Zgodnie z art. 136 ust. 6 akcU, znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego. Oznacza to, że znaki akcyzy nałożone na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych, np. w 2013 r. będą ważne do dnia 26 lutego 2014 r. a po tym terminie ważność utracą. Konsekwencją utraty ważności znaków akcyzowych, zgodnie z art. 117 ust. 3 akcU jest m.in. brak możliwości sprzedaży na terytorium kraju wyrobów oznaczonych tymi znakami bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych nieprawidłowymi znakami akcyzy, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 116 ust. 3 akcU możliwe jest jedynie nałożenie legalizacyjnych znaków akcyzy, jeżeli wyroby te są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Nie jest możliwe oznaczenie takich wyrobów ponownie - znakami podatkowymi akcyzy. Jednakże, jak wskazano w zdaniu poprzednim, przesłanką nałożenia znaków legalizacyjnych jest przeznaczenie do dalszej sprzedaży. Kwestią kluczową jest więc interpretacja pojęcia sprzedaży, a w szczególności zagadnienia - czy zwrot towaru dokonany przez nabywcę dostawcy, udokumentowany wystawieniem przez tego ostatniego faktury korygującej – mieści się w tej definicji. Takie stanowisko zostało przyjęte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2009 r. sygn. IPPP3/443-151/09-3/CS. Zdaniem Spółki interpretacja ta jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 akcU, sprzedaż to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Literalne brzmienie tego przepisu mogłoby sugerować, iż w definicji tej mieści się również czynność polegająca na zwrocie wyrobów akcyzowych przez ich nabywcę - dostawcy. Taka wykładnia abstrahowałaby jednak całkowicie od realiów gospodarczych, a systemowo oznaczałaby pułapkę dla detalicznych sprzedawców wyrobów tytoniowych, którzy w znakomitej większości nie są w stanie spełnić wymogów określonych dla podmiotów wnioskujących o sprzedaż banderol legalizacyjnych, a co za tym idzie nie mieliby żadnej możliwości wykonania jakichkolwiek czynności prawnych w stosunku do wyrobów, oznaczonych banderolami, które uległy przeterminowaniu. Jedynym rozwiązaniem byłoby w tej sytuacji ich zniszczenie, pomimo tego, iż wyroby takie w momencie przeterminowania banderoli mogą być w pełni przydatne do spożycia i potencjalnie możliwe do oferowania konsumentom.

W powszechnej praktyce gospodarczej (jak również zgodnie z przepisami podatkowymi w zakresie VAT) zwrot towarów udokumentowany wystawieniem faktury korygującej przez dostawcę - nabywcy, nie jest tożsamy z odkupieniem/odprzedażą towaru. W tym drugim przypadku, udokumentowanie transakcji następuje poprzez wystawienie faktury sprzedaży przez nabywcę pierwotnemu dostawcy. Chociaż w obydwu przypadkach rezultat jest identyczny, tzn. towar powraca do dostawcy, to jednak nie ma wątpliwości, iż odbywa się to w drodze zupełnie różnych transakcji. W przypadku odprzedaży/odkupienia następuje odwrócenie uprzednio dokonanej sprzedaży - mamy więc do czynienia z dwoma sprzedażami dokonanymi pomiędzy tymi samymi podmiotami w różnych kierunkach (dokumentują je dwie faktury VAT).

W przypadku zwrotu dostawca i nabywca godzą się niejako na „zniesienie skutków pierwotnej sprzedaży”. W ten sposób następuje wyłącznie odwrócenie skutków transakcji pierwotnej, albo powrót do stanu sprzed tejże transakcji. Zwrot nie skutkuje więc przeniesieniem prawa własności bądź posiadania na nowego nabywcę/posiadacza, ale przywróceniem własności towaru dostawcy.

Można powiedzieć, iż jest to niejako „anulowanie” jeśli nie samej transakcji sprzedaży, to przynajmniej jej skutków w sferze własności towaru. Z tego właśnie powodu, zwrot towaru,  inaczej niż sama sprzedaż, nie jest dokumentowany fakturą sprzedaży wystawianą przez jego wcześniejszego nabywcę, ale jedynie fakturą korygującą wystawianą przez pierwotnego dostawcę oraz dodatkową notą przyjęcia towaru przez Spółkę.

