Poprawność rozliczenia podatku akcyzowego przez pośredniczący podmiot gazowy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych dokonanej po cenie ujemnej na rzecz podmiotu posiadającego status finalnego nabywcy gazowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), uzupełnionym pismem z 4 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie poprawności rozliczenia podatku akcyzowego przez pośredniczący podmiot gazowy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych dokonanej po cenie ujemnej na rzecz podmiotu posiadającego status finalnego nabywcy gazowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie poprawności rozliczenia podatku akcyzowego przez pośredniczący podmiot gazowy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych dokonanej po cenie ujemnej na rzecz podmiotu posiadającego status finalnego nabywcy gazowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 23 października 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.180.2020.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane na skutek uzupełnienia wniosku):

[…] została utworzona aktem notarialnym podpisanym w dniu […]. […] przedmiotem działalności jest […].

[…]

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął w jaki sposób rozliczyć podatek akcyzowy w przypadku transakcji dokonanej po cenie zerowej [winno być cenie ujemnej] na rzecz podmiotu posiadającego status finalnego nabywcy gazowego (dalej: FNG).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

• Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zdarzenia przyszłego oraz ujemnych cen gazu;
• Wnioskodawca jest pośredniczącym podmiotem gazowym […];
• Przedmiotowe wyroby gazowe to wyroby, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy. Przedmiotowe wyroby gazowe, które są przedmiotem transakcji rozliczanych przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako wyroby gazowe - wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku transakcji dokonanej po cenie ujemnej będzie jej wolumen i w konsekwencji opisany poniżej sposób jej poboru uznać należy za poprawny?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Analizując transakcje dotyczące wyrobów gazowych należy mieć na uwadze fakt, że co do zasady sprzedaż takich wyrobów na rzecz określonych podmiotów podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W myśl przepisu art. 9c ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest między innymi sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, przy czym poprzez sprzedaż rozumie się, w myśl przepisu art. 9a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności.

Dodać w tym miejscu jeszcze należy, że dla potrzeb podatku akcyzowego, poprzez wyroby gazowe, w myśl przepisu art. 2 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 000, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. Towary będące przedmiotem obrotu na ... mieszczą się w zakresie przedmiotowym tej definicji.

Natomiast przez finalnego nabywcę gazowego, do którego odwołuje się przytoczony przepis dotyczący zakresu opodatkowania akcyzą, rozumie się, w myśl. art. 2 ust. 1 pkt 19a ww. ustawy podmiot, który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe lub który posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe, który nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym.

Analizując powyższe, prawidłowym jest stwierdzenie, że każdy podmiot, który uczestniczy w obrocie gazowym, a jednocześnie nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu gazowego, powinien być uznany za finalnego nabywcę gazowego dla potrzeb opodatkowania akcyzą. Dla potrzeb niniejszego opracowania należy dodać, że […] posiada status PPG co wprost wynika z przepisu […] ustawy o podatku akcyzowym, a wśród […] wyróżnić można tak podmioty posiadające status PPG, jak i FNG. […]

W konsekwencji, uznać należy, że co do zasady, zgodnie z obowiązującymi przepisami sprzedaż wyrobów akcyzowych na rzecz FNG podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W opisanym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym], dotyczącym ujemnych cen wyrobów gazowych, należy podkreślić, że koniecznym jest dokonanie jego odmiennej oceny dla potrzeb podatku VAT, a odmiennej dla potrzeb podatku akcyzowego.

