodawca jak wskazano w zaskarżonej interpretacji). Podkreślenia wymaga, że prawo dysponowania samochodem pozostaje w gestii czeskiej spółki w ramach określonych w zawartych umowach najmu/ leasingu.”

Spółka podkreśla, iż jest ograniczona co do zakresu korzystania z pojazdów będących przedmiotem wynajmu lub leasingu planem testów oraz zapisami samej umowy, które są sporządzone na etapie negocjacji warunków umowy z klientami Spółki. Każda umowa zawierać będzie informację, że Spółka będzie korzystała z aut wyłącznie na rzecz testów. Spółka będzie zobowiązana do przestrzegania zaleceń klientów, co do ilości godzin lub kilometrów potrzebnych do przejechania oraz lokalizacji w jakich mają odbywać się badania, aby testy można było uznać za zakończone. Nie będzie zatem możliwe dowolne dysponowanie autami udostępnionymi w ten sposób przez klientów. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 40/12 oraz wyrokiem NSA z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt I GSK 199/13, zakres podmiotowy pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" jest zdecydowanie szerszy i obejmuje także podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi - nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności.

Zdaniem Spółki, stopień użytkowania pojazdów leasingowanych i wynajmowanych, byłby daleki od tej definicji za względu na zobowiązania, do których spełnienia byłby zobligowana i nie spełnia warunków przytoczonych w powyższych wyrokach, które pozwoliłyby na uznanie sposobu użytkowania samochodów osobowych przez Spółkę jako „rozporządzanie jak właściciel”.

W efekcie, Wnioskodawca uważa, że moment, który byłby podstawą do naliczenia podatku akcyzowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabywania aut w ramach leasingu/najmu w celu przeprowadzenia jazd testowych nie następuje, a co za tym idzie, Spółka nie będzie podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Analizując przypadek aut, które byłyby nabywane zza granicy z krajów spoza Unii Europejskiej i których planowany import miałby odbywać się na podstawie użyczeń, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że również w zakresie pytania nr 3, zastosowania nie znajdzie definicja samochodu osobowego, o której mowa w art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 100 ust. 4 ustawy akcyzowej, za samochody osobowe uznaje się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W tym zakresie Spółka również pragnie powielić przedstawioną argumentację, stojąc na stanowisku, iż o zasadniczym przeznaczeniu testowanych pojazdów świadczą czynności badawcze, którym są poddawane. Auta te są bezpośrednio przeznaczone do przeprowadzania jazd testowych - to przeznaczenie jest nadawane nie tylko przez Spółkę, ale też przez ich producenta. Pojazdy te stanowią prototypy, które nie pełnią w okresie ich eksploatacji funkcji samochodu w rozumieniu ustawy akcyzowej.

Ponadto, zgodnie z włączeniami zawartymi w niniejszej definicji, samochodów osobowych nie stanowią pojazdu, których rejestracja na terenie Polski nie jest wymagana. Rejestracja profesjonalna, ze względu na swoją specyfikę, nie jest jednoznaczna z powszechnie rozumianą rejestracją pojazdu.

Z uwagi na powyższe, w odniesieniu do aut importowanych przez Spółkę nie ma zastosowania definicja samochodu osobowego, zatem wobec nabywanych zza granicy na cele badawcze pojazdów nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

W myśl art. 100 ustawy:

1. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

     1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

     2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym;

     3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

          a) wyprodukowanego na terytorium kraju,

          b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2.

1a. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

     1) dokonanie w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian

         konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy;

     2) nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jeżeli nie można ustalić

         podmiotu, który dokonał wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w ust. 1 pkt 3 lit. b albo ust. 2, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-

         skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

2. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na

    terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej,

    kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

2a. W przypadku wymiany, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika samochodu osobowego o pojemności 2000 centymetrów sześciennych albo niższej na silnik

     o pojemności powyżej 2000 centymetrów sześciennych przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika

     powyżej 2000 centymetrów sześciennych.

2b. W przypadku instalacji, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika w samochodzie osobowym bez silnika przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej

     opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika, który został zainstalowany.

2c. Przepisy ust. 2a i 2b stosuje się niezależnie od tego, czy wymiana bądź instalacja silnika zostały dokonane z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa.

3. Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje

    obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

4. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte

    pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów,

    które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

5. Na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

        1) sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

        2) zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

        3) wydanie w zamian za wierzytelności;

        4) wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;

        5) darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;

        6) wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;

        7) przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;

        8) przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów

            stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

        9) użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

6. Do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 10 ust. 12 i 13, art. 14 ust. 1-3aa, 4, 4g, 6, 8, 10 i 11, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, 2b, 2c,

    3ba i 4, art. 18 ust. 1-3, art. 19 ust. 1-3, ust. 6 pkt 1, ust. 7 pkt 1 lit. a i ust. 8-11, art. 21 ust. 5 i art. 27-29a oraz przepisy wydane na podstawie art. 20.

/> Stosownie do art. 101 ustawy:

1. Obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem

    powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

2. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu

    drogowym powstaje z dniem:

        1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak

            właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju;

        2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po

            przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju;

        3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację

            na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

2a. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

3. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

4. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

4a. Obowiązek podatkowy z tytułu:

      1) dokonania czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1, powstaje z dniem dokonania tej czynności;

      2) nabycia lub posiadania samochodu osobowego, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tego samochodu.

5. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 100 ust. 1, 1a lub 2, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

/> Zgodnie z art. 102 ustawy:

1. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

      a) która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub

      b) która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, lub

      c) na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających

          rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1.

2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał

    inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka

    organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która

     wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

4. W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności podlegających

    opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

/> Ponadto wskazać należy, że kwestie dotyczące rejestracji pojazdów do które odwołuje się ustawa o podatku akcyzowym, w tym rejestracji profesjonalnej, zawarto w Dziale III (Pojazdy) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450 z późn. zm.).

Szczegółowe regulacje dotyczące profesjonalnej rejestracji pojazdów, zawarto w dodanym ustawą z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 79 z późn. zm.), rozdziale 2d.

I tak zgodnie z art. 80s ustawy Prawo o ruchu drogowym:

1. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą pojazdu samochodowego,

    motoroweru, ciągnika rolniczego lub przyczepy w celu wykonywania jazd testowych tymi pojazdami w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony jest

    profesjonalny dowód rejestracyjny wraz z profesjonalnymi tablicami (tablicą) rejestracyjnymi.

2. Podmiotami uprawnionymi w ramach prowadzonej działalności do posługiwania się profesjonalnym dowodem rejestracyjnym i profesjonalnymi tablicami (tablicą)

    rejestracyjnymi są:

        1) przedsiębiorca posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę, a w przypadku przedsiębiorcy posiadającego siedzibę za granicą - oddział, zajmujący się

            produkcją, dystrybucją (sprzedażą prowadzoną w ramach handlu) lub badaniem pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za

            granicą,

        2) jednostka uprawniona lub jednostka badawcza producenta pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub części przeprowadzająca badania pojazdu, przedmiotu wyposażenia lub

             części

                     - zwani dalej "podmiotami uprawnionymi".

3. Za przedsiębiorcę zajmującego się produkcją pojazdów, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, uznaje się producenta pojazdu kompletnego, skompletowanego lub niekompletnego.

4. Przez jazdę testową rozumie się jazdę w ruchu drogowym pojazdem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą wykonywaną:

        1) z wykorzystaniem profesjonalnego dowodu rejestracyjnego i profesjonalnych tablic (tablicy) rejestracyjnych,

        2) w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony w zakresie, o którym mowa w ust. 2,

        3) przez podmiot uprawniony albo osoby, o których mowa w art. 80w ust. 2-4

                   - w celu przeprowadzenia testu produkowanego lub badanego pojazdu, w tym przedmiotu jego wyposażenia lub części, lub testu pojazdu będącego przedmiotem

                     dystrybucji.

5. Profesjonalny dowód rejestracyjny stanowi wypełniony przez starostę i podmiot uprawniony blankiet profesjonalnego dowodu rejestracyjnego. Blankiet profesjonalnego dowodu

    rejestracyjnego jest wypełniany w części przez starostę, a w części przez podmiot uprawniony, stosownie do zakresu określonego w przepisach wydanych na podstawie

    art. 80zc ust. 1 pkt 4.

6. Profesjonalny dowód rejestracyjny potwierdza prawo do wykonywania jazd testowych przez okres:

        1) 30 dni od dnia wypełnienia blankietu profesjonalnego dowodu rejestracyjnego przez podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 2 pkt 1,

        2) 6 miesięcy od dnia wypełnienia blankietu profesjonalnego dowodu rejestracyjnego przez podmiot uprawniony, o którym mowa w ust. 2 pkt 2

                 - jednak nie dłużej niż do dnia wygaśnięcia albo uchylenia decyzji o profesjonalnej rejestracji pojazdów, do której zostały wydane blankiety profesjonalnych dowodów

                   rejestracyjnych.