Odmienny charakter odkupienia/odprzedaży towaru w stosunku do jego zwrotu potwierdza nie tytko prawo podatkowe (w zakresie VAT), ale również przepisy w zakresie podatku dochodowego oraz rachunkowości. W tym pierwszym przypadku mamy do czynienia z transakcjami, które po stronie dostawcy są co do zasady, księgowane jako - najpierw przychód a następnie koszt, natomiast w drugim przypadku zaksięgowany będzie najpierw przychód a następnie jego zmniejszenie.

Również część przepisów akcU w kwestii pojęcia sprzedaży wyraźnie nie obejmuje tym pojęciem zwrotu towaru. Wniosek taki można wysnuć z przepisów art. 9a ust. 2 (dotyczącego wyrobów węglowych) czy też art. 100 ust. 5 dotyczącego samochodów osobowych. Zwrot towaru nie mieści się bowiem w definicji sprzedaży z art. 535 kodeksu cywilnego i nie jest też przewidziany w innych rodzajach transakcji wymienionych w ww. przepisach akcU.

Przeciwko wykładni, zgodnie z którą zwrot towaru, należy zrównać z pojęciem sprzedaży, przemawia również cel przepisów regulujących oznaczanie wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, w tym również art. 116 ust. 3 oraz 117 ust. 3 akcU. Celem nadrzędnym tych regulacji jest legalizowanie obrotu wyrobami podlegającymi banderolowaniu, a więc zapewnienie, że w obrocie tym występują wyłącznie wyroby, pochodzące z legalnych źródeł i oferowane do sprzedaży ostatecznym konsumentom zgodnie z obowiązującymi przepisami. W przypadku zwrotu nie dochodzi do obrotu, ani też nie dochodzi do sprzedaży detalicznej. Przeciwnie - zwrot od detalisty do dystrybutora oznacza, że towar jest wycofywany z obrotu i, że w tym momencie nie zostanie zaoferowany do sprzedaży (przynajmniej dopóki dystrybutor nie ureguluje statusu wycofywanych towarów). Nie istnieje więc ryzyko naruszenia ww. przepisów poprzez dopuszczenie do sprzedaży wyrobów oznaczonych nieprawidłowymi znakami akcyzy (a jeśli nawet takie ryzyko istnieje, to z pewnością jest ono mniejsze jeżeli wyrobami akcyzowymi zarządza podmiot będący czynnym płatnikiem tego podatku niż w przypadku pozostawienia takich wyrobów w rękach sprzedawcy detalicznego, który nie posiada wymaganego dla procedur akcyzowych doświadczenia w tym zakresie).

Niezależnie od argumentów podniesionych powyżej, należy bardzo wyraźnie podkreślić, iż zdecydowana większość nabywców (punktów detalicznych) w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie byłaby w stanie przeprowadzić procedury legalizacji wyrobów tytoniowych, oznaczonych przeterminowanymi banderolami podatkowymi. I nie chodzi tutaj jedynie o kwestię mniejszych możliwości i sprawności organizacyjnej takich podmiotów. Wynika to wprost z przepisów regulujących procedurę zakupu banderoli legalizacyjnych, a w szczególności z art. 120 ust. 2 akcU oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz.U. z 2013 r., poz. 56). Art. 126 ust. 2 pkt 3 akcU wprost stanowi, iż podmiot składający wniosek o sprzedaż banderoli legalizacyjnych jest obowiązany przedstawić potwierdzenie rejestracji, o której mowa w art. 16, tj. rejestracji jako podatnika akcyzy. Z kolei, art. 126 ust. 2 pkt 6 akcU określa wymóg przedstawienia jednego z zezwoleń akcyzowych na prowadzenie określonej działalności w tym zakresie. Wymogi te zostały potwierdzone i doprecyzowane w § 8 ust. 1 pkt 3 oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Nie ulega żadnym wątpliwościom, że nabywcy prowadzący punkty sprzedaży detalicznej, nie mają możliwości spełnić ww. wymogów, ponieważ (a) nie są i nie mogą być zarejestrowanymi podatnikami akcyzy; (b) nie posiadają i nie mogą posiadać zezwoleń akcyzowych. Natomiast, ww. przepisy nie pozostawiają w tym zakresie swobody decyzyjnej organom celnym wydającym decyzje o sprzedaży banderoli legalizacyjnych. Tym samym, jest oczywistym, że tego rodzaju podmioty, nie są w stanie uzyskać prawa do zakupu banderoli legalizacyjnych, a więc – we własnym zakresie - nie mają one możliwości dokonania procesu legalizacji posiadanych wyrobów tytoniowych. Ponieważ, nie mogą one również sprzedać tych wyrobów bez legalizacji, to przy założeniu, że nie mogłyby również dokonać zwrotu do podmiotu, który proces legalizacji jest w stanie przeprowadzić - oznaczałoby to, że przydatne do spożycia wyroby - podmioty te byłyby obowiązane zniszczyć, bez możliwości uzyskania jakiejkolwiek rekompensaty. Taka sytuacja niewątpliwie naruszałaby swobodę działalności gospodarczej i Konstytucyjne wolności w tym zakresie.

