Przeładunek wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, dotyczące przeładowywania wyrobów akcyzowych, jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący przeładowywania wyrobów akcyzowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego 

[…]

Wnioskodawca, w związku z możliwościami technicznymi posiadanych przez niego urządzeń, w ramach swojej działalności gospodarczej, świadczy usługi wchodzące w skład szeroko pojętego transportu paliw, […]. W zakresie umownych obowiązków Wnioskodawcy są m.in. usługi przeładunku oleju napędowego bez zawartości biokomponentów o kodzie Nomenklatury Scalonej CN 2710 19 43, dostarczanego i odbieranego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, przemieszczanego za jednym i tym samym e-AD, a także zapewnienie obsługi logistycznej paliwa transportowanego drogą kolejową od odbioru paliwa w punkcie logistycznym do przekazania przewoźnikowi […], lecz nie dalej niż do granicy Polski. Transport paliw z terytorium Polski na terytorium […] jest świadczony przy użyciu taboru kolejowego. Świadcząc usługę Wnioskodawca, w żadnym momencie wykonywania usługi, nie nabywa prawa własności paliwa. Paliwo jest powierzane Wnioskodawcy na czas świadczenia usługi.

[…] status składów podatkowych o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. z dnia 21 stycznia 2022 r. Dz.U.2022.143) dalej u.p.a., m.in. ze względu na przyjmowanie, wydawanie oraz magazynowanie na ich terenie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. […], na którą składają się nie tylko zbiorniki magazynowe, ale również m.in. miejsca postojowe dla taboru kolejowego, instalacje przeładunkowe oraz bocznice kolejowe, umożliwia Wnioskodawcy właśnie świadczenie innych usług, niezwiązanych bezpośrednio z magazynowaniem paliw w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie składów podatkowych czy też przyjmowaniem i wydawaniem wyrobów akcyzowych do i ze składu podatkowego.

[…]. Zmiana środka transportu polega na przepompowaniu, przy użyciu specjalistycznych urządzeń posiadanych przez Wnioskodawcę paliwa ze zbiornika - cysterny kolejowej […] do zbiornika - cysterny kolejowej […].

Należy wskazać, iż w czasie transportu (przemieszczenia) paliwo znajdujące się w zbiorniku - cysternie kolejowej – […] przepompowywane jest w całości do zbiornika - cysterny kolejowej – […]. W trakcie przepompowywania paliwa nie następuje sytuacja, że paliwo z jednej cysterny trafia do dwóch lub większej ilości cystern. Formuła współpracy Wnioskodawcy z dostawcami i odbiorcami paliwa […], została opracowana w taki sposób, że liczba środków transportu - cystern kolejowych - podstawionych do rozładunku jest zawsze równa liczbie środków transportu przeznaczonych pod załadunek.

Od strony technicznej proces przepompowania paliwa realizowany jest za pomocą układów pompowych, podłączanych z jednej strony do cysterny […] a z drugiej strony do cysterny […]. Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na zapotrzebowanie wykorzystywanych jest zwyczajowo od 8 do 12 układów pompowych, które umożliwiają przeładunek tej samej liczby cystern kolejowych, jednak ilość tych układów pompowych może być dostosowywana (zmniejszana lub zwiększana) do bieżących potrzeb w zależności od ilości podstawionych cystern, pomiędzy którymi przepompowywane jest paliwo.

Obecnie przed podstawieniem cystern kolejowych […] pod załadunek ważona jest waga próżnych cystern kolejowych (tara). Po przepompowaniu paliwa, ważone są pełne cysterny kolejowe. Na podstawie ważenia cystern kolejowych przed i po załadunku określana jest waga przepompowanego paliwa. Zasadniczo waga przepompowanego paliwa nie różni się od wagi deklarowanej (wagi produktu w cysternach […] określonej podczas pierwotnego załadunku) ponieważ jednostki transportowe przeładowywane są 1:1 (jeden do jednego) a układy pompowe są niezależne dla każdej z par cystern. Ewentualne różnice pomiędzy wagą deklarowaną a wagą przeładowaną wynikają z dokładności i błędów legalizowanych urządzeń wagowych, które są błędami dopuszczalnymi ujętymi w świadectwie legalizacji danego urządzenia.

Transportowane […] paliwo jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a.

Paliwo w trakcie transportowania […] objęte jest procedurą zawieszenia poboru akcyzy a transport - przemieszczenie, dokonywane jest w całości do jednego miejsca odbioru wskazanego w e-AD. Miejscem odbioru wskazanym w e-AD jest urząd celno-skarbowy właściwy miejscowo dla przejścia granicznego pomiędzy Polską a […] (tzw. „urząd graniczny”).

Przepompowanie paliwa następuje według procedury obowiązującej u Wnioskodawcy, zapewniającej bezpieczeństwo BHP i jest zgodne z wszelkimi wymogami dotyczącymi ochrony środowiska. Wszelkie urządzenia używane w czasie przepompowywania spełniają wszystkie wymogi prawne dotyczące tego rodzaju urządzeń a w razie wystąpienia takiej potrzeby przeszły stosowne procesy legalizacyjne odpowiednich instytucji.

Przepompowywanie przez Wnioskodawcę paliwa z jednej do drugiej cysterny nie jest spowodowane zdarzeniem losowym a wynika, jak wskazano powyżej, ze specyfiki tej konkretnej usługi wykonywanej w celu faktycznego dokonana transportu paliwa […].

Ze względów technicznych nie jest możliwym przeniesienie systemów pompowych poza teren […], będąca jednocześnie składem podatkowym prowadzonym przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca uważa, że faktycznego wjazdu na teren składu […] cysterny kolejowej z paliwem, w opisanej w niniejszym wniosku sytuacji, nie należy utożsamiać z wprowadzeniem wyrobu akcyzowego do składu podatkowego w rozumieniu regulacji akcyzowych, tj. przyjęcia do składu podatkowego w celu odrębnego magazynowania lub innego wykorzystania na terenie składu podatkowego i podobnie wyjazdu […] cysterny kolejowej ze składu podatkowego Wnioskodawcy nie należy utożsamiać z wyprowadzeniem wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego.