/> Jak stanowi art. 80x ustawy Prawo o ruchu drogowym:

1. Podmiot uprawniony, który uzyskał decyzję o profesjonalnej rejestracji pojazdów, jest obowiązany prowadzić wykaz pojazdów używanych przez siebie w ruchu drogowym

    z wykorzystaniem profesjonalnego dowodu rejestracyjnego i zalegalizowanych profesjonalnych tablic (tablicy) rejestracyjnych w systemie teleinformatycznym obsługującym

    centralną ewidencję pojazdów.

2. Podmiot uprawniony zamieszcza w wykazie pojazdów, o którym mowa w ust. 1, dane, o których mowa w art. 80b ust. 1 pkt 8b, wypełniając blankiet profesjonalnego dowodu

    rejestracyjnego, przed zawarciem przez ten podmiot umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, o którym mowa w art. 4 pkt 1

    ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

3. Podmiot uprawniony może zamieścić w wykazie pojazdów, o którym mowa w ust. 1, dane, o których mowa w art. 80b ust. 1 pkt 8b lit. a, przed wypełnieniem przez ten podmiot

    blankietu profesjonalnego dowodu rejestracyjnego.

/> Jak z kolei wynika z art. 5 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw:

1. Do czasu umożliwienia prowadzenia wykazu, o którym mowa w art. 80x ustawy zmienianej w art. 1, w systemie teleinformatycznym obsługującym centralną ewidencję

    pojazdów, jednak nie dłużej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podmiot uprawniony, o którym mowa w art. 80s ust. 2 ustawy zmienianej

    w art. 1, prowadzi w postaci papierowej lub elektronicznej wykaz pojazdów używanych przez niego w ruchu drogowym z wykorzystaniem profesjonalnego dowodu

    rejestracyjnego i zalegalizowanych profesjonalnych tablic (tablicy) rejestracyjnych, zwany dalej "wykazem".

2. Wykaz prowadzi się oddzielnie dla każdej decyzji o profesjonalnej rejestracji pojazdów.

3. Wpisów w wykazie dokonuje podmiot uprawniony lub osoba upoważniona przez ten podmiot.

4. Podmiot uprawniony przechowuje wykaz w swojej siedzibie albo oddziale przez okres 5 lat od dnia, w którym upłynął termin ważności decyzji o profesjonalnej rejestracji

    pojazdów, albo od dnia uchylenia tej decyzji, w sposób zabezpieczający wykaz przed zniszczeniem oraz dostępem osób nieuprawnionych.

5. Wykaz wypełnia się w sposób czytelny i gwarantujący trwałość dokonanych wpisów.

6. W wykazie zamieszcza się dane o:

        1) pojeździe: marka, rodzaj oraz numer identyfikacyjny VIN lub numer nadwozia, podwozia lub ramy pojazdu;

        2) serii i numerze profesjonalnego dowodu rejestracyjnego wypełnionego dla danego pojazdu;

        3) numerze rejestracyjnym profesjonalnych tablic (tablicy) rejestracyjnych, wykorzystanych dla danego pojazdu;

        4) dacie i godzinie rozpoczęcia oraz zakończenia używania pojazdu z wykorzystaniem danego profesjonalnego dowodu rejestracyjnego i profesjonalnych tablic (tablicy)

            rejestracyjnych;

        5) osobach upoważnionych przez podmiot uprawniony do dokonywania wpisów w wykazie: imię, nazwisko i zajmowane stanowisko;

        6) dacie i numerze dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju

            albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

7. W przypadku:

        1) utraty, zniszczenia albo kradzieży blankietu profesjonalnego dowodu rejestracyjnego lub profesjonalnego dowodu rejestracyjnego,

        2) zatrzymania przez organ kontroli ruchu drogowego profesjonalnego dowodu rejestracyjnego

                     - informację o tym zamieszcza się w wykazie.

8. Dane, o których mowa w ust. 6, wpisuje się do wykazu, wypełniając blankiet profesjonalnego dowodu rejestracyjnego, przed zawarciem przez podmiot uprawniony umowy

     ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, o której mowa w art. 4 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 4.

