Zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący w zakresie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 10 maja 2022 r. (data wpływu 10 maja 2022 r.), w odpowiedzi na wezwanie z 21 kwietnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku)

[…] (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym, czynnym podatnikiem od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego m.in. w zakresie opodatkowania energii elektrycznej. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie obrotu (sprzedaży) energią elektryczną m.in. dla podmiotów będących nabywcami końcowymi na terytorium kraju. Działalność ta prowadzona jest w oparciu o koncesję udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezesa URE"), zgodnie z uregulowaniami prawnymi zawartymi w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716).

Spółka z tytułu sprzedaży energii elektrycznej uiszcza podatek akcyzowy od całkowitej ilości sprzedanej energii elektrycznej na rzecz nabywców końcowych na terytorium Polski. Sprzedaż energii elektrycznej następuje w okresach rozliczeniowych nie dłuższych niż 12 miesięcy.

W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej Spółka stosuje stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym na terenie kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 864; dalej: „ustawa akcyzowa").

Spółka zgodnie z art. 52 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, dalej: ustawa o OZE), nabywa od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej (tzw. zielone certyfikaty) i przedstawia je do umorzenia Prezesowi URE.

Następnie po otrzymaniu decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w oparciu o rozstrzygnięcie w niej zawarte, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej Spółka dokonuje obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym. Kwota akcyzy możliwej do obniżenia kalkulowana jest poprzez pomnożenie stawki akcyzy i ilości energii elektrycznej wynikającej z decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia.

Obniżenie dokonywanie jest za okres rozliczeniowy, w którym Spółka otrzymała decyzję umarzającą, lub za okresy późniejsze.

W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2019 roku wysokości stawki akcyzy na energię elektryczną z 20 zł/MWh na stawkę 5 zł/MWh, wynikającą z ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538) oraz brakiem przepisów przejściowych. Spółka powzięła wątpliwość w zakresie metodologii obliczania zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej. Wątpliwość Spółki dotyczy prawidłowości zastosowania stawki akcyzy (czy 20 zł/MWh czy 5 zł/MWh) do obliczenia wysokości zwolnienia, w sytuacji gdy Spółka składa deklarację podatkową po 2019 roku, a w decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia umorzone są świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE przed 2019 rokiem.

Na dzień złożenia wniosku Spółka otrzymała poniższe decyzje Prezesa URE, w odniesieniu do których pojawiają się wątpliwości co do zastosowania wysokości stawki akcyzy na energię elektryczną:

1) Decyzja […], z której wynika łączna ilość umorzenia energii elektrycznej w wysokości xxx MWh, z czego cała ilość dotyczy umorzenia świadectw pochodzenia sprzed xxx roku – data doręczenia: xxx r.;

2) Decyzja z […], z której wynika łączna ilość umorzenia xxx MWh, z czego xxx MWh dotyczy umorzenia świadectw pochodzenia z xxx roku, natomiast xxx MWh dotyczy umorzenia świadectw pochodzenia z xxx roku – data doręczenia: xxx r.;

3) Decyzja […], z której wynika łączna ilość umorzenia xxx MWh, z czego xxx MWh dotyczy umorzenia świadectw pochodzenia z xxx roku, natomiast xxx MWh dotyczy umorzenia świadectw pochodzenia z xxx roku – data doręczenia xxx r.

Należy zauważyć, że w decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia do każdego świadectwa przypisany jest zarówno rok produkcji jak i ilość energii elektrycznej podlegającej umorzeniu. Podkreślenia wymaga również fakt, że jak zostało wskazane powyżej nawet w decyzji wydanej przez Prezesa URE w 2020 roku występują umorzone świadectwa pochodzenia sprzed 2019 roku.

Należy zaznaczyć, że Spółka również może otrzymać w bieżącym okresie decyzję Prezesa URE dotyczącą umorzenia świadectw pochodzenia, z czego część umorzonych świadectw może pochodzić sprzed 1 stycznia 2019 roku.

Pytanie

Czy Spółka, stosując zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po otrzymaniu decyzji Prezesa URE dotyczącej umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej z OZE do dnia 31 grudnia 2018 roku, będzie uprawniona do obniżenia akcyzy należnej o ilość energii elektrycznej pochodzącej z decyzji Prezesa URE i przypisanej do okresu sprzed 1 stycznia 2019 roku, według obowiązującej w tym okresie stawki 20 zł/MWh?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym z chwilą otrzymania decyzji Prezesa URE umarzającą świadectwa pochodzenia, podatnikowi akcyzy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. W celu otrzymania decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia w pierwszej kolejności należy nabyć od wytwórców odnawialnych źródeł energii określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej, a następnie przedstawić je do umorzenia Prezesowi URE do 30 czerwca roku następującego po roku, za który obowiązek przedstawienia świadectw pochodzenia do umorzenia jest realizowany (art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej w zw. z art. 67 ust 2 ustawy o OZE).

W treści decyzji umarzającej Prezes URE wskazuje numer świadectwa pochodzenia, pozwalający na identyfikację okresu, w którym energia będąca przedmiotem świadectwa pochodzenia została wyprodukowana. Energia elektryczna nie jest magazynowana, a więc moment ten jest tożsamy z momentem wydania energii nabywcy końcowemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju powstaje z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Jednocześnie wydanie energii elektrycznej nabywcy końcowemu związane jest z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z któremu wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Podkreślić należy, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych dzień wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej nie należy utożsamiać z momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Bowiem obowiązek ten powstaje w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, natomiast wystawienie faktury służy potwierdzeniu ilości energii podlegającej wydaniu, z którego wynika zapłata należności za wydaną energię elektryczną.

