Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy. Jednocześnie, wyrób ten nie został wskazany w załączniku nr 2 do ustawy.

W rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 ustawy:

10) skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, w tym przetwarzane, lub magazynowane, w tym przechowywane, lub przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

11) podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

12) procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, w tym przetwarzania, lub magazynowania, w tym przechowywania, lub przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 13 lutego 2023 r.):

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

 1) produkcja wyrobów akcyzowych;

 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem:

 a) importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów,

 b) importu wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, w celu dopuszczenia ich do obrotu w rozumieniu przepisów prawa celnego i objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w miejscu importu znajdującym się w tym składzie podatkowym,

 c) przypadków, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego;  importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a)nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą ( ).

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1a ustawy:

Podatnikiem z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

   - niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

Na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym ( ).

Jak stanowi art. 40 ust. 6 ustawy:

Procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się na terytorium kraju również do wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1 pkt 1 i 5.

Stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy:

Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym ( ).

Zgodnie z art. 47 ust. 3a ustawy:

W składzie podatkowym mogą być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi, pod warunkiem że:

 1) spełnione są warunki określone w ust. 3;

 2) sposób magazynowania pozwala na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi.

Stosownie do art. 99b ust. 1-6 ustawy:

 1. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

 2. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

 3. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.

 4. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr.

 5. W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4.

 6. W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

Na podstawie art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1) podmiot prowadzący skład podatkowy (…).

Jak wynika z art. 63 ust. 1a ustawy:

Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego nie dotyczy wyrobów akcyzowych opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Na mocy art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podmioty obowiązane do złożenia zabezpieczenia akcyzowego:

1) podmiot prowadzący skład podatkowy, (…)

- składają zabezpieczenie w formie zabezpieczenia generalnego w celu zagwarantowania pokrycia wielu zobowiązań podatkowych albo wielu zobowiązań podatkowych oraz wielu opłat paliwowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jako podatnik akcyzy posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkuje płyny do papierosów elektronicznych. Jednym z surowców do produkcji tych wyrobów akcyzowych jest glikol oraz gliceryna, nabywane od podmiotów spoza branży akcyzowej, których działalność gospodarcza obejmuje dystrybucję surowców chemicznych dla różnych gałęzi przemysłu.

Jak wskazano w uzupełnieniu, wniosek Spółki dotyczy substancji chemicznych. W glikolu i glicerynie mogą się jedynie znajdować śladowe ilości wody wynikające z właściwości higroskopijnych tych substancji. Innymi słowy, opis sprawy wskazuje, że wniosek dotyczy substancji chemicznych niebędących roztworami. 

Jak wskazano we wniosku, kupowany przez Spółkę glikol oraz gliceryna nie są sprzedawane jako wyroby akcyzowe. Następnie Spółka wykorzysta kupiony glikol i glicerynę w procesie produkcji płynów do e-papierosów.

Państwa wątpliwości dotyczą momentu objęcia zakupionego glikolu i gliceryny w postaci pojedynczych substancji chemicznych, nabytych jako wyroby nieakcyzowe, zabezpieczeniem akcyzowym w związku z ich wykorzystaniem do produkcji płynu do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości, zauważyć należy w pierwszej kolejności, że na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2707), od 1 stycznia 2023 r. zmianie uległa definicja płynu do papierosów elektronicznych zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z brzemieniem tego przepisu, od tego dnia (1 stycznia 2023 r.), płynem do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory, w tym bazy do tych roztworów, przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Przepis ten precyzuje również, że roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.

Jednocześnie, dla uznania danego roztworu za płyn do papierosów, nie ma znaczenia kod CN tego roztworu (zgodnie z poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy).

W stosunku do poprzedniego stanu prawnego, w ww. nowelizacji doprecyzowano pojęcie „przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych”, zgodnie z ratio legis tego przepisu. Oznacza to, że warunkiem zakwalifikowania wyrobu jako płyn do e-papierosów jest jego użycie albo możliwość takiego użycia w papierosach elektronicznych, wynikająca z jego składu i właściwości fizykochemicznych.

Jednocześnie, zaznaczenia wymaga, że zmiana wprowadzona w powyższej nowelizacji definiuje płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór – czyli w powszechnym rozumieniu tego pojęcia, jednorodną mieszaninę dwóch lub więcej związków chemicznych. Natomiast ani gliceryna, ani glikol (jako osobne substancje chemiczne) takimi mieszaninami nie są. Zatem nie spełniają one przesłanki wynikającej z przedmiotowej definicji.