9. Starosta, zakład ubezpieczeń, z którym zawarta jest umowa obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych na pojazdy do

    jazd testowych, zwany dalej "zakładem ubezpieczeń", oraz Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny mogą w czasie obowiązywania decyzji o profesjonalnej rejestracji

    pojazdów wezwać pisemnie podmiot uprawniony do przekazania im poświadczonych przez ten podmiot kopii albo wydruku prowadzonego przez niego wykazu w terminie

    14 dni od dnia doręczenia tego wezwania.

10. Zakład ubezpieczeń albo Ubezpieczeniowy Fundusz Gwarancyjny informuje niezwłocznie starostę, jeżeli podmiot uprawniony nie przekazał poświadczonych kopii albo

      wydruku prowadzonego przez niego wykazu w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, o którym mowa w ust. 9.

11. Starosta, w drodze decyzji, uchyla decyzję o profesjonalnej rejestracji pojazdów, w przypadku gdy podmiot uprawniony nie przekazał staroście, zakładowi ubezpieczeń albo

      Ubezpieczeniowemu Funduszowi Gwarancyjnemu poświadczonych kopii albo wydruku prowadzonego przez niego wykazu w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, o

      którym mowa w ust. 9.

12. Podmiot uprawniony, w czasie obowiązywania decyzji o profesjonalnej rejestracji pojazdów, przekazuje organowi podatkowemu właściwemu w sprawach akcyzy,

      poświadczone przez ten podmiot, kopie lub wydruk prowadzonego przez niego wykazu, według stanu wpisów dokonanych w tym wykazie na ostatni dzień każdego miesiąca

      – w terminie do 10. dnia następującego po każdym miesiącu.

13. Organ podatkowy właściwy w sprawach akcyzy informuje niezwłocznie starostę, jeżeli podmiot uprawniony nie przekazał poświadczonych kopii albo wydruku prowadzonego

      przez niego wykazu, o których mowa w ust. 12. Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

/> Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać na wstępie należy, że wszelkie prawa i obowiązki dotyczące wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych wynikają, co do zasady, wyłącznie z uregulowań ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy. Stanowi to wyrażenie zasady autonomii prawa podatkowego, oznaczającej niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego.

W dalszej kolejności podnieść należy, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego wg Nomenklatury Scalonej o czym stanowi art. 3 ustawy. Ustalenie odpowiedniego kodu CN wyrobu bądź samochodu ma charakter obiektywny tj. jeżeli wyrób lub samochód ma cechy właściwe dla określonego kodu CN, to nie może być on objęty innym kodem np. ze względu na decyzje producenta. Klasyfikacja do kodu CN ma zasadnicze znaczenie na gruncie opodatkowania podatkiem akcyzowym, ponieważ ten - jako podatek selektywny – obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (por. Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s. 161-162).

Z kolei jak zauważył WSA w Gdańsku 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 509/12, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, bez względu na nazwę handlową czy też deklarowane przez producenta przeznaczenie wyrobu. Dla każdego towaru w oparciu o jego immanentne cechy jest przypisany odpowiedni kod CN, który wyznacza jego zasadnicze i potencjalne wykorzystanie.

Równocześnie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ jest związany z opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego, w tym klasyfikacją wyrobów i samochodów osobowych przedstawioną we wniosku.

W dalszej kolejności podnieść należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym odwołujące się do rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, nie rozróżniającą sposobu (typów) rejestracji samochodów. Tym samym ilekroć w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, należy rozumieć zarówno rejestrację o której mowa w art. 72 ustawy Prawo o ruchu drogowym jak i rejestrację czasową, o której mowa w art. 74 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Na gruncie bowiem ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji. Ważny jest jej skutek w postaci dopuszczenia pojazdu do ruchu (por. m.in. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3329/18).

W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 80s ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą pojazdu samochodowego, motoroweru, ciągnika rolniczego lub przyczepy w celu wykonywania jazd testowych tymi pojazdami w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony jest profesjonalny dowód rejestracyjny wraz z profesjonalnymi tablicami (tablicą) rejestracyjnymi.

Skutkiem zatem dokonania procesjonalnej rejestracji samochodu jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, podobnie jak w przypadku rejestracji lub rejestracji czasowej pojazdów.