W celu obliczenia kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu Spółka stosuje stawkę podatku obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, który w opisanym stanie faktycznym ustalany jest na moment wydania tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W ocenie Wnioskodawcy w celu zastosowania zwolnienia od akcyzy dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, dla określenia jego wysokości Spółka powinna uwzględnić stawkę akcyzy obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. w momencie wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Wynika to z faktu, że w celu obliczenia wysokości zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej należy uwzględnić ilość akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii nabywcy końcowemu, a następnie od tej ilości odliczyć kwotę akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, od której akcyza została już uiszczona, w ilości odzwierciedlonej w decyzji Prezesa URE umarzającej świadectwa pochodzenia.

Czynnikiem wspólnym zarówno dla określenia akcyzy należnej od sprzedanej energii elektrycznej, jak i dla określenia wysokości zwolnienia dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii jest stawka akcyzy.

W ocenie Spółki, skoro dla ustalenia akcyzy należnej Spółka powinna przyjąć stawkę akcyzy obowiązującej w momencie powstania obowiązku podatkowego tj. wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, to ta sama stawka powinna mieć zastosowanie w celu określenia wysokości zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej. Z punktu widzenia podatku akcyzowego, sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii jest neutralna podatkowo. Podatnik nabywa określoną ilość świadectw pochodzenia energii elektrycznej, a następnie przedstawia je do umorzenia Prezesowi URE, który wydaje decyzję umarzającą. Na podstawie decyzji umarzającej, podatnik może obniżyć kwotę akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii o kwotę akcyzy od energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określonej w oparciu o ilość wskazaną w decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia.

Co więcej, zwolnienie określone w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej ma na celu umożliwienie obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży energii o akcyzę z tytułu energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, uiszczoną w momencie wydania tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Oznacza to, że zwolnienie dotyczy konkretnej energii elektrycznej, od której akcyza została uiszczona przez inny podmiot tj. sprzedawcę energii elektrycznej do nabywcy końcowego. Wysokość zwolnienia określona w art. 30 ust. 1 powinna zatem uwzględniać wysokość akcyzy, która została uiszczona na wcześniejszym etapie obrotu tj. stawkę obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym [oraz zdarzeniu przyszłym], dla określenia wysokości zwolnienia z podatku akcyzowego dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii określonego w art. 30 ust. 1 ustawy akcyzowej, Spółka powinna uwzględnić stawkę podatku akcyzowego obowiązującą w momencie powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że dla ilości energii elektrycznej wynikającej z umorzonych świadectw pochodzenia przed 1 stycznia 2019 roku Spółka powinna zastosować stawkę 20 zł/MWh bez względu na to, że decyzja dotycząca umorzenia świadectw pochodzenia została dostarczona po 1 stycznia 2019 roku.

Powyższe ma również swoje uzasadnienie w wykładni celowościowej zwolnienia dla energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii. Skoro celem ustawodawcy jest promocja energii pochodzącej z odnawialnych źródeł energii m.in. poprzez zwolnienie jej z podatku akcyzowego, to kreujące to zwolnienie przepisy zdaniem Wnioskodawcy należy interpretować w sposób umożliwiający realizację tego celu, a nie niweczący go. Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku z 8 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 516/19), w wyroku z dnia 27 listopada 2019 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 769/19), wyroku z dnia 31 sierpnia 2020 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/GI 256/20), wyroku z dnia 13 listopada 2020 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt V SA/Wa 323/21).

Odnosząc się natomiast do wykładni systemowej to skoro stosowanie zwolnienia z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej jest uzależnione od uprzedniego przeprowadzenia postępowania przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w przedmiocie wydania decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, a w treści tej decyzji jest wskazany okres, w którym energia z odnawialnych źródeł została wyprodukowana i dostarczona odbiorcy końcowemu, to ten fakt nie może zostać uznany za obojętny dla prawidłowej wykładni analizowanego zwolnienia. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu "Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa" (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152). W tym świetle, w ocenie Spółki, fakt, iż w decyzji umarzającej jest wskazywany okres w którym energia z odnawialnych źródeł została wyprodukowana i dostarczona odbiorcy końcowemu służy właśnie prawidłowej kalkulacji wysokości analizowanego zwolnienia, w gruncie rzeczy umożliwiając dokonanie takowej prawidłowej kalkulacji poprzez zastosowanie stawki akcyzy, która obowiązywała w dacie dostarczenia energii odbiorcy końcowemu.

Na podkreślenie zasługuje również trafna argumentacja przytoczonego już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie o sygnaturze I SA/Rz 516/19 z dnia 8 października 2019 r. zapadłego w tożsamym stanie faktycznym: "Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć jedynie należy, że zmiana stawki podatku jest sytuacją zwyczajną, do której ustawodawca ma niewątpliwie prawo, pod warunkiem zachowania odpowiednich standardów legislacji, zwłaszcza w zakresie publikacji aktu prawnego wprowadzającego zmiany w odpowiednim czasie przed rozpoczęciem, roku podatkowego. Na gruncie przepisów ustawy akcyzowej, jeżeli chodzi o zwolnienie z art. 30 ust 1 i ust. 2, każda zmiana stawki akcyzy, zwłaszcza taka dokonana w czasie uniemożliwiającym rozliczenie przedmiotowego zwolnienia, będzie rzutować na jego rzeczywisty zakres. W niniejszym przypadku przedmiotem oceny organu była sytuacja, w której stawka podatku uległa zmniejszeniu, ale łatwo wyobrazić sobie sytuację odwrotną, w której ustawodawca, w identycznych uwarunkowaniach faktycznych i prawnych, zdecydowałby o podwyższeniu tejże stawki. W efekcie więc, rozliczając zwolnienie, jeżeli bazować by jedynie na wykładni gramatycznej art. 30 ust 1 i ust 2 ustawy akcyzowej, zakres tego zwolnienia faktycznie uzyskany przez podatnika, rozliczanego po podwyższeniu stawek, uległby faktycznemu rozszerzeniu, w efekcie czego podatnik uzyskałby nieuzasadnioną korzyść. Trudno zaś przyjąć, że organ interpretacyjny zaakceptowały tego rodzaju wykładnię. To tylko potwierdza zasadność stwierdzenia, że interpretując art. 30 ust. 1 i ust. 2 należy mieć na względzie cel wykreowanego tymi przepisami zwolnienia i w jego kontekście oceniać niedopatrzenia ze strony ustawodawcy w zakresie zmian stawki podatku akcyzowego.”