Z perspektywy organów podatkowych w tym momencie mógłby zostać podniesiony argument, że przecież punkty sprzedaży detalicznej mogłyby przecież dokonać zwrotu wyrobów tytoniowych zanim dojdzie do przeterminowania banderol. Jednakże, byłby to argument zupełnie abstrahujący od realiów gospodarczych. Z biznesowego punktu widzenia, dostawca wyrobów tytoniowych nie może zaakceptować sytuacji, w której przyjmuje zwrot wyrobów jeszcze „sprzedawalnych” ponieważ mogłoby to prowadzić do próby całkowitego przerzucenia ryzyka gospodarczego z detalisty na dystrybutora. Oznacza to, że mógłby on pozbywać się w ten sposób wyrobów tylko dlatego, że nie jest w stanie ich sprzedać, niezależnie od tego jaki jest powód takiej sytuacji i niezależnie od tego w jakiej mierze wynika to z jego własnych błędów.

Na marginesie wyłącznie należy zauważyć, iż potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy, a więc potwierdzenie, że będzie on uprawniony do przyjęcia zwrotu wyrobów tytoniowych z przeterminowanymi banderolami, nie skutkowałoby dla Skarbu Państwa żadnymi dodatkowymi konsekwencjami. Okoliczność przyjęcia takiego zwrotu w celu nałożenia banderoli legalizacyjnych nie skutkowałaby wszakże powstaniem roszczenia o zwrot podatku akcyzowego - przeciwnie Skarb Państwa uzyskałby w ten sposób dodatkowy dochód ze sprzedaży banderoli legalizacyjnych. Również przeznaczenie przyjętych wyrobów tytoniowych do zniszczenia lub nawet wykorzystania do produkcji nie skutkowałoby skutecznym roszczeniem o zwrot podatku akcyzowego, ponieważ w świetle powszechnego stanowiska organów podatkowych (niezakwestionowanego przez sądy administracyjne) przeterminowanie banderoli nie może być przyczyną reklamacji, o której mowa art. 83 lub 83a akcU skutkującej uprawnieniem do zwrotu akcyzy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów działając, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w dniu 3 stycznia 2014 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-921/13-2/JK, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2014 r. nr IPPP3/443-921/13-2/JK wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nie jest prawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje co następuje.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania ww. interpretacji indywidualnej (zwanej dalej „ustawą”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym (zwanym dalej „akcyzą"), wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki.

W myśl art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy. W poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono, bez względu na kod CN, papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

a)podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,

b)legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

W myśl art. 120 ust. 1 ustawy, znaki akcyzy mogą mieć w szczególności postać banderol, znaków cechowych lub odcisków pieczęci.

Zgodnie z art. 122 ust. 1 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

a)postacie znaków akcyzy i ich wzory, kryteria jakościowe znaków akcyzy, elementy znaków akcyzy oraz szczegółowe sposoby ich nanoszenia na typowe dla danego rodzaju wyrobów akcyzowych opakowania jednostkowe;

b)wzór wniosku o wskazanie sposobu nanoszenia znaków akcyzy.

Na podstawie delegacji ustawowej wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 stycznia 2013 r. w sprawie oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy (Dz. U. poz. 56 ze zm.), dalej zwane „rozporządzeniem”. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, wprowadza się podatkowe znaki akcyzy w postaci banderol podatkowych, których wzory określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy powinny być prawidłowo oznaczone odpowiednimi podatkowymi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a w przypadkach, o których mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 oraz w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5, odpowiednio przed dokonaniem ich sprzedaży lub przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych.

Stosownie natomiast do art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1)podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6;

2)importerem;

3)podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;

4)przedstawicielem podatkowym;

5)podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;

6)właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Stosownie do art. 134 ust. 4 ustawy, podmiot obowiązany do oznaczania znakami akcyzy wyrobów tytoniowych jest obowiązany nanieść znaki akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe do końca roku kalendarzowego odpowiadającego rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach.