Co więcej jak wynika z uzasadnienia do nowelizacji ustawy Prawo o ruchu drogowym wprowadzającej ten typ rejestracji (druk sejmowy 1543), rejestracja profesjonalna jest formą czasowej rejestracji: „(…) W związku z powyższym niezależnie od potrzeby pozostawienia regulacji pozwalającej właścicielom pojazdów na indywidualną ww. czasową rejestrację pojazdów, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, istnieje potrzeba wprowadzenia nowej formy czasowej rejestracji, tj. profesjonalnej rejestracji pojazdów, która uprawniałaby (…)

(…) Należy wziąć pod uwagę, że dystrybutorzy pojazdów używanych, którzy pośredniczą w sprzedaży pojazdów wcześniej zarejestrowanych w kraju, zasadniczo nie są właścicielami pojazdów i nie mają uprawnienia do czasowej rejestracji pojazdu, o której mowa w art. 74 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, która jest dokonywana na wniosek właściciela pojazdu (…) (…) Projekt zakłada wprowadzenie takiej możliwości dla przyszłego nabywcy pojazdu, tak jak to odbywa się w innych państwach stosujących podobną formę czasowego użytkowania pojazdu. Oczywiste jest, że ww. osoba, korzystając z jazdy testowej jako kierująca pojazdem, musi posiadać stosowne uprawnienia do kierowania pojazdem.”

Jak wynika także z przepisów przejściowych (art. 5 ustawy nowelizującej ustawę Prawo o ruchu drogowym), do czasu umożliwienia prowadzenia wykazu, o którym mowa w art. 80x ustawy zmienianej w art. 1, w systemie teleinformatycznym obsługującym centralną ewidencję pojazdów, jednak nie dłużej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podmiot uprawniony, o którym mowa w art. 80s ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, prowadzi w postaci papierowej lub elektronicznej wykaz pojazdów używanych przez niego w ruchu drogowym z wykorzystaniem profesjonalnego dowodu rejestracyjnego i zalegalizowanych profesjonalnych tablic (tablicy) rejestracyjnych, zwany dalej "wykazem", który winien zawierać m.in. datę i numer dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym (art. 5 ust. 6 pkt 6 ustawy nowelizującej).

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 12 ustawy nowelizującej, podmiot uprawniony, w czasie obowiązywania decyzji o profesjonalnej rejestracji pojazdów przekazuje organowi podatkowemu właściwemu w sprawach akcyzy, poświadczone przez ten podmiot, kopie lub wydruk prowadzonego przez niego wykazu, według stanu wpisów dokonanych w tym wykazie na ostatni dzień każdego miesiąca - w terminie do 10. dnia następującego po każdym miesiącu.

Tym samym pomimo nieco innej konstrukcji przepisów w zakresie dokumentów niezbędnych do rejestracji profesjonalnej, istnieje obowiązek posiadana dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy.

Organ zaznacza, że powyższe przepisy są wynikiem poprawek wprowadzonych do ustawy w trakcie procesu legislacyjnego, którego uczestnikiem były podmioty z branży badawczej (projekt, zgodnie z OSR - zrealizuje zgłaszane przez podmioty postulaty o wprowadzenie formy rejestracji umożliwiającej czasowe użytkowanie w ruchu drogowym pojazdów) i miały na celu uniknięcie sytuacji, w której pojazdy poddane profesjonalnej rejestracji nie podlegałyby opodatkowaniu akcyzą (por. stenogram posiedzenia Senackiej Komisji Infrastruktury nr 109 z dnia 8 i 14 listopada 2017 r. https://www.senat.gov.pl/prace/komisje-senackie/posiedzenia,152,9,komisja-infrastruktury.html).

Nie budzi zatem wątpliwości Organu zarówno charakter rejestracji profesjonalnej, oznaczającej dopuszczenie pojazdu do ruchu i będącej formą rejestracji czasowej, jak i ciążący co do zasady obowiązek podatkowy względem samochodów osobowych będących przedmiotem testów i badań, poddawanych rejestracji profesjonalnej.

Rozpatrując w dalszej kolejności kwestię nabycia wewnątrzwspólnotowego i związanego z nim prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel Organ podkreśla, że przez nabycie wewnątrzwspólnotowe - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodów niezarejestrowanych wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Tym samym za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się więc każde fizyczne przemieszczenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W efekcie, nawet w sytuacji, gdy nie wystąpi transakcja w rozumieniu prawa cywilnego (np. sprzedaż, zamiana), przemieszczenie przez podatnika samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 957/16).