Zdaniem Wnioskodawcy zwolnienia należy rozpatrywać całościowo, mając na uwadze nie tylko zmiany prawne, ale faktyczne możliwości rozliczenia zwolnienia zarówno w sytuacji, w której decyzja umarzająca świadectwa pochodzenia została doręczona jeszcze przed zmianą stawek, jak i sytuacji w której decyzja została doręczona już po zmianie stawek, jednakże dotyczy energii dostarczonej do odbiorcy końcowego jeszcze w okresie obowiązywania poprzedniej stawki akcyzy (jak ma to miejsce w przedstawionym stanie faktycznym).

Zaznaczyć należy, że jak wynika z projektu ustawy zmieniającej, obniżka stawki akcyzy miała na celu ochronę w 2019 roku odbiorców energii elektrycznej przed skokowym wzrostem kosztów zaopatrzenia w tą energię. Jak już zostało wskazane, ustawa zmieniająca nie zawierała przepisów przejściowych, dzięki którym efekt zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z odnawialnych źródeł mógłby zostać zachowany. Z uwagi na brak przepisów przejściowych w zakresie stosowania stawki akcyzy na energię elektryczną (w razie nieuznania zasadności argumentów prezentowanych powyżej) organy podatkowe powinny kierować się zasadą określoną w art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, tj. przyjąć, że na potrzeby stosowania zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, Wnioskodawca może stosować stawkę 20 zł/MWh względem dokumentów potwierdzających umorzenie świadectwa pochodzenia energii dotyczących energii wyprodukowanej i wydanej odbiorcy końcowemu do dnia 31 grudnia 2018 roku.

Jak już zostało wskazane skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 30 ustawy akcyzowej uwarunkowane jest czynnikami niezależnymi od woli podatnika, a więc wydaniem przez Prezesa URE decyzji umarzającej świadectwa pochodzenia, jak również faktycznymi możliwościami całościowego rozliczenia zwolnienia jeszcze przed obniżeniem stawki podatku akcyzowego, związanymi z wielkością sprzedaży.

Zmiana stawek podatku akcyzowego skutkująca ograniczeniem zwolnienia, wobec niewprowadzenia przepisów przejściowych, a także dokonana w sposób zaskakujący podatnika, stoi w sprzeczności z art. 2 Konstytucji tj. zasadą demokratycznego państwa prawnego, w efekcie czego Spółka nie mogła podjąć jakichkolwiek działań przeciwdziałających utracie znacznej części zwolnienia.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki znajduje oparcie zarówno w wykładni systemowej wewnętrznej , systemowej zewnętrznej jak również w wykładni celowościowej. Konsekwentnie, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe w całej rozciągłości.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko w zakresie sformułowanego pytania jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W poz. 33 załącznika nr 1 wymieniono energię elektryczną o kodzie CN 2716 00 00.

Jak stanowi art. 9 ustawy:

W myśl art. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy:

Jak stanowi art. 24 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 30 ust. 1 ustawy:

Art. 30 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. akcyza na energię elektryczną wynosiła 20 zł za megawatogodzinę (MWh).

Ustawą z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2538 z późn. zm.) powyższemu przepisowi nadano brzmienie, zgodnie z którym stawka akcyzy na energię elektryczną wynosi 5,00 zł za megawatogodzinę (MWh). Ustawa weszła w życie z dniem ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2019 r.

Równocześnie zgodnie z art. 164a ust. 3 ustawy dodanym przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2349), w okresie od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 maja 2022 r. stawka akcyzy wynosi 4,60 zł za megawatogodzinę (MWh).

Na mocy art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 12 maja 2022 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1137) okres obowiązywania stawki w wysokości 4,60 zł za megawatogodzinę (MWh) wydłużono do 31 lipca 2022 r.

Co także istotne dla sprawy, art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2349) dodał do ustawy art. 162a, zgodnie z którym:

Przepis art. 162a ustawy wszedł w życie z dniem 18 grudnia 2021 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wątpliwości Wnioskodawcy wyznaczone pytaniem w ramach przedstawionych okoliczności stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Organ w pierwszej kolejności zauważa, że w sprawie mamy do czynienia zasadniczo z dwoma stanami prawnymi, które dotyczą odpowiednio otrzymanych przez Wnioskodawcę już dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia (stanu faktycznego) oraz otrzymanych w przyszłości dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia (zdarzenia przyszłego).

W pierwszym stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., zmianie ulegała jedynie stawka akcyzy, niemniej co istotne sam sposób rozliczania zwolnienia, był taki sam jak przed dniem 1 stycznia 2019 r. Zmianie nie uległa w szczególności treść art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, a ustawodawca nie wprowadził w nowelizacji innych przepisów, które modyfikowałyby sposób stosowania tego zwolnienia.

Drugi natomiast stan prawny związany jest już ze zmianą sposobu rozliczenia, co jest konsekwencją ustanowienia art. 162a ustawy, który wszedł w życie od dnia 18 grudnia 2021 r.

Odnosząc się najpierw do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. do 17 grudnia 2021 r., zwrócić należy uwagę na kilka podstawowych kwestii.

System świadectw pochodzenia zapewnia wsparcie dla producentów energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i wprowadza mechanizmy rynkowe, sprzyjające optymalnemu i efektywnemu kosztowo rozwojowi energetyki odnawialnej. Jednocześnie należy podkreślić, co zostanie wyjaśniono szczegółowo w dalszej części, że system wsparcia, którego elementem są świadectwa pochodzenia energii, jest co do zasady odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, co wynika z autonomii prawa podatkowego.