Od dnia 1 stycznia danego roku kalendarzowego na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe mogą być nanoszone wyłącznie znaki akcyzy z nadrukowanym rokiem wytworzenia odpowiadającym rozpoczynającemu się rokowi kalendarzowemu (art. 134 ust. 5 ustawy).

Znaki akcyzy naniesione na opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych lub na wyroby tytoniowe w danym roku kalendarzowym zachowują ważność do ostatniego dnia lutego następnego roku kalendarzowego (art. 134 ust. 6 ustawy).

W myśl art. 116 ust. 3 ustawy, obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży.

W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 116 ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół (art. 116 ust. 4 ustawy).

Posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3, przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 116 ust. 5 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że po upływie terminu ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na wyroby akcyzowe, wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru, przeznaczone do dalszej sprzedaży, należy oznaczyć banderolami legalizacyjnymi.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonał istotnej zmiany struktury w procesie dystrybucji wyrobów tytoniowych (w szczególności papierosów) oferowanych na  polskim rynku. W efekcie, zdecydowana większość wyrobów tytoniowych dystrybuowanych na polskim rynku będzie sprzedawana i dostarczana przez Wnioskodawcę bezpośrednio do punktów sprzedaży detalicznej (a nie jak obecnie przez hurtownie wyrobów tytoniowych). W nowej strukturze, wyroby tytoniowe będą dostarczane przez sieć przedstawicieli handlowych (będących pracownikami Wnioskodawcy), którzy dostarczając fizycznie towar, będą jednocześnie wystawiać faktury nabywcom. Nabywcami (poza dużymi sieciami handlowymi oraz innymi kluczowymi klientami) będą placówki handlowe takie jak sklepy, stacje benzynowe, restauracje, kioski, etc. Wnioskodawca zawierając poszczególne transakcje sprzedaży z poszczególnymi  nabywcami zamierza zaoferować podzielenie się z nimi częścią ryzyka handlowego, polegające na możliwości zwrotu niesprzedanych wyrobów w określonych umową okolicznościach. Zwrot ten dokumentowany byłby poprzez faktury korygujące wystawiane nabywcom w momencie odbioru wyrobów tytoniowych podlegających tej procedurze. Wyroby te następnie byłyby transportowane do składów podatkowych Wnioskodawcy w celu dalszego nimi zadysponowania.

Jedną z okoliczności uprawniających do dokonania zwrotu byłaby utrata ważności znaków akcyzy nałożonych na wyroby tytoniowe uprzednio sprzedane nabywcom.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Spółka będzie uprawniona do przyjęcia zwrotu wyrobów tytoniowych od podmiotów, które wcześniej te wyroby nabyły od Spółki oraz udokumentowania tego zwrotu fakturą korygującą, również w momencie gdy znaki akcyzy (banderole) nałożone na te wyroby tytoniowe utraciły już ważność.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, uznać należy, że Spółka nie będzie uprawniona do zwrotu wyrobów tytoniowych od podmiotów, które wcześniej te wyroby nabyły od Spółki oraz udokumentowania tego zwrotu fakturą korygującą, również w momencie gdy znaki akcyzy (banderole) nałożone na te wyroby tytoniowe utraciły już ważność.

Należy zauważyć, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że składy podatkowe do których Wnioskodawca zamierza transportować wyroby tytoniowe od jego nabywców są prowadzone przez Wnioskodawcę lecz Wnioskodawca korzysta ze składów podatkowych innego podmiotu jako właściciel wyrobów tytoniowych wyprodukowanych przez inny podmiot. Tym samym Wnioskodawca jest podmiotem, o którym mowa w art.13 ust. 3 ustawy, tj. podmiotem będącym właścicielem wyrobów akcyzowych, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy i jest podatnikiem akcyzy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy tych wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na podstawie uzgodnień z poszczególnymi kontrahentami, chciałby przejąć obowiązek nakładania banderol legalizacyjnych poprzez przyjęcie od kontrahentów zwrotu wyrobów tytoniowych oznaczonych nieaktualnymi znakami akcyzy znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, po upływie terminu ważności naniesionych na te wyroby akcyzowe znaków akcyzy.

Analizując opisane zdarzenie przyszłe, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie regulują kwestii samego zwrotu wyrobów akcyzowych do sprzedawcy.

Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, co do zasady, same kształtują warunki przyjęcia lub nie sprzedanych przez siebie wyrobów. Jednak w przedstawionym zagadnieniu Wnioskodawca wyraźnie akcentuje, że celem przyjęcia do siebie wyrobów jest zwolnienie kontrahentów z obowiązku nałożenia banderol legalizacyjnych.