Podkreślić należy, że art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym reguluje w sposób wyczerpujący kwestię określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Zgodnie z pkt 1 i 2 tego przepisu, moment powstania obowiązku podatkowego związany jest z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel –  i wówczas dzień powstania obowiązku podatkowego uzależniony jest od tego, czy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed, czy po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. Natomiast art. 101 ust. 2 pkt 3 dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podmiot nie jest właścicielem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego i występuje (składa wniosek) o jego rejestrację na terytorium kraju. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Należy również zaznaczyć, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ustawodawca w zasadzie wskazuje wyłącznie jedną sytuację, która stanowi wyjątek od powyższej zasady opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, określoną w art. 101 ust. 2a ustawy, która w sprawie nie ma zastosowania (zgodnie z opisem sprawy nie dojedzie do dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. ustawy).

Co więcej, w orzeczeniu NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2330/15, skład orzekający stwierdził, że definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego nie nawiązuje w ogóle do zmiany właściciela samochodu osobowego, istotnym jest tylko sam fakt przemieszczenia samochodu osobowego, które nie musi być związane z przeniesieniem prawa własności na podmiot dokonujący przemieszczenia. Przepisy o sprzedaży Kodeksu cywilnego nie mają zastosowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawodawca posłużył się bowiem w tym wypadku pojęciem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel bez odwołania się do instytucji prawa cywilnego. Przywóz samochodu osobowego nie zawsze musi wiązać się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel lub też prawo to może zostać przeniesione w różnym momencie, tj. przed przemieszczeniem jak i po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju. W sytuacji gdy nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem pojazdu do Polski, przepisy akcyzowe wskazują, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z dniem przemieszczenia tego pojazdu na terytorium kraju. Natomiast jeżeli prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstanie w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą opodatkowania akcyzą jej przedmiotem jest konsumpcja danego towaru, w tym przypadku użytkowanie samochodu osobowego na polskich drogach.

Ustalenie momentu nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel ma znaczenie jedynie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, czyli faktycznego przemieszczenia na terytorium kraju. Gdyby celem prawodawcy było uwarunkowanie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego od tego, czy ma w ogóle miejsce nabycie prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel lub też nie, dałby temu wyraz odpowiednio w treści przepisu, nie zaś wyłącznie rozróżniając dzień powstania obowiązku podatkowego w sytuacjach gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed i po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju. Skoro więc dany podmiot dokona przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium kraju, na podstawie uprzednio zawartych np. umów leasingu, najmu, użyczenia to już z tego samego faktu wynika jej prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel. Pojęcie „nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel” nie jest bowiem tożsame pojęciu „nabycia prawa własności samochodu osobowego”. Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Widać tutaj wyraźnie, że rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel” wskazuje na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12).

Nawet gdyby przyjąć, że ww. okolicznościach nie powstałby obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego (z czym Organ się zgodzić nie może biorąc pod uwagę, że co do zasady opodatkowaniu akcyzą podlega pierwsza z czynności), to w sytuacji przywozu samochodu osobowego na terytorium kraju, który będzie służył prowadzeniu działalności gospodarczej (fakt ten wynika z wniosku), obowiązek podatkowy i tak powstanie - na podstawie czynności o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt lit. b ustawy w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy, tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2, rozumianej jako użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca, w celu bowiem wyeliminowania wątpliwości, co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym, zdefiniował pojęcie sprzedaży w sposób szeroki (art. 100 ust. 5 ustawy). Tak szerokie określenie sprzedaży samochodów osobowych miało niewątpliwie na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem mogą być samochody osobowe, niezależnie od tego, czy czynności te zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane jedynie pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży. Tak więc przepis w ust. 5 w czytelny sposób, enumeratywnie, czyli w katalogu zamkniętym, wylicza dalsze osiem czynności prawnych, które w zakresie opodatkowania akcyzą traktowane są na równi ze sprzedażą, wiążąc się z obowiązkiem zapłaty podatku. W tej sytuacji "użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" jest również uznawane jako sprzedaż, w rozumieniu kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 74/10). Co także istotne, ww. orzeczenie NSA dotyczyło opodatkowania samochodów osobowych przeznaczonych do testów.