Na terenie […] Wnioskodawcy wyposażonych w odpowiednią infrastrukturę możliwe jest przepompowywanie paliwa z […] cysterny kolejowej do […] cysterny kolejowej, ponieważ […] przystosowane do przemieszczania się na nich dwóch rodzajów cystern prowadzone są według siebie równolegle i oddalone są od siebie o kilka metrów, co pozwala na odpowiednie podłączenie systemów pompowych pomiędzy jedną a drugą cysterną i dokonanie przepompowania paliwa.

W tym miejscu pojawia się potrzeba dokonania analizy szeroko pojętych skutków na gruncie u.p.a. przepompowania paliwa związanego ze zmianą środka transportu (cysterny kolejowej) w trakcie jego transportowania […].

Wnioskodawca rozważa możliwość przepompowywania paliwa, o którym to procesie mowa powyżej, na terenie składów podatkowych Wnioskodawcy, w ramach tzw. procedury zmiany środka transportu zgodnie z art. 47 ust. 4 pkt 2 u.p.a, która to zmiana środka transportu jest dozwolona i nie narusza warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy w sytuacji gdy jest dokonywana poza składem podatkowym.

Wnioskodawca wskazuje, że dokonując przepompowywania paliwa w celu zmiany środka transportu zgodnie z art. 47 ust. 4 pkt 2 u.p.a, wypełniać będzie wymogi formalne wynikające z innych regulacji niż akcyzowe, w tym regulacji z zakresu kontroli celno-skarbowej. W szczególności zapewniając warunki oraz środki do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej o których mowa w art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej tj. z dnia 23 marca 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.) dalej uKAS m.in. poprzez prowadzenie akt weryfikacyjnych, o których mowa w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz.U. z 2019 r. poz. 2) w zakresie uwzględnienia informacji o dokonywaniu tych czynności związanych z przepompowywaniem paliwa z cysterny […] do cysterny […] w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, a właściwa zmiana do akt weryfikacyjnych dla danego składu podatkowego, w razie konieczności, zostanie zgłoszona właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego celem jej zatwierdzenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że paliwo znajdujące się w […] cysternach kolejowych, które jest przepompowywane do […] cystern kolejowych nigdy nie znalazłoby się na terenie składu podatkowego Wnioskodawcy gdyby nie fakt, iż systemy pompowe Wnioskodawcy, niezbędne do przepompowywania paliwa z jednej do drugiej cysterny kolejowej, znajdują się na terenie składu podatkowego prowadzonego przez Wnioskodawcę. Składy podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę […]. […], dlatego też nie jest możliwym, dokonywanie zmiany środka transportu w czasie przemieszczania paliwa […] w innej lokalizacji niż lokalizacja […], w której zlokalizowane są systemy pompowe niezbędne do przepompowania paliwa a tym samym przepompowywanie może faktycznie odbywać się jedynie w lokalizacji zbieżnej z lokalizacją składu podatkowego.

W przypadku potwierdzenia możliwości realizowania ww. czynności zmiany środka transportu zgodnie z art. 47 ust. 4 pkt 2 u.p.a, ewentualne przepompowywanie paliwa będące jednym z koniecznych elementów usługi transportowej paliwa […] będzie realizowane w wyznaczonym do tego celu miejscu na terenie […] Wnioskodawcy, będącej jednocześnie składem podatkowym, z zachowaniem wszystkich wymogów dla takiej zmiany środka transportu. Dodatkowo podkreślić należy, że przepompowanie paliwa następować będzie na jeden środek transportu, i w całości przemieszczane będzie do jednego miejsca odbioru wskazanego w elektronicznym dokumencie administracyjnym, a liczba cystern kolejowych po przepompowaniu paliwa będzie taka sama jak przed przepompowaniem paliwa.

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji uznania za prawidłowe stosowanie procedury zmiany środka transportu w sposób opisany w niniejszym wniosku, przede wszystkim w związku z brakiem konieczności ustalania wagi paliwa po dokonaniu jego przepompowania pomiędzy cysternami, pozwoli to na zwiększenie wydajności […] w zakresie przepompowywania paliwa. Powyższa procedura realnie zredukuje o ok 15% czas przepompowywania […], a także nastąpią oszczędności w zakresie zużycia urządzeń i czasu pracy osób obsługujących urządzenia wagowe. […]

Pytania

1) Czy na terenie składu podatkowego Wnioskodawcy możliwe jest świadczenie usługi polegającej na przepompowaniu paliwa z cysterny […] do cysterny kolejowej […] w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, o której mowa w art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, które to paliwo nie jest przeznaczone do wprowadzenia do składu podatkowego w rozumieniu regulacji akcyzowych, tj. przyjęcia do składu podatkowego w celu odrębnego magazynowania lub wykorzystania na terenie składu podatkowego?

 2) Czy w sytuacji uznania, iż na terenie składu podatkowego Wnioskodawcy możliwe jest świadczenie usługi polegającej na przepompowaniu paliwa z cysterny kolejowej […] do cysterny kolejowej […] w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy o której mowa w art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, które to paliwo nie jest przeznaczone do wprowadzenia do składu podatkowego w rozumieniu regulacji akcyzowych, tj. przyjęcia do składu podatkowego Wnioskodawca zobowiązany będzie ujmować takie zdarzenia w ewidencji, o której mowa w art. 138a ustawy o podatku akcyzowym?