Autonomia prawa podatkowego oznaczająca niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa, szczególnie przejawia się autonomią pojęć (terminów) tego prawa. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, to jednocześnie inne dziedziny prawa nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego, jako skutku określonego zdarzenia, ponieważ jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14).

Zagadnienia związane z opodatkowaniem akcyzą uregulowane są w akcie prawnym o randze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Nie oznacza to równocześnie, że każda ustawa w dowolny sposób może kształtować prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem, gdyż jest to zarezerwowane wyłącznie dla ustaw podatkowych. Zarówno w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że wszystkie prawa i obowiązki związane z opodatkowaniem wynikać mogą wyłącznie z przepisów materialnego prawa podatkowego, gdyż to one wyłącznie kształtują sytuację prawnopodatkową podatnika (por. wyroki: NSA z 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91, WSA we Wrocławiu 26 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 556/10, WSA w Kielcach z 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13, NSA 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 927/14, WSA w Kielcach 24 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 98/16).

Powyższe oznacza – między innymi – że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie mogą być modyfikowane przez pryzmat innych uregulowań, jak również nie mogą być interpretowane w sposób zdeterminowany przez konieczność dostosowania do zasad wynikających z innych aspektów niemających odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji przepisy m.in. ustawy Prawo energetyczne oraz ustawy o odnawialnych źródłach energii nie mogą stanowić podstawy do kreowania obowiązków i praw w zakresie podatku akcyzowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 380/16, wyrok WSA w Gdańsku z 5 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 975/16, wyrok WSA w Warszawie z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 852/16, wyrok z 6 maja 2021 r., sygn. akt I GSK 59/18).

Ponadto należy mieć na względzie, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady ogólnej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem - zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie - wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Jest to szczególnie widoczne w art. 4 ustawy, który jednoznacznie stwierdza, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy. Jak zauważono w komentarzu do art. 4 ustawy (red. W. Modzelewski, 2022, wyd. 13, Legalis C.H. Beck), do podatku akcyzowego stosuje się wyłącznie ulgi i zwolnienia określone w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zgodnie z zasadą autonomiczności akcyzy ulgi i zwolnienia mające do niej zastosowanie mogą być wprowadzane tylko na podstawie ustawy. Dla skuteczności zwolnień i ulg konieczne jest, aby znajdowały się one w komentowanej ustawie lub w akcie prawnym wydanym na mocy delegacji ustawowej z niej wynikającej (jeżeli taka w ogóle została przewidziana). Nie tylko same instytucje ulg i zwolnień muszą być określone w ustawie, lecz również warunki ich stosowania. Zasada wprowadzona omawianym przepisem ma także jeszcze jeden istotny cel – zapewnia ona chociażby minimalną przejrzystość w zakresie istnienia bądź nieistnienia odpowiednich ulg i zwolnień. Gdyby nie przewidziano w ustawie komentowanej regulacji, instytucje te mogłyby się znajdować w wielu aktach prawnych, często w ogóle niezwiązanych z problematyką podatkową. To z kolei spowodowałoby jeszcze większe skomplikowanie i brak jakiejkolwiek transparentności akcyzy.

Zwrócić także należy uwagę, że interpretacja przepisów prawa podatkowego opiera się na fundamentalnych zasadach, zgodnie z którymi w toku postępowania interpretacyjnego pierwszeństwo ma wykładnia literalna. Dopiero w przypadku wyczerpania się reguł językowych, które nie dają jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie prawne, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Stosowanie bowiem wykładni systemowej czy celowościowej może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie (por. uchwała NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99). Równocześnie w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, nawet gdy obowiązującą normę można by uznać za niedoskonałą. Podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy i jej literalnej treści co wynika z podstawowego założenia jakim jest racjonalność ustawodawcy, który poprzez sformułowane w treści przepisów słowa komunikuje się z podatnikiem i organami stosującymi prawo (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. FSK 372/04; wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 679/15; wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 689/16; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 80/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2017 r., sygn. akt  I SA/Wr 264/17; wyrok WSA w Krakowie 4 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 542/19).

Z uwagi na odwoływanie się analizowanych przepisów art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii przytoczenia i omówienia wymagają odpowiednie regulacje dotyczące systemu wydawania i umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że ustawa o odnawialnych źródłach energii (dalej ustawa o OZE) implementuje do polskiego porządku prawnego rozwiązania zawarte w dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającą i w następstwie uchylającą dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE L 140 z 05.06.2009, str. 16, z późn. zm.) zwanej dalej „dyrektywą o OZE”.

Artykuł 3 dyrektywy o OZE ustanawia obowiązkowe krajowe cele ogólne i środki w zakresie stosowania energii ze źródeł odnawialnych:

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 2 lit. k dyrektywy o OZE do celów przedmiotowej dyrektywy stosuje się następującą definicję „systemów wsparcia”:

Jednocześnie zgodnie z art. 2 lit. l dyrektywy o OZE:

Ustawa o OZE implementująca do polskiego systemu prawnego przepisy dyrektywy o OZE reguluje funkcjonowanie systemu wsparcia, którym jest system oparty na świadectwach pochodzenia energii, nazywanych potocznie „zielonymi certyfikatami”. Świadectwa pochodzenia, z których wynikają zbywalne prawa majątkowe, pozwalają określonym podmiotom spełniać obowiązek stosowania energii ze źródeł odnawialnych.

W rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o OZE użyte w ustawie określenie odnawialne źródło energii oznacza:

co odpowiada definicji zawartej w art. 2 lit. a dyrektywy o OZE.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o OZE:

Art. 45 ust. 1 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 45 ust. 2 ustawy o OZE:

Art. 45 ust. 4 ustawy o OZE:

Art. 45 ust. 5 ustawy o OZE:

Art. 45 ust. 6 ustawy o OZE:

Art. 45 ust. 6a ustawy o OZE:

Art. 45 ust. 7 ustawy o OZE:

Art. 45 ust. 8 ustawy o OZE:

Na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy o OZE:

W myśl art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o OZE:

Podmioty, które podlegają ww. obowiązkowi są wymienione w art. 52 ust. 2 ustawy o OZE.