Należy także zwrócić uwagę, że utrata ważności banderol podatkowych nałożonych na wyroby akcyzowe nie jest równoznaczna ze zmianą przeznaczenia wyrobów nimi oznaczonych. Wyroby te nie tracą statusu wyrobów przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, a jedynie stają się wyrobami oznaczonymi nieaktualnymi znakami akcyzy.

Z uwagi na to, że wyroby akcyzowe oznaczone nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy będą znajdować się w posiadaniu nabywcy, to zgodnie z art. 116 ust. 3 ustawy na tym właśnie podmiocie ciążył będzie obowiązek oznaczenia tych wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. To nabywca będący posiadaczem tych wyrobów będzie zatem obowiązany zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby.

Wnioskodawca nie ma możliwości zwolnienia z obowiązku nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy posiadacza wyrobów oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy, jeżeli wyroby te są przeznaczone do dalszej sprzedaży. Posiadacz wyrobów akcyzowych – którym w przedmiotowej sprawie będzie każdy z kontrahentów Wnioskodawcy – w momencie utraty ważności podatkowych znaków akcyzy, tj. po ostatnim dniu lutego roku kalendarzowego, jeżeli nie wycofał tych wyrobów ze sprzedaży przed ostatnim dniem lutego roku kalendarzowego w przypadku wyrobów tytoniowych oznaczonych podatkowymi znakami akcyzy odpowiadającego poprzedniemu rokowi wytworzenia znaków akcyzy nadrukowanemu na tych znakach, będzie obowiązany oznaczyć te wyroby legalizacyjnymi znakami akcyzy, przed ich dalszą sprzedażą.

Wyroby akcyzowe mogą zostać zwrócone Wnioskodawcy z uwagi na warunki umów pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentami, jeżeli wystąpią przesłanki, które wskazywałyby na taką możliwość – ale musi to nastąpić przed upływem terminu ważności naniesionych na te wyroby podatkowych znaków akcyzy. W przeciwnym razie, aby zwrot tych wyrobów był możliwy, kontrahent Wnioskodawcy jako posiadacz wyrobów akcyzowych oznaczonych nieodpowiednimi znakami akcyzy w pierwszej kolejności winien zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby.

W literaturze i orzecznictwie przyjęto pogląd, że w przypadku znaków akcyzy, które straciły swoją ważność, mamy do czynienia z nieodpowiednimi znakami akcyzy, którym to pojęciem ustawodawca posłużył się w art. 116 ust. 3 ustawy (Sz. Parulski, Komentarz do art. 116 ustawy o podatku akcyzowym, Lex; wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 695/11, CBOSA).

Reasumując, po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy u kontrahentów Wnioskodawcy nie jest możliwy zwrot wyrobów akcyzowych do Wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby przez Wnioskodawcę legalizacyjnych znaków akcyzy. Wnioskodawca będzie uprawniony do nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy tylko w przypadku, gdy zwrot wyrobów akcyzowych nastąpi przed upływem ważności podatkowych znaków akcyzy.

Zatem w przypadku utraty ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych, Wnioskodawca nie może przejąć od posiadacza tych wyrobów (kontrahenta) obowiązku oznaczenia znakami legalizacyjnymi wyrobów akcyzowych.

Odnośnie przywołanych przez Wnioskodawcę przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zwrotu towarów, to należy zauważyć, że regulacje ustawy o podatku akcyzowym są autonomiczne w odniesieniu do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczania znakami akcyzy, co wynika z art. 1 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy sprzedaż wyrobów akcyzowych to czynność faktyczna lub prawna, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Tym samym, w przypadku zwrotu towarów od kontrahentów Wnioskodawcy do Wnioskodawcy dochodzi do czynności sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, tj. do przeniesienia własności przedmiotu z kontrahentów na Wnioskodawcę, a przepisy regulujące zasady zwrotu towarów i wystawiania faktur korygujących określone w ustawie o podatku od towarów i usług nie mogą mieć zastosowania do opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczania znakami akcyzy. W związku z powyższym, udokumentowanie zwrotu fakturą korygującą wyrobów akcyzowych oznaczonych nieodpowiednimi (nieważnymi) podatkowymi znaki akcyzy, dla wywiązania się Wnioskodawcy z obowiązków związanych z oznaczaniem wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, nie będzie mieć zastosowania w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że nabywcy prowadzący punkty sprzedaży detalicznej nie mają możliwości spełnienia wymogów w zakresie oznaczania banderolami legalizacyjnymi posiadanych wyrobów akcyzowych oznaczonych nieodpowiednimi (nieważnymi) znakami akcyzy, tj. że nie są i nie mogą być zarejestrowanymi podatnikami akcyzy oraz nie posiadają i nie mogą posiadać zezwoleń akcyzowych.