 3) Czy w sytuacji uznania, iż na terenie składu podatkowego Wnioskodawcy możliwe jest świadczenie usługi polegającej na przepompowaniu paliwa z cysterny kolejowej […] do cysterny kolejowej […] w proporcji 1:1 (jeden do jednego) w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, o której mowa w art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a przepompowywanie paliwa będzie dokonywane na jeden środek transportu, Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić ilość (masę) paliwa znajdującą się w każdej cysternie kolejowej […] po przepompowaniu i dołączenie tej informacji o ilości (masie) paliwa w formie adnotacji do właściwego dokumentu?

 4) Czy w sytuacji uznania, iż na terenie składu podatkowego Wnioskodawcy możliwe jest świadczenie usługi polegającej na przepompowaniu paliwa z cysterny kolejowej […] do cysterny kolejowej […] w proporcji 1:1 (jeden do jednego) w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, o której mowa w art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a przepompowywanie paliwa będzie dokonywane na jeden środek transportu i cały transport (przemieszczenie) paliwa będzie realizowany do jednego miejsca odbioru wskazanego w e-AD albo w dokumencie zastępującym e- AD, Wnioskodawca może umieścić dane dotyczące przepompowanego paliwa w Systemie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie danych deklarowanych przez podmiot wysyłający paliwo?

 5) Czy w sytuacji uznania, iż na terenie składu podatkowego Wnioskodawcy możliwe jest świadczenie usługi polegającej na przepompowaniu paliwa z cysterny kolejowej […] do cysterny kolejowej […] w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy o której mowa w art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, które to paliwo nie jest przeznaczone do wprowadzenia do składu podatkowego w rozumieniu regulacji akcyzowych, tj. przyjęcia do składu podatkowego Wnioskodawca zobowiązany jest informować właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o planowanym przepompowaniu paliwa na terenie składu podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

 1) Na terenie składu podatkowego Wnioskodawcy możliwe jest świadczenie usługi polegającej na przepompowaniu paliwa z cysterny kolejowej [...]do cysterny kolejowej [...] w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, o której mowa w art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem, że paliwo to nie będzie przeznaczone do wprowadzenia do składu podatkowego w rozumieniu regulacji akcyzowych, tj. przyjęcia do składu podatkowego w celu odrębnego magazynowania lub wykorzystania na terenie składu podatkowego.

 2) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany ujmować w ewidencji, o której mowa w art. 138a ustawy o podatku akcyzowym, czynności polegającej na przepompowaniu paliwa z cysterny kolejowej [...]do cysterny kolejowej [...] które to przepompowanie następuje w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy o którym mowa w art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem, że paliwo to nie będzie przeznaczone do wprowadzenia do składu podatkowego w rozumieniu regulacji akcyzowych, tj. przyjęcia do składu podatkowego w celu odrębnego magazynowania lub wykorzystania na terenie składu podatkowego.

 3) Wnioskodawca nie będzie zobowiązany ustalić ilości (masy) paliwa znajdującego się w każdej cysternie kolejowej [...] po przepompowaniu w konsekwencji także nie będzie zobowiązany dołączyć informacji o ilości (masie) paliwa w formie adnotacji do właściwego dokumentu, pod warunkiem, że przepompowanie paliwa następować będzie w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, o której mowa w art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, i dodatkowo przepompowywanie paliwa będzie dokonywane na jeden środek transportu w proporcji 1:1 (jeden do jednego).

 4) Wnioskodawca może umieścić dane dotyczące przepompowanego paliwa w Systemie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku akcyzowym na podstawie danych deklarowanych przez podmiot wysyłający paliwo, w sytuacji gdy przepompowanie paliwa z cysterny kolejowej [...] do cysterny kolejowej [...] następuje w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, o której mowa w art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, i dodatkowo będzie dokonywane na jeden środek transportu w proporcji 1:1 (jeden do jednego) a cały transport (przemieszczenie) paliwa będzie realizowany do jednego miejsca odbioru wskazanego w e-AD albo w dokumencie zastępującym e-AD.

 5) Wnioskodawca zobowiązany jest informować właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o planowanym przepompowaniu paliwa z cysterny kolejowej [...]do cysterny kolejowej [...] na terenie składu podatkowego, które to przepompowanie następuje w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy o którym mowa w art. 47 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, pod warunkiem, że paliwo to nie będzie przeznaczone do wprowadzenia do składu podatkowego w rozumieniu regulacji akcyzowych, tj. przyjęcia do składu podatkowego w celu odrębnego magazynowania lub wykorzystania na terenie składu podatkowego.

Uzasadnienie

Przedmiotem niniejszego wniosku jest analiza skutków przepompowywania paliwa - wyrobu akcyzowego objętego procedurą zawieszonego poboru akcyzy i konsekwencji tego przepompowywania na gruncie regulacji akcyzowych w opisanym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu].

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a. skład podatkowy oznacza miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwy organ.

Podmiotem prowadzącym skład podatkowy jest podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego (art. 2 ust. 1 pkt 11 u.p.a.).

Natomiast procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach u.p.a. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie a z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe (art. 2 ust. 1 pkt 12 u.p.a.).

Ustawa o podatku akcyzowym, ani inny akt prawny wydany na podstawie u.p.a., nie zawiera jakiejkolwiek definicji czynności przeładunku wyrobów akcyzowych, w związku z powyższym przy wykładni tego pojęcia należy posługiwać się wykładnią językową dążąc do ustalenia właściwego znaczenia pojęcia „przeładunek” zgodnie z którą to wykładnią „przeładunek” jest procesem występującym w trakcie dostarczania towarów do miejsca docelowego, polega on na przeniesieniu towarów z jednego środka transportu do drugiego, w celu kontynuowania transportu, w tym znaczeniu zdaniem Wnioskodawcy przepompowywanie paliwa z jednej do drugiej cysterny, o czym mowa powyżej, będzie przeładunkiem o którym mowa w u.p.a.