Na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o OZE:

W myśl art. 67 ustawy o OZE:

Art. 68 ustawy o OZE:

Wskazane wyżej przepisy dyrektywy o OZE mówią o „systemach wsparcia”, a więc dopuszczają funkcjonowanie różnych mechanizmów promujących wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, czego przykładem jest w ramach samej tylko ustawy o OZE równoległe funkcjonowanie systemów wsparcia o których mowa w art. 69a ustawy o

System wsparcia w postaci zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest kolejnym, innym niż wyżej wymienione mechanizmem, które swoje źródło ma w przepisach dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. l, str. 405, z późn. zm.) dalej zwanej „dyrektywą energetyczną”.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt b ww. dyrektywy energetycznej:

Ustawa o podatku akcyzowym dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia dyrektywy energetycznej, m.in. właśnie przez zwolnienie z art. 30 ust. 1 i 2.

Należy zauważyć, że wspomniane zwolnienia lub obniżki mają charakter fakultatywny (z art. 15 dyrektywy wynika bowiem, że Państwa Członkowskie „mogą” je przyznać) oraz to do tego Państwa należy wybór formy tego zwolnienia (co wynika z art. 6 dyrektywy energetycznej).

Podsumowując powyższe należy zatem stwierdzić, że system wsparcia którego elementem są świadectwa pochodzenia energii jest co do zasady odrębny od systemu polegającego na zwolnieniu z akcyzy, chociaż są one powiązane, poprzez odwołanie do dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii.

Przepisem art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca dokonał wdrożenia rozwiązania przewidzianego w dyrektywie energetycznej i wprowadził nowy mechanizm wsparcia, nie stanowi to jednakże rozszerzenia systemu opartego na świadectwach pochodzenia, uregulowanego w innej ustawie i przewidzianego w dyrektywie o OZE. Co zatem istotne system wsparcia oparty na świadectwach pochodzenia dawałby korzyści podmiotom wytwarzającym energię elektryczną z odnawialnych źródeł nawet gdyby nie istniało zwolnienie z akcyzy. Odwołanie się natomiast w przepisie ustawy akcyzowej do dokumentu (decyzji) potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia zapewnia, że zwolnieniu może podlegać jedynie taka ilość energii elektrycznej, której pochodzenie z odnawialnych źródeł energii zostało już potwierdzone przez organy administracji, w toku odrębnego od uregulowań podatkowych postępowania administracyjnego.

Zaznaczyć zatem należy, że obrót świadectwami pochodzenia jest zasadniczo oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z samej specyfiki tego wyrobu akcyzowego - jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Podmiot wytwarzający energię elektryczną z odnawialnych źródeł nie jest zobowiązany bowiem do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej energii nabywcy świadectw pochodzenia. Wbrew ocenie Wnioskodawcy jest możliwe magazynowanie energii elektrycznej, a przepisy i w zakresie magazynowania energii wymagają co do zasady uzyskania koncesji na magazynowanie, przy czym nie jest to przedmiotem wniosku.

Obowiązek, o którym mowa w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE ma charakter formalny, tj. zobowiązuje określone podmioty do uzyskania i przedstawienia do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego lub (co Spółka pomija) uiszczenia opłaty zastępczej, nie zaś do wytworzenia, zakupienia lub dostarczenia energii elektrycznej z instalacji OZE.

Przepis art. 67 ust. 2 ustawy o OZE nie wymaga, aby uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 ustawy o OZE świadectwa pochodzenia dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku.

Realizacja obowiązków wynikających z ustawy o OZE jest wobec powyższego oderwana co do zasady od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu przez podmiot posiadający koncesję, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania i która w konsekwencji umożliwiają zastosowanie zwolnienia. Należy również podkreślić, że wykonanie lub nie obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z OZE, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.

Równocześnie jeśli podmiot który wyprodukował energię elektryczną ze źródeł odnawialnych i otrzymał z Urzędu Regulacji Energetyki świadectwa potwierdzające pochodzenie energii na wygenerowaną w ten sposób energię elektryczną, dokona sprzedaży przedmiotowych świadectw pochodzenia na rzecz podmiotów trzecich, traci prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 1 i 2 ustawy, ponieważ nie jest w stanie przedłożyć dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych. Przy czym z prawa do zwolnienia będzie mógł skorzystać podmiot, który nabył to świadectwo, a następnie przedstawił je do umorzenia Prezesowi URE.

System umarzania świadectw pochodzenia energii elektrycznej wspierać ma producentów energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Podmioty zobowiązane, które mają obowiązek umorzenia świadectw pochodzenia (lub uiszczenia opłaty zastępczej), najczęściej same nie wytwarzają energii z odnawialnych źródeł energii. Zatem nie mogą one samodzielnie uzyskać świadectw pochodzenia lub świadectw pochodzenia biogazu rolniczego, które następnie mogłyby umorzyć. Dlatego (co także czyni Wnioskodawca) podmioty te kupują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, a następnie przedstawiają do umorzenia nabyte w ten sposób świadectwa pochodzenia. Z kolei producenci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii zyskują dodatkowy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, które mogą przeznaczyć na dalszy rozwój, przy czym warto zaznaczyć, że uzyskanie świadectwa pochodzenia jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z OZE.

