Brak obowiązku naliczania akcyzy przy sprzedaży energii elektrycznej

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, dotyczącego braku obowiązku naliczenia akcyzy przy sprzedaży energii elektrycznej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 14 marca 2023 r. dotyczący braku obowiązku naliczenia akcyzy przy sprzedaży energii elektrycznej wpłynął 14 marca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. z siedzibą w B. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 roku. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z).

W 2014 roku Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 roku rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca jest zatem spółką energetyczną, która specjalizuje się w handlu energią elektryczną. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca sprzedaje i dostarcza energię elektryczną zarówno na rzecz podmiotów posiadających koncesję (wytwarzającym, dystrybuującym lub przesyłającym energię elektryczną), jak również takim, które koncesji nie posiadają (nabywcom końcowym).

Wnioskodawca każdorazowo bada status podatkowy dla potrzeb podatku akcyzowego swoich kontrahentów. Jedną z grup, do których Wnioskodawca dostarcza energię elektryczną, są również podmioty wytwarzające energię elektryczną z odnawialnych źródeł energii (dalej: „OZE”), w tym również w ramach małej instalacji (dalej: „MIOZE”). Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo energetyczne (dalej: „prawo energetyczne”), obowiązek uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej z OZE, uzależniony jest od tego czy dana instalacja przekracza próg małej instalacji w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (dalej: „ustawa o OZE”).

W konsekwencji, Wnioskodawca wystawia faktury z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na dla trzech grup podmiotów wytwarzających energię z OZE:

a) na rzecz podmiotów nieposiadających koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej (MIOZE oraz inne podmioty zwolnione z obowiązku posiadania koncesji),

b) na rzecz podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w odniesieniu do wszystkich posiadanych instalacji,

c) na rzecz podmiotów, które posiadają koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej jedynie dla wybranych punktów poboru, a dla pozostałych punktów poboru (MIOZE) koncesji takiej nie posiadają.

W stosunku do trzeciej grupy (lit. c) należy zauważyć, że prawo energetyczne oraz ustawa o OZE nakładają obowiązek uzyskania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, która wytwarzana jest w instalacjach o większej mocy zainstalowanej niż MIOZE. Powoduje to, że na rynku wytwarzania energii elektrycznej funkcjonują podmioty, które posiadają koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej jedynie w stosunku do części swoich instalacji. Niniejszy wniosek dotyczy tylko podmiotów wskazanych w literze c, to jest podmiotów, które posiadają instalacje OZE, z których tylko, co do części istnieje obowiązek uzyskania a koncesji, a jednocześnie Wnioskodawca dostarcza energię sprzedawaną takiemu podmiotowi do punktów odbioru objętych, jak i nie objętych koncesją na wytwarzanie energii elektrycznej.

Kontrahenci Wnioskodawcy wskazani w pod lit. c) powyżej posiadają koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, jedynie, co do części punktów odbioru energii elektrycznej, gdyż – jak zostało wcześniej wskazane – MIOZE będące jednocześnie wytwórcami i odbiorcami energii elektrycznej, nie są zobligowane uzyskania koncesji, co znajduje bezpośrednie przełożenie na obowiązki Wnioskodawcy na gruncie ustawy akcyzowej. Podkreślić też należy, że koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej udzielana jest podmiotowi ze wskazaniem konkretnej instalacji, w której energia elektryczna będzie wytwarzana. Koncesjonariuszem jest więc kontrahent Wnioskodawcy, nie zaś punkt odbioru, do którego dostarczana jest energia elektryczna. Wątpliwość Wnioskodawcy powstała na tle faktu, że podmioty, których dotyczy niniejszy Wniosek na potrzeby transakcji z Wnioskodawcą posługują się jednym numerem NIP dla potrzeb wystawiania faktur, tożsamym z numerem wskazanym w koncesji. Koncesja w takim wypadku udzielana jest jedynie na część instalacji stanowiących punkty odbioru energii elektrycznej kontrahenta. Punkt odbioru stanowi jedynie informacją dodatkową, na fakturze, ale doprowadziło to do pytania Wnioskodawcy czy powinien warunkować naliczenie akcyzy posiadaniem koncesji w odniesieniu do konkretnego punktu odbioru czy też wystarczające jest posiadanie koncesji w odniesieniu do chociażby jednego z punktów odbioru danego kontrahenta.

Pytanie

Czy w świetle art. 9 ust. 1 pkt 2-3 w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym Wnioskodawca obowiązany jest do naliczenia akcyzy w sytuacji sprzedaży energii elektrycznej i dostarczania jej do podmiotów, które posiadają koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, jednak koncesja ta obejmuje tylko część/wybrane punkty poboru, do których dostarczana jest zakupywana energia?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa akcyzowa”), który stanowi, że Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczyć akcyzy dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, jeżeli przynajmniej w odniesieniu do jednego z punktów poboru kontrahent posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Nie ma przy tym znaczenia czy sprzedaż dokonywana jest do punktu, dla którego została wydana koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej, czy też do innego punktu, dla którego kontrahent takiej koncesji nie miał wymogu uzyskać.

Art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, odnosi się wprost do podmiotu posiadającego koncesję, w tym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Skoro zatem ustawodawca dopuszcza sytuacje prawne i faktyczne, w których kontrahent posługujący się jednym numerem NIP posiada koncesje na wytwarzanie energii jedynie w odniesieniu do części punktów wytwarzania energii, a jednocześnie w ustawie akcyzowej mówi się jedynie o podmiotach posiadających koncesję, nie jest zasadnym uzależnienia naliczenia akcyzy od statusu danego punktu odbioru energii.