Należy wskazać, iż, co do zasady, zgodnie z regułą wynikającą z art. 47 ust. 4 u.p.a., przeładunek wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, odbywać się może jedynie w składzie podatkowym. Oznacza to w praktyce, iż w razie potrzeby przeładunku wyrobów akcyzowych, przemieszczanych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy konieczne jest wprowadzenie wyrobów akcyzowych na teren składu podatkowego, dokonanie ich przeładunku i ponowne wywiezienie tych wyrobów ze składu podatkowego w procedurze zawieszonego poboru akcyzy.

Wprowadzenie takiej reguły oznacza, iż dokonanie przeładunku tych wyrobów poza składem podatkowym będzie, co do zasady, następowało poza procedurą zawieszonego poboru akcyzy. Innymi słowy, zgodnie z tą regułą, w chwili dokonania przeładunku wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i powstania zobowiązania w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 pkt 5 u.p.a., zakończenie procedury zawieszonego poboru akcyzy następuje m.in. z dniem naruszenia innych niż określone w art. 42 ust. 1 pkt 3-4a u.p.a. warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy, a gdy nie można ustalić dnia ich naruszenia - z dniem stwierdzenia takiego naruszenia przez uprawniony organ. Jednym z warunków umożliwiających stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wynikający z art. 47 ust. 4 u.p.a. warunek dokonywania przeładunku wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a., w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje, co do zasady, z dniem zakończenia tej procedury.

Ustawa o podatku akcyzowym dopuszcza wyjątki od ww. zasady w zakresie przeładunku wyrobów akcyzowych jedynie w składzie podatkowym z jednoczesnym zachowaniem możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy określając w art. 47 ust. 4 u.p.a., iż warunek przeładunku wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie dotyczy sytuacji:

 1. losowych, w przypadkach, w których dokonanie przeładunku jest możliwe tylko w miejscu zdarzenia losowego;

 2. w których dochodzi do zmiany środka transportu, a przeładowane wyroby akcyzowe w całości są przemieszczane do jednego miejsca odbioru wskazanego w e-AD albo w dokumencie zastępującym e-AD, a w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej - do jednego miejsca odbioru wskazanego w dokumencie handlowym.

W opisanym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu], jak wskazano powyżej, przeładunek wyrobów akcyzowych - przepompowywanie paliwa faktycznie nie następuje z powodu zdarzenia losowego a wynika z konieczności dokonania zmiany środka transportu w celu realizacji przemieszczenia do jednego miejsca odbioru wyrobu akcyzowego - paliwa wskazanego w e-AD.

Zgodnie z art. 47 ust. 4 pkt 2 u.p.a., przeładunek wyrobów akcyzowych może odbywać się poza składem podatkowym bez naruszenia warunków procedury zawieszenia poboru akcyzy także w sytuacji, w której dochodzi do zmiany środka transportu, a przeładowane wyroby akcyzowe w całości są przemieszczane do jednego miejsca odbioru wskazanego w e-AD albo w dokumencie zastępującym e-AD. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu], albowiem przemieszczane paliwo po przepompowaniu - przeładowywaniu, w danym punkcie przewożone jest w dalszej kolejności do pierwotnego miejsca przeznaczenia. Dodatkowo podkreślić należy, że przepompowanie paliwa - przeładunek następuje na jeden środek transportu, i w całości przemieszczane jest do jednego miejsca odbioru wskazanego w elektronicznym dokumencie administracyjnym.

W związku z powyższym z całą stanowczością można stwierdzić, że dopuszczalnym byłoby przepompowanie paliwa (przeładunek) przez Wnioskodawcę w związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą, poza składem podatkowym bez naruszenia warunków procedury zawieszonego poboru akcyzy.

Ustawa o podatku akcyzowym, ani także brzmienie § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie dokumentacji dotyczącej zwrotu akcyzy oraz przeładunku wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz.U. z 2021 r. poz. 2498) dalej RozpZwr nie wyklucza takiej sytuacji, polegającej faktycznie na przepompowaniu paliwa, które to przepompowanie powodowałoby utratę prawa do stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Powołane wyżej rozporządzenie określa, w rozdziale 3, zasady oraz warunki dokonywania przeładunków wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z § 9 RozpZwr jeżeli wyroby akcyzowe przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem Systemu o którym mowa art. 2 ust. 1 pkt 26 u.p.a, na podstawie jednego e-AD są przeładowywane poza składem podatkowym na więcej niż jeden środek transportu, to do każdej partii tych wyrobów, znajdującej się na oddzielnym środku transportu, należy dołączyć informację, w formie adnotacji na:

1) wydruku e-AD z nadanym numerem referencyjnym albo

2) oryginale lub kopii dokumentu handlowego, w którym umieszczono numer referencyjny nadany w Systemie dla e-AD, albo

3) oryginale lub kopii dokumentu zastępującego e-AD, w którym umieszczono lokalny numer referencyjny

- o dokonanym przeładunku oraz o danej partii przemieszczanych wyrobów akcyzowych, ze wskazaniem w szczególności nazw, kodów CN oraz ilości i masy tych wyrobów.

W takim przypadku odbiorca wyrobów akcyzowych przemieszczanych na podstawie jednego e-AD więcej niż jednym środkiem transportu powinien potwierdzić odbiór przesyłki w jednym raporcie odbioru albo w jednym dokumencie zastępującym raport odbioru.

A zatem a contrario jeżeli, tak jak we wskazanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu] przepompowywanie paliwa - przeładowywanie wyrobów akcyzowych będzie dokonywane na jeden środek transportu nie będzie koniecznym stworzenie kopii dokumentów handlowych i dodatkowych dokumentów administracyjnych towarzyszących przemieszczaniu wyrobów, ponieważ liczba środków transportu przed przeładunkiem (przepompowaniem) będzie taka sama jak po przeładunku (przepompowaniu) a w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na taką samą liczbę cystern kolejowych przed i po przeładunku. Faktycznie, zgodnie z opisem Wnioskodawcy, następuje zamiana 1:1 (jeden do jednego) cystern kolejowych którymi realizowane jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych.