Powyższe stanowisko nie jest wyłącznie subiektywną oceną Organu. Jak zauważa J. Matarewicz (Komentarz do art. 30 ustawy o podatku akcyzowym; LEX/el. 2019) „(...) z uwagi na homogeniczny (tzn. mający takie same cechy, niezależnie od źródeł pochodzenia) charakter energii elektrycznej przedsiębiorstwa energetyczne produkujące energię elektryczną ze źródeł odnawialnych, dokonując sprzedaży świadectw pochodzenia, nie są zobowiązane do fizycznego dostarczenia wyprodukowanej w ten sposób energii podmiotom dokonującym nabycia świadectw. W związku z powyższym obrót świadectwami pochodzenia energii odnawialnej następuje w oderwaniu od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wydanie przez Urząd Regulacji Energetyki świadectwa pochodzenia oznacza, że w danym okresie została wytworzona określona ilość energii ze źródeł odnawialnych. Świadectwa wystawiane są tylko na taką ilość energii, jaka faktycznie została wytworzona ze źródeł odnawialnych. (…) W praktyce ze zwolnienia korzystają więc przeważnie nie producenci energii z odnawialnych źródeł, lecz podmioty dysponujące potwierdzeniem umorzenia świadectwa pochodzenia.”

Natomiast M. Szambelańczyk komentując art. 63 ustawy o OZE ([w:] Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Komentarz, Baehr J. (red.), Lissoń P. (red.), Pokrzywniak J. (red.), Szambelańczyk M. (red.) i inni, wyd. Wolters Kluwer, 2016), zauważa że „omawiane przepisy są konsekwencją dematerializacji obrotu świadectwami pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych oraz świadectwami pochodzenia biogazu rolniczego. W istocie przedmiotem obrotu nie są same świadectwa, ale prawa majątkowe z nich wynikające.”

W świetle powyższego brak jest podstaw to twierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym do 17 grudnia 2021 r., zwolnieniu podlegać winien ten sam wolumen energii który został wytworzony w instalacji odnawialnego źródła energii przez podmiot na który wystawiono świadectwa, które następnie stały się przedmiotem obrotu. Tym bardziej, że przedmiotem opodatkowania nie jest wytworzenie energii lecz m.in. sprzedaż nabywcy końcowemu.

W tym miejscu zasadne jest przywołanie orzeczenia WSA w Gliwicach z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 307/17, w którym skład orzekający stwierdził: „(…) z uregulowań zawartych w wyżej cytowanych przepisach ustawy jednoznacznie wynika, że zwolnienie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł następuje u podatnika podatku akcyzowego poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe, ale nie wcześniej niż z chwilą otrzymania potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia energii. Zatem przesłanką determinującą możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy, jest otrzymanie dokumentu potwierdzenia umorzenia świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego. Zwolnienie stosuje się (...) poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. (…)

Należy zauważyć, że przeciwieństwem każdego zwolnienia od zapłaty podatku jest obowiązek jego zapłaty. Wyłącznie obowiązek zapłaty może rodzić zwolnienie, jeżeli nie ma obowiązku to tym samym nie ma potrzeby uwolnienia od tego obowiązku. O ile zapłata należnego podatku jest regułą o tyle zwolnienie z tej zapłaty jest wyjątkiem stosowanym z różnych przyczyn i w ściśle określonych warunkach.

A zatem adresatem zwolnienia z podatku może być wyłącznie podmiot zobowiązany do jego zapłaty”. Co prawda NSA w wyroku z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 862/17, uchylił wyrok WSA, niemniej nie podważył wyżej cytowanej tezy, przypominając jednocześnie o zakazie stosowania w procesie wykładni przepisów prawa wykładni prawotwórczej, tj. takiej która będzie wyręczała lub zastępowała ustawodawcę.

Organ w tym miejscu zaznacza zatem, że zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza, uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu/czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób/czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym w przypadku zwolnienia od podatku nie jest naliczana akcyza. Co do zasady nie jest zatem możliwe zastosowanie zwolnienia z mocą wsteczną. Tym samym jeśli wobec wyrobu/czynności powstał obowiązek podatkowy, a następnie obowiązek ten przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, które podatnik wykazał w deklaracji i zapłacił na rachunek właściwego urzędu skarbowego (co w konsekwencji spowodowało wygaśnięcie zobowiązania podatkowego), nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wstecz.

Powyższe oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym do 17 grudnia 2021 r., zwolnieniu w oparciu o obowiązujące w tym okresie przepisy podlega zasadniczo inny wolumen energii elektrycznej (wobec której nie została jeszcze uiszczona należna akcyza i nie wygasł obowiązek podatkowy), niż ta która została wytworzona w odnawialnych źródłach energii (wobec której: została uiszczona należna akcyza, wygasł obowiązek podatkowy i która fizycznie została dostarczona przez inny podmiot aniżeli ten który uzyskał decyzję potwierdzającą umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej; została objęta zwolnieniem z akcyzy na podstawie innej podstawy prawnej w momencie dostawy; czy też była przedmiotem strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania).

Nie sprawdza się więc podstawowe założenie Wnioskodawcy, który argumentuje, że energia elektryczna została wydana do konsumpcji i została zapłacona od niej już akcyza. Ustawodawca skorzystał z mechanizm polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach, nie zaś ze znanego w prawie podatkowym mechanizmu "zwrotu" akcyzy już zapłaconej. Nie chodzi zatem o dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadające ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów obniżających wysokość stawki akcyzy od 1 stycznia 2019 r., stwierdzić należy, że w sytuacji, w której podatnik otrzyma w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 17 grudnia 2021 r., dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia, będzie uwzględniał zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej w okresach rozliczeniowych począwszy od okresu, w którym podatnik otrzyma dokument. Stosownie zatem do powyższego w okresach rozliczeniowych, w których sprzedawca będzie wykazywał do opodatkowania energię elektryczną sprzedaną nabywcom końcowym od 1 stycznia 2019 r. i opodatkowaną stawką akcyzy w wysokości 5 zł/MWh oraz będzie rozliczał zwolnienie energii elektrycznej na podstawie otrzymanych dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia (otrzymanych w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 17 grudnia 2021 r.), podatnik powinien uwzględnić przy kalkulacji kwoty zwolnienia stawki podatku zastosowane w deklaracjach składanych za ten okres, tj. w wysokości 5,00 zł/MWh, bez względu na to jakiego okresu dotyczą umorzone świadectwa, tj. energii wytworzonej w roku 2018 czy roku 2019.