Pomimo bowiem, że jak zaznaczono powyżej, dla potrzeb podatku VAT transakcje dotyczące wyrobów gazowych dokonywane po cenach ujemnych będą kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług, dla potrzeb podatku akcyzowego taką transakcję uznać należy za sprzedaż, która, jeżeli dokonywana jest na rzecz FNG, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 9a ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, za sprzedaż dla potrzeb akcyzy rozumie się wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności. Opisany potencjalny stan faktyczny [winno być zdarzenie przyszłe] stanowi doskonałe odzwierciedlenie tej normy prawnej: w zamian za czynność polegającą na odbiorze wyrobów gazowych, wyroby te są wydawane. Nie powinno być więc tutaj wątpliwości, że w sytuacji, gdy odbiorcą wyrobów gazowych (czyli podmiotem świadczącym usługę odbioru), jest podmiot posiadający status FNG, transakcja taka powinna podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z przepisem art. 11b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania towarów na rzecz FNG. W przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju, podatnikiem jest sprzedawca a kwota akcyzy wykazywana jest co do zasady na fakturze dotyczącej sprzedaży towarów. W opisanej sytuacji akcyza ta jednak nie może być wykazana na fakturze dotyczącej sprzedaży wyrobów gazowych z uwagi na fakt, że są one przecież wydawane w odpowiedzi na świadczoną usługę, i to właśnie ta usługa jest dokumentowana fakturą. De facto faktura wystawiana jest „w drugą stronę” aniżeli standardowa transakcja sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Nie ma więc wątpliwości, że podatek akcyzowy, w przypadku transakcji, gdzie odbiorcą wydawanych wyrobów gazowych jest FNG jest należny. Technicznie i faktycznie nie ma jednak możliwości wykazania tego podatku na fakturze z tytułu świadczenia usługi odbioru. Należy jednak pamiętać, że w odróżnieniu od podatku VAT, naliczanego od wskazanej wartości netto transakcji, wartość podatku akcyzowego zależna jest od wolumenu transakcji.

W myśl przepisu art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

W opisanym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym], wolumen transakcji jest znany i jest w pełni uniezależniony od ceny transakcji. Stąd też uznać należy, że akcyza, w przypadku transakcji dokonywanej na rzecz FNG (gdzie odbiorcą wyrobów gazowych jest FNG) jest należna. Przy czym z uwagi na […] i transakcji dokonywanej po cenie ujemnej, nie może być ona wykazana na fakturze dokumentującej taką transakcję.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że w celu prawidłowego wywiązania się z obowiązku objęcia podatkiem akcyzowym transakcji dotyczącej wyrobów gazowych na rzecz FNG podatek ten powinien być przez […] obliczony na podstawie wolumenu transakcji i powinien być […] pobrany i wpłacony na konto właściwego organu.

Dodać tu należy, że podobnie jak w przypadku podatku VAT, na gruncie prawa akcyzowego rozróżnić można podmiot zobowiązany do obliczenia, zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego do odpowiednich organów podatkowych, w tym przypadku celnych, który na gruncie przepisów prawa jest podatnikiem sensu stricto oraz podmiot, który faktycznie jest obciążony podatkiem akcyzowym, który ponosi jego ciężar.

W przypadku opisanego stanu faktycznego [winno być zdarzenia przyszłego] za podatnika sensu stricto należy uznać […], natomiast podmiotem faktycznie obciążonym podatkiem będzie podmiot posiadający status FNG świadczący usługę odbioru wyrobów gazowych. Ten drugi podmiot powinien ponieść faktyczny finansowy i ekonomiczny ciężar podatku akcyzowego.

Wykazanie akcyzy i de facto podstawa poboru akcyzy przez podmiot do tego zobowiązany, czyli […], w opisanym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym] powinien ograniczyć się do wystawiania noty obciążeniowej lub noty księgowej przez […], której odbiorcą będzie FNG, który wyświadczył usługę odbioru wyrobów gazowych objętych podatkiem akcyzowym.

[…]

W sytuacji, gdy sprzedaż wyrobów gazowych następować będzie na rzecz FNG, sprzedaż taka podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W opisanym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym] akcyza zostaje wykazana jednak, inaczej aniżeli ma to miejsce w przypadku transakcji dokonywanych po cenach dodatnich, w innym dokumencie aniżeli faktura VAT. Podyktowane jest to koniecznością prawidłowego oraz technicznie możliwego rozliczenia transakcji dokonywanych po cenach ujemnych.