W związku z powyższym w przypadku przepompowywania paliwa, którego przebieg i cel został szczegółowo opisany we wskazanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu], na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek ustalania ilość (masy) paliwa znajdującej się w każdej cysternie kolejowej [...] po przepompowaniu a także nie wystąpi obowiązek dołączenia informacji w powyższym zakresie, w formie adnotacji, do dokumentów o których mowa w § 9 RozpZwr.

W konsekwencji nie będzie koniecznym sporządzenie szczegółowej informacji w formie adnotacji o której mowa powyżej m.in. w zakresie wskazania ilości oraz masy tych wyrobów gdyż dane te dane zawarte są na: 1) pierwotnym wydruku e-AD z nadanym numerem referencyjnym albo 2) oryginale lub kopii dokumentu handlowego, w którym umieszczono numer referencyjny nadany w Systemie dla e-AD, albo 3) oryginale lub kopii dokumentu zastępującego e-AD, w którym umieszczono lokalny numer referencyjny.

Zgodnie z art. 138a ust. 1 u.p.a. podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 138a ust. 3 u.p.a. ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności ustalenie szeregu informacji wskazanych w tym przepisie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z treści przepisu art. 138a ust. 1 u.p.a. nie wynika aby w ewidencji składu podatkowego musiały znaleźć się jakiekolwiek informacje o czynności polegającej na przepompowaniu paliwa z cysterny kolejowej [...] do cysterny kolejowej [...] które to przepompowanie następuje w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszonego poboru akcyzy o którym mowa w art. 47 ust 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy przepompowywane paliwo nie jest przeznaczone do wprowadzenia do składu podatkowego w rozumieniu regulacji akcyzowych, tj. przyjęcia do składu podatkowego w celu odrębnego magazynowania lub wykorzystania na terenie składu podatkowego. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany ujmować w ewidencji składu podatkowego opisanych we wniosku czynności polegających na przepompowaniu paliwa z jednej do drugiej cysterny kolejowej w celu zmiany środka transportu w sytuacji gdy przepompowywane paliwo nie jest przeznaczone do wprowadzenia do składu podatkowego w rozumieniu regulacji akcyzowych, tj. przyjęcia do składu podatkowego w celu odrębnego magazynowania lub wykorzystania na terenie składu podatkowego.

Należy wskazać, iż w sytuacji dokonywania zmiany środka transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy opisanej w niniejszym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie powinno mieć także zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150) ponieważ zdaniem Wnioskodawcy przepisy ww. rozporządzenia nie przewidują obowiązku ewidencjonowania takiej czynności przeładunku dokonywanego jedynie w związku ze zmiana środka transportu nawet gdyby taka zamiana środka transportu odbywała się w lokalizacji składu podatkowego jednak bez związku z funkcjonowaniem składu podatkowego jako miejsca o szczególnym statusie akcyzowym, gdyż jedyny związek ze składem podatkowym, w tym konkretnym przypadku, wykazuje lokalizacja systemów pompowych za pomocą których dokonywane jest przepompowywanie paliwa - przeładunek wyrobów akcyzowych w związku ze zmianą środka transportu z jednej do drugiej cysterny kolejowej.

Zasadą w przypadku dokonywania w przypadku przewidzianym m.in. w art. 47 ust. 4 pkt 2 u.p.a. w przypadku przeładunku wyrobów objętych procedurą zawieszonego poboru akcyzy poza składem podatkowym, jest obowiązek powiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego ze względu na miejsce dokonywania tego przeładunku który to przeładunek wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się w obecności lub za wiedzą naczelnika urzędu celno-skarbowego.

W RozpZwr wskazano zakres tego obowiązku, stanowiąc, iż nie pojawia się on w przypadku, gdy:

1) dla każdej przesyłki wyrobów akcyzowych, stanowiącej odrębną, niepodzielną, zapakowaną całość, wystawiany jest oddzielny e-AD;

2) przeładunek polega wyłącznie na przeniesieniu przesyłki wyrobów akcyzowych z jednego na drugi środek transportu, bez naruszenia zawartości tej przesyłki;

3) zamknięcia urzędowe lub inne zabezpieczenia stosowane w obrocie handlowym, naniesione na opakowania wyrobów akcyzowych, nie ulegają uszkodzeniu.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu] z uwagi na to, iż przepompowanie paliwa jest związane ze zmianą środka transportu a z samego rodzaju wyrobu akcyzowego którego dotyczy przeładunek wynika, iż: 1) przepompowywane paliwo nie stanowi niepodzielnej zapakowanej całości, 2) przepompowywanie paliwa nie polega wyłącznie na przeniesieniu z jednego na drugi środek transportu bez naruszenia zawartości przesyłki, 3) w celu przepompowania należy usunąć z cysterny zamknięcia urzędowe lub inne zabezpieczenia stosowane w obrocie handlowym, w związku z powyższym nie jest dopuszczalnym pominięcie obowiązku powiadomienia o fakcie przeładunku wyroku akcyzowego - przepompowywaniu paliwa, naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego ze względu na miejsce dokonywania tego przeładunku - przepompowywania.

W związku z powyższym Wnioskodawca aby mógł stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku przeładunku - przepompowywania paliwa w związku ze zmianą środka transportu poza składem podatkowym przeładunek musi odbywać się w obecności lub przynajmniej za wiedzą naczelnika urzędu celno-skarbowego właściwego ze względu na miejsce dokonywania przeładunku. Jest to jeden z warunków dokonywania przeładunku poza składem podatkowym z zachowaniem warunków procedury zawieszonego poboru akcyzy. Każdorazowo, w przypadku powstania sytuacji określonej w art. 47 ust. 4 pkt 2 u.p.a., konieczne jest powiadomienie o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego celem zapewnienia mu możliwości udziału w tym zdarzeniu lub ewentualnie jedynie w celu dokonania tego przeładunku za wiedzą właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego.