Jak wynika z art. 126 ust. 1 i 2 ustawy, składając wniosek o wydanie podatkowych znaków akcyzy lub sprzedaży legalizacyjnych znaków akcyzy podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy dołącza odpowiednio dokumenty, o których mowa w art. 126 ust. 2 pkt 1-7 ustawy.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w całości, stosowanie z modyfikacjami wynikającymi z istoty regulowanej instytucji prawnej, względnie oznacza odmowę ich stosowania. W świetle stanowiska piśmiennictwa prawniczego pojęcie "odpowiedniości" stosowania określonego przepisu oznacza, że: 1) niektóre postanowienia tego przepisu będzie można stosować bez żadnej modyfikacji, 2) inne trzeba będzie odpowiednio zmodyfikować, 3) jeszcze innych w ogóle nie będzie można stosować z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub oczywistą sprzeczność z charakterem prawnym instytucji, do której miałyby znaleźć zastosowanie.

W związku z powyższym, przy składaniu wniosku o sprzedaż legalizacyjnych znaków akcyzy, podmiot obowiązany do oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy tj. posiadacz wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 116 ust. 4 ustawy, nie jest obowiązany dołączyć do tego wniosku dokumentów o rejestracji podatkowej, o której mowa w art. 16 ustawy oraz dokumentów o posiadanych zezwoleniach akcyzowych tj. o uprawnieniu do prowadzenia składu podatkowego lub nabywania albo jednorazowego nabycia wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca lub wykonywania czynności w charakterze przedstawiciela podatkowego lub wyprowadzania ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych jako podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy. Z powyższego wynika, że posiadacz wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży, co do zasady, nie podlega obowiązkowi rejestracyjnemu w zakresie podatku akcyzowego oraz nie prowadzi działalności, dla której jest wymagane uzyskanie któregokolwiek z zezwoleń wyżej wymienionych.

W tym miejscu należy wspomnieć o wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 559/19. W uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że „W sytuacji zatem, gdy wyroby akcyzowe oznaczone nieobowiązującymi (nieodpowiednimi) znakami akcyzy będą znajdować się w posiadaniu nabywcy (tu: kontrahenta), to na tym właśnie podmiocie ciążył będzie obowiązek oznaczania tych wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy. Tylko tak oznaczone wyroby będą mogły być przedmiotem przemieszczenia na terytorium kraju od kontrahenta do wnioskodawcy (zwrotu do wnioskodawcy) celem dalszej sprzedaży lub dokonania innej czynności, natomiast jeśli wyroby zostaną przez wnioskodawcę przyjęte w ramach tego zwrotu przed utratą ważności znaków akcyzy i będą u niego przeznaczone do dalszej sprzedaży, a na moment sprzedaży nie będą prawidłowo oznaczone, wówczas to on, jako posiadacz wyrobów, będzie zobowiązany do ich oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy, gdyż w myśl art. 117 ust. 3 u.p.a., wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. W konsekwencji, po utracie ważności znaków akcyzy u kontrahenta nie jest możliwy zwrot wyrobów do wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby legalizacyjnych znaków akcyzy. W istocie rzeczy dochodziłoby wówczas do przejęcia od kontrahenta obowiązku legalizacji akcyzy. Wnioskodawca będzie natomiast uprawniony do nałożenia legalizacyjnych znaków akcyzy po utracie ich ważności, tylko w przypadku, gdy zwrot wyrobów akcyzowych nastąpi przed upływem ważności podatkowych znaków akcyzy, jeżeli przeznaczy je do dalszej sprzedaży. W konsekwencji, w przypadku utraty ważności podatkowych znaków akcyzy naniesionych na opakowania jednostkowe zwracanych wyrobów akcyzowych, wnioskodawca nie może przejąć od posiadacza tych wyrobów (kontrahenta) obowiązku ich oznaczenia znakami legalizacyjnymi”.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa oraz powyższej przywołanego orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że po utracie ważności podatkowych znaków akcyzy u kontrahentów Wnioskodawcy nie jest możliwy zwrot wyrobów akcyzowych do Wnioskodawcy celem nałożenia na te wyroby przez Wnioskodawcę legalizacyjnych znaków akcyzy.

Zatem oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef KAS może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stosownie do art. 14k § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania

podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy – Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.