W tym kontekście nadmienić należy, że w przypadku transakcji standardowych, kwota podatku akcyzowego wpływa na obliczenie podstawy opodatkowania w podatku VAT zgodnie z brzmieniem przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. W opisanym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym] należy więc rozważyć, czy podstawa opodatkowania dla potrzeb podatku VAT wykazana na fakturze wystawionej tytułem usługi polegającej na odbiorze wyrobów gazowych powinna zostać powiększona o kwotę należnego podatku akcyzowego (zakładając, że świadczącym usługę jest FNG). Dla potrzeb podatku VAT, opodatkowaniu podlega w stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym] będącym przedmiotem niniejszego opracowania świadczenie usługi podlegającej na odbiorze towaru. Transakcja taka nie podlega podatkowi akcyzowemu, trudno więc byłoby tutaj powiększać, de facto sztucznie, podstawę opodatkowania. Fakt, że zapłata za wymienioną usługę następuje poprzez przekazanie wyrobów gazowych, które potencjalnie mogą być objęte zakresem przedmiotowym podatku akcyzowego, nie może mieć wpływu na kwalifikację prawo-podatkową odpłatnej usługi (pomocniczo można tutaj przytoczyć wyrok NSA w sprawie I FSK 329/14 z dnia 28 kwietnia 2015 roku, w którym skład orzekający potwierdził, że podatek akcyzowy nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT, jeżeli nie został pierwotnie przypisany do transakcji, ponieważ w ocenie podatnika nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem akcyzowym).

Tym samym uznać należy, że dla potrzeb podatku VAT podstawa opodatkowania usługi polegającej na odbiorze wyrobów gazowych odpowiadać powinna ich wartości. Natomiast ewentualne obowiązki związane z poborem podatku akcyzowego, uzależnione od statusu podatkowego odbiorcy wyrobów akcyzowych, powinny być dokonane na podstawie wystawionej przez […] noty i dokonanego przez […] rozliczenia. Przy czym kwota podatku akcyzowego pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania dla potrzeb podatku w opisanym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym" – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

• w poz. 22 pod kodem CN 2705 00 00 - gaz węglowy, gaz wodny, gaz generatorowy i podobne gazy, inne niż gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;
• w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe;
• w poz. 44 bez względu na kod CN - pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub paliwa opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub paliw opałowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b, 18, 19a i 23d ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczaj:

• wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00;
• podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych;
• finalny nabywca gazowy to podmiot, który:
  1. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
  2. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

- pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1. dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3. używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4. będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5. będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6. będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7. będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy
5. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
   1. uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
   2. jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
   3. nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 - art. 9c ust. 2 ustawy.

Za sprzedaż w rozumieniu art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy uznaje się:

1. sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495);
2. zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3. wydanie w zamian za wierzytelności;
4. wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5. darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6. wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7. przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8. przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości - art. 9c ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu - art. 9c ust. 4 ustawy.

Sprzedawca wyrobów gazowych może zażądać od nabywcy przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot gazowy, a w razie odmowy jego przedstawienia przez nabywcę - może odmówić sprzedaży wyrobów gazowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy - art. 9c ust. 5 ustawy.

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1. nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3. powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 12 i 13 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot:

• będący finalnym nabywcą gazowym w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5;
• będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1. upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2. upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, zalicza się wyroby:

1. objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
2. objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;
3. objęte pozycjami CN 2901 i 2902;
4. oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
5. objęte pozycją CN 3403;
6. objęte pozycją CN 3811;
7. objęte pozycją CN 3817;
8. oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;
9. pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;
10. pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) – art. 88 ust. 1 ustawy.

Stosownie natomiast z art. 88 ust. 7 ustawy, do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe, które wynoszą:

1. dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2705 00 00:
   1. 18,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu koksowniczego powstającego w procesie produkcji koksu metodą wysokotemperaturowego odgazowania węgla koksowego,
   2. 18,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ekspansyjnego i gazów resztkowych powstających na ciągach technologicznych nieorganicznych,
   3. 7,8 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu konwertorowego będącego produktem ubocznym w trakcie procesu zachodzącego w konwertorze tlenowym w czasie przedmuchiwania tlenem ciekłej surówki żelaza,
   4. 3,6 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu wielkopiecowego będącego produktem ubocznym w trakcie procesu zachodzącego w wielkim piecu podczas przetapiania spieku rudnego i rudy żelaza na surówkę, w procesie redukcyjnym,
   5. 1,9 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu nadmiarowego będącego produktem ubocznym suchego chłodzenia koksu,
   6. 1,8 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu gardzielowego stanowiącego produkt odpadowy powstający w procesie wytapiania w piecach szybowych wsadu w postaci brykietów koncentratu miedziowego, koksu oraz mieszanki żużla konwertorowego i żużla z wytopu ołowiu,
   7. 18,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla wyrobu gazowego niewymienionego w lit. a-f lub gdy nie można ustalić rodzaju wyrobu gazowego;
2. dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 - 45,2 GJ/1000 kilogramów;
3. dla wyrobów energetycznych o kodach CN od 2711 12 do 2711 19 00 - 46,0 GJ/1000 kilogramów; 4) dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 21 00:
   1. 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ziemnego wysokometanowego grupy E,
   2. 27,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lw,
   3. 24,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ziemnego zaazotowanego grupy Ls,
   4. 20,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ziemnego zaazotowanego grupy Ln,
   5. 16,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla gazu ziemnego zaazotowanego grupy Lm,
   6. 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla wyrobu gazowego niewymienionego w lit. a-e;
4. dla wyrobów gazowych o kodzie ex CN 2711 29 00:
   1. 24,0 GJ/1000 metrów sześciennych dla wyrobu gazowego propan-butan-powietrze,
   2. 115 GJ/1000 metrów sześciennych dla wyrobu gazowego propan-butan-rozprężony;
5. dla wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00 - 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych;
6. dla wyrobów gazowych niewymienionych w pkt 1, 2, 4 i 5 - 31,0 GJ/1000 metrów sześciennych.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazać w pierwszej kolejności należy, że w przypadku obrotu wyrobami gazowymi na terytorium kraju ustawodawca przesądził o wymagalności podatku co do zasady w momencie jego dostawy przez dystrybutora (pośredniczący podmiot gazowy) do finalnego nabywcy gazowego. Tym samym w przypadku obrotu wyrobami gazowymi pomiędzy podmiotami mającymi status pośredniczącego podmiotu gazowego, czynności te nie będą rodzić obowiązku podatkowego w akcyzie.

Ponadto ustawodawca ustanowił szeroki katalog czynności uznawanych za sprzedaż wyrobów gazowych (czynności określonych w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy), przy czym sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu może być potwierdzona nie tylko fakturą ale również innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe.

W dalszej kolejności wskazać należy, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych, wyrażoną w art. 88 ust. 1 ustawy, jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Dla określenia zatem podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym nie jest istotna kwota za jaką wyroby gazowe zostały sprzedane finalnemu nabywcy gazowemu, lecz ich ilość (wolumen) wyrażony w wartości opałowej określonej w art. 88 ust. 7 ustawy, uzależnionej od kategorii wyrobu gazowego będącego przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Przenosząc powyższe na grunt wątpliwości Wnioskodawcy (będącego pośredniczącym podmiotem gazowym w rozumieniu [….] ustawy o podatku akcyzowym), Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że będąc podatnikiem z tytułu opisanej sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz finalnego nabywcy gazowego po cenie ujemnej, jako podstawę opodatkowania winien wykazać wolumen sprzedanych wyrobów gazowych na rzecz finalnego nabywcy gazowego.

W konsekwencji opisany przez Wnioskodawcę sposób rozliczenia podatku akcyzowego, z uwzględnieniem dokumentu o którym mowa w art. 11b ust. 2 i art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy, uznać należy za poprawny.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy względem przedstawionego we wniosku pytania uznać należy za prawidłowe.

Organ zastrzega, że przedmiotowa interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiany opis zdarzenia przyszłego i dotyczy wyłączenie zapytania zainteresowanego dotyczącego przepisów ustawy o podatku akcyzowym związanego z poprawnością rozliczenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podatku akcyzowego w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych dokonanej po cenie ujemnej na rzecz podmiotu posiadającego status finalnego nabywcy gazowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, jak również w przypadku zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.