W razie zachowania omówionych wyżej warunków - przede wszystkim wynikających z art. 47 ust. 4 pkt 2 u.p.a. - w dalszej zaś kolejności określonych w RozpZwr możliwe jest dokonanie przeładunku wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszonego poboru akcyzy poza składem podatkowym, bez naruszenia warunków stosowania tej procedury, a co za tym idzie - bez narażenia się na ryzyko zapłaty podatku akcyzowego od przeładowywanych wyrobów.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu], w ramach którego następuje zmiana środka transportu 1:1 (jeden do jednego) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, poza składem podatkowym, pod nadzorem właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego po takiej zmianie środka transportu prawidłowym jest posługiwanie się danymi deklarowanymi przez podmiot wysyłający, tj. w odniesieniu do każdej z cystern - środków transportu po ich zmianie to jest ilość wyrobu akcyzowego, która znajduje się w cysternie, a następnie dane mogą stanowić podstawę informacji o wyrobach akcyzowych umieszczanych w Systemie.

Wnioskodawca podkreśla, iż urządzenia umożliwiające przepompowanie paliwa - przeładunek wyrobów akcyzowych, w ramach zmiany środka transportu, są urządzeniami stacjonarnymi, które pracują w ściśle określonych lokalizacjach głównie na terenie składów podatkowych prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Na zakończenie należy podkreślić, iż za dopuszczalne uznać należy - w zakresie interpretacji art. 47 ust. 4 pkt 2 u.p.a. i możliwości stosowania procedury zmiana środka transportu, zastosowanie wnioskowania a fortiori: "Jeżeli A, to tym bardziej B" w postaci argumentum a maiori ad minus (wnioskowania z większego na mniejsze): "Komu wolno jest więcej, temu tym bardziej wolno jest mniej".

Wnioskodawca uważa, iż stosując powyższe wnioskowanie prawnicze a fortiori, według zasady a maiore ad minus (skoro można więcej to tym bardziej można mniej) które jest ogólnie przyjętym sposobem wnioskowania prawniczego powszechnie dopuszczalnym także na gruncie prawa podatkowego, w tym regulacji akcyzowych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia I GSK 137/17 z 17 maja 2019 r). dlatego skoro na gruncie u.p.a. dozwolone jest dokonanie zmiany środka transportu poza składem podatkowym bez utraty prawa do stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy to tym bardziej można dokonać zmiany środka transportu w składzie podatkowym na tych samych zasadach co poza składem podatkowym.

Powyższe stanowisko wydaje się także uzasadnione ze względów celowościowych i systemowych, gdyż - po pierwsze - trudno przyjąć, że prawodawca, który określił wymogi w przypadku przeładunku wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym w celu zmiany środka transportu na zasadach 1:1 (jeden do jednego) a mianowicie, jak wykazano powyżej, wśród tych wymogów nie występuje obowiązek ustalenia ilości (masy) wyrobu akcyzowego oraz nie występuje obowiązek ewidencyjny, to tym bardziej stawianie takich wymogów w przypadku przeładunku wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, gdzie z natury rzeczy rzadziej może dojść do nieprawidłowości w tym zakresie, jest nieuzasadnione a - po drugie - gwarancją dla prawidłowości w zakresie przeładunku wyrobów akcyzowych poza składem podatkowym, w związku ze zmianą środka transportu, jest wprowadzony przez prawodawcę obowiązek poinformowania o tym fakcie właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, który to obowiązek informacyjny, zdaniem Wnioskodawcy, występuje także w sytuacji zmiany środka transportu dokonywanej na terenie składu podatkowego.

W związku z powyższym przed planowaną zmianą środka transportu, która będzie następowała na terenie składu podatkowego i polegać będzie na przepompowaniu paliwa z jednej do drugiej cysterny kolejowej, stosując wykładnię analogia legis należy stanowczo stwierdzić iż, tak jak w sytuacji zmiany środka transportu poza składem podatkowym Wnioskodawca zobowiązany będzie zawiadomić właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego o dacie (godzinie) i miejscu przepompowania (przeładunku) paliwa.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przeładunku wyrobu akcyzowego w ramach zmiany środka transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy bez naruszenia warunków stosowania tej procedury, a co za tym idzie - bez narażenia się na ryzyko zapłaty podatku akcyzowego od przeładowywanych wyrobów, ponownie podkreślić należy, iż nie ma znaczenia w jakiej lokalizacji zainstalowane są urządzenia do przeładunku, tak jak w niniejszym stanie faktycznym [winno być zdarzeniu przyszłym – przypis Organu], - przepompowywania paliwa pomiędzy cysternami kolejowymi według zasady 1:1 (jeden do jednego), a istotne jest jedynie, że przepompowywanie paliwa - przeładunek wyrobu akcyzowego dokonywany jest w związku ze zmianą środka transportu przy zachowaniu wszelkich warunków dla procedury zawieszenia poboru akcyzy, co również w ocenie Wnioskodawcy może odbywać się fizycznie na terenie […] będącej jednocześnie składem podatkowym Wnioskodawcy, jeżeli urządzenia techniczne niezbędne do dokonania przepompowania są fizycznie zainstalowane w lokalizacji zbieżnej ze składem podatkowym.