W przypadku importu samochodów osobowych, zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a ustawy, oznaczającego przywóz samochodów osobowych z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego (art. 101 ust. 1 ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego i wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie sformułowanych pytań stwierdza się co następuje.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem wniosku są samochody osobowe w rozumieniu ustawy. Co do zasady podlegają one zatem opodatkowaniu akcyzą, niezależnie od tego czy będą służyć testom lub badaniom. Fakt ten wynika z klasyfikacji CN, treści przepisów jak i wskazanego wyżej orzecznictwa. Stwierdzenie to znajduje zastosowanie względem wszystkich trzech przypadków objętych pytaniami zawartymi we wniosku.

Co więcej, pomimo argumentacji Wnioskodawcy, że są to samochody prototypowe, sam Wnioskodawca klasyfikuje je jako samochody osobowe, a także tym mianem określa te pojazdy w treści opisu zdarzenia przyszłego jak i treści sformułowanych pytań.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest stwierdzenie czy  samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego użyczenia przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych i podlegające na ten czas rejestracji profesjonalnej, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zdaniem Organu samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego użyczenia przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych i podlegające na ten czas rejestracji profesjonalnej, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w sprawie objętej wnioskiem obowiązek podatkowy powstanie z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy).

Nie budzi wątpliwości Organu fakt, że rejestracja profesjonalna samochodów osobowych, oznaczająca dopuszczenie ich do ruchu jest formą rejestracji czasowej. Co więcej zarówno treść przepisów jak ich uzasadnienie oraz przebieg procesu legislacyjnego potwierdzają wolę ustawodawcy do opodatkowani akcyzą samochodów osobowych przywiezionych na terytorium kraju, które będą podlegały tej formie rejestracji.

Bez znaczenia pozostaje przy tym, fakt że Wnioskodawca nie będzie właścicielem tych pojazdów. Ustawodawca bowiem w treści art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy, jasno wskazuje, że rejestracji nie musi dokonywać właściciel.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy względem pytania nr 1 uznać należy za nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 2, którego przedmiotem jest stwierdzanie czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich w ramach wynajmu lub leasingu na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, stwierdzić należy, że i w tym przypadku Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

W ocenie Organu w ww. okolicznościach samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów członkowskich w ramach wynajmu lub leasingu na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym obowiązek podatkowy powstanie z dniem:

    - przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101. ust. 2 pkt 1 ustawy) lub z dniem

    - nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (art. 101. ust. 2 pkt 2 ustawy).

Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami Wnioskodawcy przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, w większości przypadków Wnioskodawca będzie obejmował (wchodził w posiadanie) pojazdów dopiero na terytorium kraju, jednak nie można wykluczyć sytuacji, w których Wnioskodawca będzie obowiązany do odebrania auta w innym kraju członkowskim (np. Niemcy) i jego przemieszczenia na terytorium Polski - na wyraźną dyspozycję kontrahenta.

W zależności zatem od zaistniałego stanu faktycznego obowiązek podatkowy u Wnioskodawca wy powstanie na podstawie odpowiednio art. 101. ust. 2 pkt 2 ustawy lub art. 101. ust. 2 pkt 1 ustawy.

Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że Wnioskodawca nie będzie właścicielem nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Jak wskazano bowiem wyżej czynnością rodzącą powstanie obowiązku podatkowego jest fakt, przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z kolei ustalenie momentu nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ma znaczenie jedynie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanego wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu, czyli faktycznego przemieszczenia na terytorium kraju.

Gdyby celem prawodawcy było uwarunkowanie opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego od tego, czy ma w ogóle miejsce nabycie prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel lub też nie, dałby temu wyraz odpowiednio w treści przepisu, nie zaś wyłącznie rozróżniając dzień powstania obowiązku podatkowego w sytuacjach gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed i po przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju.

Skoro zatem Wnioskodawca będzie dokonywał przemieszczenia samochodów osobowych na terytorium kraju, na podstawie uprzednio zawartych umów wynajmu lub leasingu na okres przeprowadzania jazd testowych (od kilku do kilkunastu miesięcy), to już z tego samego faktu wynika jej prawo do rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel, które nie jest tożsame pojęciem „nabycia prawa własności samochodu osobowego”. W tym też przypadku jest spełniona podstawowa zasada opodatkowania akcyzą – zasada opodatkowania akcyzą konsumpcji danego towaru, w tym przypadku użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju.

Uzupełnieniem analizowanych regulacji są przepisy zawarte w art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 ustawy oraz art. 100 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 pkt 9 w zw. z art. 101 ust. 3 ustawy.