Nie można się wobec powyższego zgodzić w całości ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wielkość zwolnienia z akcyzy dla energii elektrycznej wynikającej z otrzymanych w roku 2019 i 2020 dokumentów potwierdzających umorzenie świadectw pochodzenia, potwierdzających wytworzenie energii w odnawialnych źródłach energii do końca 2018 r., winna być kalkulowana według stawki obowiązującej do końca 2018 r., tj. 20 zł/MWh.

Przesłanką determinującą bowiem możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (warunkiem formalnym, który na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ma istotne znaczenie) jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia przez podatnika podatku akcyzowego, a zwolnienie stosuje się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe po otrzymaniu dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia, tj. wobec energii elektrycznej od której podatnik jest zobowiązany zapłacić akcyzę. Spółka nie jest natomiast i nie może być uprawniona do zastosowania zwolnienia wobec energii elektrycznej od której wygasł już obowiązek podatkowy, a której ilość wynika z dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia.

Należy zauważyć, że zmiana brzmienia przepisu art. 89 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą nowelizującą obowiązującą od 1 stycznia 2019 r. dotyczyła jedynie wysokości stawki akcyzy za energię elektryczną, natomiast nie zawierała modyfikacji mechanizmu rozliczania zwolnienia energii elektrycznej tj. nie zmieniała się treść art. 9, 11, 24 i 30 ust. 1 i 2 ustawy. Wobec tego podatnicy od 1 stycznia 2019 r. nadal powinni rozliczać przedmiotowe zwolnienie na takich samych zasadach jak do tej pory, obniżając wysokość akcyzy należnej (na zasadach wynikających z ww. przepisów, w szczególności art. 24 ustawy) począwszy od okresu, w którym otrzymają dokument potwierdzający umorzenie świadectw pochodzenia energii. Ani zmiana przepisów, ani ich interpretacja dokonana przez Organ nie wprowadziła zmiany w tym zakresie.

Podkreślić należy, że otrzymanie decyzji Prezesa URE określa jedynie najwcześniejszy moment rozpoczęcia stosowania ww. zwolnienia w podatku akcyzowym. Natomiast metoda obliczania tego zwolnienia, w szczególności stawka akcyzy, jaka ma zastosowanie, w żaden sposób nie wynika już z tej decyzji administracyjnej (wydanej w oparciu o przepisy kodeksu postępowania administracyjnego) i ma oparcie wyłącznie w przedstawionym mechanizmie rozliczania zwolnienia z akcyzy w deklaracjach podatkowych składanych w odpowiednich terminach za okresy rozliczeniowe. Decyzja Prezesa URE o umorzeniu świadectw pochodzenia, ani same świadectwa pochodzenia energii ani też wniosek o ich wydanie nie wskazują na stawkę podatku, którą ta energia została opodatkowana, nie wskazują także, czy energia ta została przy jej sprzedaży lub zużyciu objęta innym zwolnieniem z akcyzy przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Wreszcie sama decyzja nie stanowi aktu prawnego powszechnie obowiązującego.

W stanie prawnym obowiązującym do 17 grudnia 2021 r. bez znaczenia jest kwestia kiedy została wyprodukowana energia elektryczna z OZE, do której odnoszą się świadectwa pochodzenia. Przy obliczaniu przedmiotowego zwolnienia w tym okresie bierze się bowiem pod uwagę jedynie ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia oraz stawkę mającą zastosowanie w okresie rozliczeniowym, w którym to zwolnienie jest realizowane, a zatem tą samą stawkę, którą opodatkowana jest energia elektryczna w deklaracji podatkowej, co potwierdza M. Zimy w komentarzu do art. 30 ust. 1 i 2 ustawy (Akcyza, Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2020, str. 329): „(…) zwolnienie od podatku akcyzowego ma formę obniżenia należnej akcyzy od energii elektrycznej, które jest dokonywane za najbliższy okres rozliczenia.”

W ocenie Organu literalne brzmienie art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym wprost wskazuje, że zwolnienie stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwą do obliczenia kwoty zwolnienia w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2019 r, do 17 grudnia 2021 r., będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana.

W stanie prawnym obowiązującym do 17 grudnia 2021 r., nie można powiedzieć, że do uformowania się ostatecznie prawa do obniżenia akcyzy o określoną kwotę dochodzi w momencie wytworzenia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Na tym etapie nie jest bowiem przesądzone, że wytwórca energii elektrycznej wprowadzi wytworzoną energię do sieci, wystąpi o wydanie świadectw pochodzenia, uzyska je od Prezesa URE, a tym bardziej, że podmiot, który zamierzał będzie skorzystać ze zwolnienia te świadectwa nabędzie (co zależy od jego aktywnych działań na Towarowej Giełdzie Energii, gdzie świadectwa są przedmiotem obrotu), przedłoży je do umorzenia Prezesowi URE oraz uzyska od tego organu decyzję o umorzeniu świadectw.

Na etapie uzyskiwania świadectw pochodzenia można jedynie stwierdzić, że zamiarem podmiotu występującego z takim wnioskiem (wytwórcy energii elektrycznej z OZE) jest skorzystanie z systemu wsparcia opartego na zielonych certyfikatach, a więc uzyskania gratyfikacji w postaci dodatkowych środków z tytułu sprzedaży praw majątkowych wynikających z tych świadectw na TGE.

Odnosząc się do podnoszonego przez Spółkę argumentu o braku przepisów przejściowych, Organ zwraca uwagę, że rezygnacja z okresu dostosowawczego, jak też jego skracanie czy wydłużanie, należy do wyjątków i leży w wyłącznej gestii ustawodawcy. Co więcej badanie a tym bardziej ocena z punktu widzenia konstytucyjnego porządku prawnego tej kwestii nie leży w kompetencji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, którego zadaniem, co należy podkreślić, jest wyjaśnienie wyłącznie treści uchwalonych i obwiązujących przepisów materialnego prawa podatkowego.