Z dokonanej przez Wnioskodawcę analizy stanu faktycznego [winno być zdarzenia przyszłego – przypis Organu], opisanego w niniejszym wniosku, przy uwzględnieniu wskazanych regulacji u.p.a. i aktów wykonawczych do u.p.a. wynika, iż stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę winno zostać uznane przez organ wydający indywidualną interpretacje prawa podatkowego za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 4, 5, 6, 10, 11, 12, 15, 26 lit. a ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

   - wyroby akcyzowe - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

   - terytorium kraju - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

   - terytorium Unii Europejskiej - terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich;

   - terytorium państwa trzeciego - terytorium inne niż terytorium Unii Europejskiej;

   - eksport - wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez organ celny, o którym mowa w art. 221 ust. 2 lub art. 332 ust. 3-4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 343 z 29.12.2015, str. 558, z późn. zm.2)), zwanego dalej "rozporządzeniem 2015/2447", na podstawie informacji uzyskanych od właściwego organu celnego stosownie do art. 329 tego rozporządzenia;

   - skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

   - podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

   - procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

   - e-AD - elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;

   - System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz.Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.).

Jak wskazano wyżej, co do zasady wykaz wyrobów akcyzowych zawarto w załączniku nr 1 do ustawy. Równocześnie w załączniku nr 2 do ustawy, ustawodawca zawarł wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) produkcja wyrobów akcyzowych;

 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Art. 8 ust. 3 ustawy:

Art. 8 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Przypadki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy zawarto w art. 40 ustawy, gdzie m.in. w ust. 2 pkt 3 i 4 wskazano, że procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane:

   - w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju przez terytorium państw członkowskich do organu celnego, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;

   - ze składu podatkowego na terytorium państwa członkowskiego do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi:

Zgodnie z art. 41a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 41a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy:

Stosownie do art. 41a ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 42 ust. 1 pkt 5 ustawy:

Stosowanie do art. 45 ustawy:

Zgodnie z art. 47 ust. 4 ustawy:

Przeładunek wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem sytuacji:

 1) losowych, w przypadkach, w których dokonanie przeładunku jest możliwe tylko w miejscu zdarzenia losowego;

 2) w których dochodzi do zmiany środka transportu, a przeładowane wyroby akcyzowe w całości są przemieszczane do jednego miejsca odbioru wskazanego w e-AD albo w dokumencie zastępującym e-AD, a w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, przemieszczanych na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej - do jednego miejsca odbioru wskazanego w dokumencie handlowym.

Szczegółowe warunki dokonywania przeładunku wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy poza składem podatkowym zawarto w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie dokumentacji dotyczącej zwrotu akcyzy oraz przeładunku wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, (Dz.U. z 2021 r. poz. 2498).

Jak stanowi § 7-9 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z art. 138a ustawy:

W myśl § 8 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 czerwca 2021 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2021 r. poz. 1150):

Ewidencja, o której mowa w art. 138a ust. 1 pkt 2 ustawy, dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, zawiera dane dotyczące wyrobów akcyzowych:

2) przeładowywanych w składzie podatkowym, obejmujące:

 a) nazwy przeładowywanych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN) oraz informacje o naniesionych na te wyroby znakach akcyzy lub ich znakowaniu i barwieniu,

 b) ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania,

 c) daty: wprowadzenia wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, dokonania przeładunku oraz wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego,

 d) dane identyfikacyjne i rodzaj środka transportu, z którego wyroby akcyzowe zostały przeładowane, oraz środka transportu, na który wyroby akcyzowe zostały przeładowane,

 e) imię i nazwisko albo nazwę, miejsce zamieszkania albo siedzibę oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP) albo inny numer identyfikacyjny, używany w państwie zamieszkania albo siedziby, właściciela wyrobów akcyzowych innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy,

  f) numer referencyjny e-AD, a jeżeli System jest niedostępny - lokalny numer referencyjny umieszczony w dokumencie zastępującym e-AD, albo numer identyfikacyjny dokumentu handlowego, w przypadku wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką podatku akcyzowego inną niż stawka zerowa, na podstawie którego wyroby akcyzowe zostały wprowadzone do składu podatkowego,

 g) kwotę podatku akcyzowego, którego pobór został zawieszony.

Mając na uwadze powyższe przepisy Organ na wstępie zaznacza, że w toku postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego Organ opiera się na treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy, treści ustanowionych i obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz zasadach wykładni, które wskazują m.in., że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa, a przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2010 r., s. 196).

Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dopiero w przypadku wyczerpania się reguł językowych, które nie dają jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie prawne, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Stosowanie bowiem wykładni systemowej czy celowościowej może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie (por. uchwała NSA z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99).

Przechodząc do istoty zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, zaznaczyć należy, że skład podatkowy jest jedną z kluczowych instytucji na gruncie uregulowań akcyzowych, która nieodłącznie wiąże się z procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Te dwie zależne względem siebie instytucje, dają szerokie uprawnienia w obrocie wyrobami akcyzowymi bez konieczności zapłaty podatku akcyzowego, niemniej obrót ten opiera się na jasno sprecyzowanych przez ustawodawcę zasadach i obowiązkach ciążących na podmiotach uczestniczących w obrocie wyrobami objętymi procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Ustawodawca definiując skład podatkowy mówi o miejscu, w którym wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem co do zasady m.in. przeładowywanie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy może mieć miejsce wyłącznie w składzie podatkowym (o ile wydane zezwolenie obejmuje przeładunek), a sam przeładunek wiąże się m.in. z zaewidencjonowaniem przeładowanych wyrobów w ewidencji składu podatkowego, której rolą jest ujęcie wszelkich zdarzeń zwianych z wyrobami akcyzowymi, które mają miejsce w składzie podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 lipca 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 1624/19).

Na zasadniczy obowiązek przeładunku w składzie podatkowym wskazuje także art. 47 ust. 4 ustawy, który stanowi, że przeładunek wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem jedynie dwóch sytuacji:

Z przedstawionego we wniosku opis zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza dokonywać przeładowywania – przepompowania paliw pomiędzy cysternami kolejowymi. Przeładowywane paliwo będzie objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i będzie przemieszczane do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzorować będzie faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej. Przeładunek paliw na inne cysterny jest podyktowany […].