W pierwszym przypadku ustawodawca określił, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego powstaje także z dniem złożenia wniosku o jego rejestrację na terytorium kraju, jeżeli podmiot występujący z takim wnioskiem nie jest jego właścicielem. Wynika z tego ponownie, że nie jest konieczne dla ustalenia obowiązku podatkowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym aby podmiot był właścicielem pojazdu. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zasadniczo zobowiązanym do rejestracji pojazdu jest właściciel. Niemniej jednak w razie powierzenia pojazdu przez zagraniczną osobę fizyczną lub prawną podmiotowi polskiemu pojazd ten jest rejestrowany przez organ właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) podmiotu polskiego (art. 73 ust. 5 ww. ustawy). Rozwiązanie to może dotyczyć np. samochodu leasingowanego od podmiotu zagranicznego, który użytkuje polski leasingobiorca. Wówczas to leasingobiorca, mimo że nie jest właścicielem, może złożyć wniosek o rejestrację pojazdu w Polsce, przedstawiając stosowne dokumenty, w tym upoważnienie od leasingodawcy.

W drugim przypadku przedmiotem opodatkowania jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu niezarejestrowanego w Polsce, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia (przypadek objęty pytaniem nr 1). W tym kontekście istotna jest wskazywana już wyżej treść definicji sprzedaży, zawarta w art. 100 ust. 5 ustawy, zgodnie z którą za sprzedaż uważa się także użycie pojazdu na potrzeby działalności gospodarczej, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem wykonania tej czynności.

Innymi słowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (faktycznego przywozu pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju), od którego nie została zapłacona akcyza (np. ze względu na niezłożenie deklaracji), w przypadku używania pojazdu do działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy powstaje chwilą użycia samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe rozwiązania dowodzą zamiaru ustawodawcy objęcia obowiązkiem podatkowym maksymalnie wszystkich przypadków czynności prawnych dokonywanych wobec samochodów osobowych i uszczelnienia systemu działań objętych opodatkowaniem akcyzą tych samochodów (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1249/16). Wykładnia systemowa zewnętrzna pokazuje wyraźnie, że intencją ustawodawcy byłą objęcie obowiązkiem podatkowym także najmu/leasingu samochodu osobowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przejawia się pogląd, że odejście od opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynajętych i przemieszczonych na terytorium kraju stworzyłoby możliwość wykorzystywania tych pojazdów na typowych zasadach korzystania z nich w kraju, lecz w odmienny sposób w zakresie obciążeń podatkowych, w zależności od miejsca ich zarejestrowania. To z kolei, jak podkreślają sądy administracyjne - mogłoby naruszyć zasady konkurencji (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1249/16).

W świetle powyższego, Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 uznając je za nieprawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 3 jest stwierdzenie czy samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów spoza Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W tym przypadku zdaniem Organu znajdują zastosowanie zasadniczo tożsame co wyżej podstawy do stwierdzenia, że samochody osobowe sprowadzone do Polski z krajów spoza Unii Europejskiej w ramach bezpłatnego użyczenia przez klientów Spółki na okres przeprowadzania jazd testowych, będą podlegały obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie budzi bowiem wątpliwości Organu fakt, że objęte tym pytaniem pojazdy to samochody osobowe w rozumieniu ustawy. Nie budzi wątpliwości Organu także charakter rejestracji profesjonalnej, przy czym w treści pytania Wnioskodawca nie odwołuje się w ogóle do faktu rejestracji tych samochodów na terytorium kraju (jak to ma miejsce w zakresie pytania nr 1). Niemniej bez względu na dokonywanie rejestracji profesjonalnej samochodów pochodzących z importu (co wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego), obowiązek podatkowy zaistniej z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.

Zasadniczą różnicę w objętej pytaniem nr 3 sytuacji stanowi natomiast fakt, że przepisy w zakresie importu samochodów osobowych w ogóle nie odnoszą się do prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Tym samym fakt własności w analizowanej sytuacji również nie ma zatem znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu samochodu osobowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest zatem również nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa, w szczególności orzeczenia WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 820/19,  Organ zauważa, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Z orzeczenia powołanego przez Wnioskodawcę (sygn. akt III SA/Gl 820/19), nie należy zatem wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w powyższej kwestii, którą Organ winien zastosować. Tym bardziej, że wskazane orzeczenie jest nieprawomocne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie pytań sformułowanych we wniosku oraz przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w tym klasyfikacji samochodów osobowych będących przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

     1) z zastosowaniem art. 119a;

     2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

     3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.