W konsekwencji poszczególne komponenty, które nie stanowią roztworu lub ich skład i właściwości fizykochemiczne nie wskazują na użycie w papierosach elektronicznych w celu efektywnej konsumpcji, jak np. sama gliceryna czy sam glikol – nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Należy dalej wskazać, że produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew. Przy czym, produkcję płynu do e-papierosów należy w tym kontekście rozumieć szeroko, tj. zarówno jako produkcję gotowego do użycia płynu do papierosów elektronicznych, jak i półproduktów (bazy do płynu do papierosów elektronicznych). Każdy podmiot, który dokonuje wytwarzania, przetwarzania bądź rozlewu płynów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym bazy do tego płynu – dokonuje czynności opodatkowanej akcyzą. W związku z tą czynnością (produkcją płynu do papierosów elektronicznych) powstaje obowiązek podatkowy na mocy art. 10 ust. 1 ustawy. Przy czym, produkcją nie jest na mocy art. 99b ust. 2 ustawy, wyłącznie wytwarzanie płynu do papierosów elektronicznych przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym, na własne potrzeby.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 63 ust. 1 pkt 1 ustawy, na okoliczność ewentualnego przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany złożyć zabezpieczenie akcyzowe, w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wprowadzenie przez Spółkę do składu podatkowego glikolu i gliceryny, nabywanych jako wyroby nieakcyzowe – które zgodnie z opisem sprawy stanowią pojedyncze substancje chemiczne i nie są roztworami – nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynności te nie dotyczą bowiem w okolicznościach zdarzenia przyszłego wyrobów akcyzowych (w świetle nowej definicji płynu do papierosów elektronicznych). Z tytułu wprowadzenia do składu podatkowego glikolu i gliceryny w postaci pojedynczych substancji chemicznych nie powstanie zatem u Spółki obowiązek podatkowy w akcyzie, który wymagałby złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Obowiązek podatkowy w przedstawionym przez Państwa zdarzeniu przyszłym powstanie natomiast w związku z produkcją wyrobów akcyzowych (płynu do papierosów elektronicznych) w składzie podatkowym, z wykorzystaniem przedmiotowego glikolu i gliceryny.

W tym zakresie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że glikol i gliceryna staną się wyrobem akcyzowym w momencie wykorzystania ich w składzie podatkowym do produkcji płynów do e-papierosów. Na etapie produkcji, zakupiony i wprowadzony do składu podatkowego glikol lub gliceryna, w momencie dodania ich do innych wyrobów w procesie produkcji, już jako mieszanina będąca bazą lub wyrobem gotowym – powinna zatem zostać objęta przez Spółkę zabezpieczeniem akcyzowym w składzie podatkowym. Produkcja płynu do papierosów elektronicznych jest bowiem czynnością, w wyniku której może powstać obowiązek podatkowy w akcyzie, który podlega zabezpieczeniu akcyzowemu, z uwagi na jego możliwość przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe podmiotu.

Tym samym, oceniając stanowisko Spółki w zakresie postawionego we wniosku pytania – należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie odnośnie przedstawionego we wniosku pytania Wnioskodawcy w odniesieniu do glikolu i gliceryny nabywanych jako wyroby nieakcyzowe, w postaci pojedynczych substancji chemicznych (niestanowiących roztworów). Kwestia ta wynika wprost z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu i tym samym, została przyjęta jako element opisu sprawy.

Nadmienia się, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnej Organ jest związany treścią pytania, a opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawiony we wniosku jest wyłączną podstawą do wydania rozstrzygnięcia. Z kolei ocena, czy dane wyroby nabywane przez podmiot stanowią rzeczywiście substancje chemiczne (niezmieszane z innymi) i w konsekwencji, czy nie stanowią wyrobów akcyzowych, może być dokonywana wyłącznie przez właściwe organy, w których kompetencjach leży dokonywanie takiej analizy, w ramach prowadzonych postępowań. W trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego właściwy organ może badać okoliczności sprawy i przesądzić, czy w konkretnym przypadku dane wyroby spełniają warunki uznania ich za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, czy też nie.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.