Co istotne dla sprawy, przeładunek będzie odbywał się na terenie składu podatkowego Wnioskodawcy, a przepompowywanie przez Wnioskodawcę paliwa z jednej cysterny do drugiej nie jest spowodowane zdarzeniem losowym.

Dla oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy kluczowe staje się ustalenie czy opisany we wniosku przeładunek będzie miał miejsce w składzie podatkowym czy też poza nim. Ustalenie tego faktu, ma bowiem wpływ na możliwość zastosowania art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy i na pozostałe prawa i obowiązki związane z przeładunkiem poza składem podatkowym.

W ocenie Organu opisany we wniosku przeładunek będzie miał miejsce w składzie podatkowym. Wynika to przede wszystkim z opisu okoliczności sprawy. Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje w ramach opisu zdarzenia przyszłego, że wyroby będą przepompowywane na terenie składu podatkowe i z wykorzystaniem infrastruktury składu podatkowego. Skoro więc przeładunek ma miejsce na terenie składu podatkowego i z wykorzystaniem infrastruktury składu, to nie sposób stwierdzić, że przeładunek ma miejsce poza składem podatkowym.

Dla takiej oceny sytuacji istotne są także orzeczenia WSA w Warszawie z 6 września 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 174/18 i V SA/Wa 175/18 oraz z 8 października 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 176/18. Z orzeczeń tych wynika bowiem m.in., że już sam wjazd środków transportu, w tym wagonów kolejowych z wyrobami akcyzowymi na teren składu podatkowego, w celu ich czasowego postoju (bez rozładunku, przeładunku lub wykorzystania w składzie) jest magazynowaniem w składzie podatkowym, które powinno być odnotowane w ewidencji składu podatkowego.

Jeśli więc już sam czasowy wjazd wagonów kolejowych z wyrobami akcyzowymi na teren składu podatkowego w celu ich czasowego postoju jest magazynowaniem w składzie podatkowym, to tym bardziej opisane we wniosku przepompowywanie paliw pomiędzy cysternami na terenie składu podatkowego, jest przeładunkiem w składzie podatkowym.

Biorąc pod uwagę, że przeładunek w słownikowym znaczeniu oznacza: przemieszczenie czegoś ciężkiego bądź wielu zgromadzonych rzeczy lub osób z jednego pojazdu albo pojemnika do innego (wsjp.pl); przeniesienie jakiegoś ładunku, towaru, bagażu na inny środek transportu (sjp.pwn.pl); to zdaniem Organu opisane we wniosku czynności przepompowywania paliw pomiędzy cysternami na terenie składu podatkowego, ponad wszelką wątpliwość stanowią przeładunek w składzie podatkowym.

Brak więc jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 47 ust. 4 pkt 2 ustawy, który pozwoliłby na dokonanie przeładunku poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji zmiany środka transportu i gdy przeładowywane wyroby akcyzowe w całości byłyby przemieszczane do jednego miejsca odbioru wskazanego w e-AD albo w dokumencie zastępującym e-AD i w konsekwencji wyłączałaby z innych obowiązków ciążących na składzie podatkowym w związku z dokonywaniem takiego przeładunku w składzie.

Na taką ocenę opisanej we wniosku sytuacji nie ma wpływu pozostała argumentacja Wnioskodawcy.

Organ dostrzega, że Wnioskodawca w związku z opisaną we wniosku sytuacją, oczekuje rozstrzygnięcia korzystnego w przedstawionym przez siebie zdarzeniu przyszłym, jednakże stanowisko Wnioskodawcy nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach o interpretacje których Spółka wniosła.

Równocześnie Organ, mając na uwadze zasady interpretacji, nie może kierować się w swoich rozstrzygnięciach innymi aspektami aniżeli wyłącznie tymi, które wynikają z obowiązujących przepisów prawa i ich wykładni wskazanej powyżej. Sam zatem fakt, że Spółka nie ma technicznych możliwości dokonania opisanego we wniosku przeładunku poza terenem składu podatkowego, nie uprawnia do interpretowania przedmiotowych przepisów w sposób, który byłby oderwany od racjonalnego i logicznego podejścia ustawodawcy w analizowanym zakresie.

Zgodnie z wolą racjonalnego ustawodawcy, przeładunek wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy winien co do zasady odbywać się w składzie podatkowym. Wyjątkiem od tej zasady są dwa przypadki określone w art. 47 ust. 4 ustawy, o ile sam przeładunek ma miejsce poza składem podatkowym, a więc poza teren składu podatkowego, na prowadzenie którego wydano odpowiednie zezwolenie.

Przeładunek w składzie podatkowym i przeładunek poza składem podatkowym (poza terenem składu podatkowego) do dwie odrębne procedury, które wiążą się z odrębnymi obowiązkami towarzyszącymi przeładunkowi.

Reasumując, zdaniem Organu w okolicznościach niniejszej sprawy na terenie składu podatkowego Wnioskodawca nie może świadczyć usługi polegającej na przepompowaniu paliw w celu zmiany środka transportu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 47 ust 4 pkt 2 ustawy. Procedura ta jest bowiem zarezerwowana dla sytuacji przeładunku wyrobów akcyzowych poza terenem składu podatkowego, tj. sytuacji która nie ma miejsca w przedstawionych we wniosku okolicznościach.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że Wnioskodawca nie traci prawa do dokonania przeładunku cystern z paliwem, przy czym w okolicznościach sprawy powinien dokonać tego przeładunku na zasadach dotyczących przeładunku w składzie podatkowym z uwzględnieniem m.in. przepisów rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznać należy zatem za nieprawidłowe.

W związku z odpowiedzią negatywną na pytanie nr 1, ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-5 staje się bezprzedmiotowa.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jesteśmy ściśle związani przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Jako Zainteresowani ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).