W tym miejscu Organ zwraca uwagę, że powyższe stanowisko Organu potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych – wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 603/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 81/20; wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1906/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 24 września 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 231/20; wyrok WSA w Gdańsku z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 376/20; wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 531/20;  wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 532/20; wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 333/20.

We wskazanych wyrokach składy orzekające wskazały m.in.: że za podstawę zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, należy przyjąć ilość energii, której dotyczą świadectwa pochodzenia (energii zwolnionej) z zastosowaniem takiej stawki akcyzy, jaka obowiązuje dla tej energii w okresie rozliczeniowym, w którym jest ona rozliczana i zwolnienie to jest realizowane. Ustawodawca skorzystał z mechanizm polegającego na zwolnieniu od akcyzy jaka powstanie w następnych okresach, nie zaś ze znanego w prawie podatkowym mechanizmu "zwrotu" akcyzy już zapłaconej. Nie chodzi zatem o dosłowne zrekompensowanie podmiotom uczestniczącym w systemie odnawialnych źródeł energii dokładnej kwoty akcyzy, która była należna od energii wskazanej w świadectwie pochodzenia, lecz o zwolnienie odpowiadające ilości energii elektrycznej, na którą opiewały umorzone świadectwa pochodzenia. Ma to oparcie w treści przepisów i w wyroku NSA z 16 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 862/17. Z tych też względów poszczególne Sądy wskazały, że brak jest podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej (zasady in dubio pro tributario) a taka interpretacja nie narusza przepisów konstytucji, gdyż ma oparcie w ustanowionych i obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się natomiast do stanu prawnego obowiązującego od 18 grudnia 2021 r. (który odpowiadać będzie zasadniczo otrzymanym w przyszłości dokumentom potwierdzającym umorzenie świadectw pochodzenia energii), tj. od dnia wejścia w życie art. 162a ustawy, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 30 ust. 1, stosuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii elektrycznej wydanego dla energii elektrycznej wytworzonej przed dniem zmiany stawki akcyzy, przez obniżenie akcyzy w okresach rozliczeniowych następujących po dniu zmiany stawki akcyzy w wysokości stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej odpowiadającej prawom majątkowym wynikającym z tego świadectwa oraz stawki akcyzy obowiązującej w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej udokumentowanej tym świadectwem, Organ częściowo podziela ocenę Spółki co do możliwości kalkulowania zwolnienia wg stawki 20 zł/MWh, niemniej wynika to z innych przyczyn aniżeli wskazuje Wnioskodawca w swej argumentacji.

Ustawodawca w wyniku nowelizacji zdecydował o zmodyfikowaniu od dnia 18 grudnia zasad rozliczania zwolnienia wynikającego z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy i wskazał w treści przepisów (zgodnie z ich literalnym brzmieniem, które Spółka zasadniczo neguje), że odpowiednią stawką akcyzy dla wyliczenia obniżenia akcyzy dla energii elektrycznej pochodzącej z OZE jest stawka akcyzy obowiązująca w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej.

Oznacza to, że od 18 grudnia 2021 r. ustawodawca inaczej niż dotychczas, powiązał mechanizm zwolnienia ze stawką akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej. Ustawodawca odstąpił zatem od dotychczasowego mechanizmu rozliczania zwolnienia, który był ściśle związany z powstaniem obowiązku podatkowego związanego z wydaniem energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym w którym stosowanie jest zwolnienie. 

Tym samym podatnik otrzymując od 18 grudnia 2021 r. dokument umarzający świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, dla wyliczenia kwoty zwolnienia powinien zastosować taką stawkę akcyzy jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii.

Jeśli zatem po 18 grudnia 2021 r. podatnik otrzyma decyzję o umorzeniu świadectwa dotyczącego energii wytworzonej i dostarczonej do zużycia w 2018 r., właściwą stawką do zastosowania zwolnienia jest stawka 20 zł/MWh.

W przypadku decyzji o umorzeniu energii wytworzonej i dostarczonej do zużycia w 2019 r., będzie to stawka 5 zł/MWh, a w przypadku natomiast energii wytworzonej i dostarczonej do zużycia pomiędzy 1 stycznia 2022 r. a 31 lipca 2022 r. – będzie to stawka 4,60 zł MWh.

Zaznaczyć jednak należy, że w sytuacji rozliczenia akcyzy należnej za grudzień 2021 r. obniżenia należy dokonać proporcjonalnie do okresu obowiązywania nowego przepisu art. 162a ustawy.

Resumując, w przedstawionych we wniosku okolicznościach dotyczących ujętych we wniosku trzech decyzji o umorzeniu świadectw pochodzenia, otrzymanych w roku 2019 i 2020, właściwą stawką akcyzy na potrzeby skalkulowania zwolnienia będzie stawka w wysokości 5 zł/MWh.

W przypadku natomiast decyzji umarzających świadectwa, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości, tj. od dnia 18 grudnia 2021 r., właściwą stawką akcyzy, zgodnie z treścią art. 162a ustawy, będzie stawka jaka obowiązywała w dacie wytworzenia i dostarczenia do zużycia energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sformułowanego pytania uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się końcowo do powołanego orzecznictwa przez Wnioskodawcę, Organ zaznacza że kształtowanie orzecznictwa jest procesem zasadniczo rozłożonym w czasie i z powołanych wyroków nie należy wysuwać wniosku o ukształtowanej linii orzeczniczej, którą Organ winien uwzględnić. Zwłaszcza, że stanowisko Organu potwierdza zdecydowanie liczniejsze orzecznictwo, które zostało przytoczone powyżej. Nadto nawet istnienie w podobnych sprawach orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Rzeczą organu i w konsekwencji Sądu kontrolującego zaskarżone interpretacje indywidualne jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

- zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).