W momencie, w którym dany podmiot uzyska jedną z koncesji, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2-3 ustawy akcyzowej, traci on status odbiorcy końcowego, a tym samym sprzedaż na jego rzecz energii elektrycznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Akcyza naliczana jest w takim wypadku dopiero w momencie zużycia przez odbiorcę posiadającego koncesję energii elektrycznej na własne potrzeby w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy akcyzowej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży energii elektrycznej, na rzecz podmiotu, który posiada koncesję udzieloną na wytwarzanie energii elektrycznej choćby w jednej instalacji, nie ma obowiązku naliczania akcyzy przy takiej transakcji, niezależnie od tego czy dany punkt odbioru koncesja obejmuje.

Uzasadnienie:

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (dalej: „ustawa akcyzowa”) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku – Prawo energetyczne (dalej: „prawo energetyczne”).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2-3 ustawy akcyzowej w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

-sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów prawa energetycznego, który wyprodukował tę energię (ust. 1 pkt 2);

-zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej (ust. 1 pkt 3).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy akcyzowej, jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy akcyzowej, to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (zasada jednofazowości opodatkowania).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy akcyzowej, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 lit. c Prawa energetycznego uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania paliw lub energii elektrycznej, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej w mikroinstalacji lub małej instalacji w rozumieniu przepisów ustawy o z dnia 20 lutego 2015 roku o odnawialnych źródłach energii (dalej: ustawa o OZE).

Mając na uwadze treść powyżej przytoczonych przepisów – w świetle jednofazowego charakteru opodatkowania akcyzą – na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek naliczenia akcyzy przy sprzedaży energii elektrycznej na rzecz kontrahenta, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej chociażby w jednej instalacji (który stanowi jednocześnie punkt odbioru energii elektrycznej dostarczanej przez Wnioskodawcę). Obowiązek naliczenia akcyzy – w myśl art. 9 ust. 3 w zw. art. 9 ust. 1 pkt 2-3 ustawy akcyzowej – spoczywać będzie wyłącznie na odbiory energii elektrycznej (kontrahencie Wnioskodawcy), w momencie zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby.

Przechodząc dalej, podkreślić należy, że przytoczony powyżej art. 9 ust. 3 ustawy akcyzowej, ustanawia zasadę jednofazowości opodatkowania akcyzą w odniesieniu do obrotu energią elektryczną (analogiczne regulacje przewidziane są również dla pozostałych wyrobów akcyzowych).

Obowiązywanie zasady jednofazowości, nie budzi wątpliwości w doktrynie, gdzie wskazuje się, że: „Akcyza jest podatkiem jednofazowym, w ujęciu modelowym obciążającym konsumenta wyrobu akcyzowego. Zasadę tę w przypadku energii elektrycznej wyraża art. 9 ust. 3 u.p.a., który stanowi, że jeżeli w stosunku do energii elektrycznej powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 9 ust. 1 u.p.a., to nie powstaje obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli więc energia elektryczna zostanie już raz opodatkowana w prawidłowej wysokości, to dokonanie później kolejnej czynności odnoszącej się do tej energii, wymienionej w katalogu czynności opodatkowanych tym podatkiem, nie będzie obciążone akcyzą, stosownie do art. 9 ust. 3 u.p.a.” (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku akcyzowym. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023).

Kluczowe z punktu widzenia Wnioskodawcy oraz prawidłowego rozpoznania obowiązku naliczenia akcyzy są przepisy art. 9 ust. 1 pkt 2-3 ustawy akcyzowej, które wiążą ten obowiązek z posiadaniem koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów prawa energetycznego. Ustawa o podatku akcyzowym ustanawia w tym zakresie obowiązek posiadania koncesji. Bez znaczenia przy tym pozostaje zdaniem Wnioskodawcy, czy podmiot odbierający energię elektryczną posiada koncesję na obrót energią elektryczną, czy też posiada koncesję na wytwarzanie tej energii, ale w odniesieniu jedynie do części punktów odbioru, tak jak zostało wskazane to w stanie faktycznym.

W szczególności, bez znaczenia pozostaje ilość posiadanych przez odbiorcę energii elektrycznej punktów odbioru energii elektrycznej, które posiadają koncesję, oraz takich które są MIOZE i które podlegają jedynie wpisowi do Rejestru wytwórców energii w małej instalacji prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Już posiadanie jednej z koncesji, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej powoduje, że odbiorca energii (kontrahent Wnioskodawcy) traci status nabywcy końcowego. Skoro zatem ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego i naliczenia akcyzy jedynie od posiadania jednego z rodzajów koncesji wymienionych w art. 9 ust. 1 pkt 2-3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej, obowiązek ten powstaje w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na rzecz nabywcy końcowego bądź w przypadku zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję.

Niezasadnym i błędnym jest na drodze wykładni uznawać, że dany podmiot w odniesieniu do części transakcji posiada status nabywcy końcowego, a co do części tego statusu nie posiada. Odmienna interpretacja stanowiłaby naruszenie, nie jednej, a dwóch podstawowych zasad wykładni prawa. Po pierwsze stanowiłoby to naruszenie zasady clara non sunt interpretanda, przyznającej pierwszeństwo stosowaniu wykładni gramatycznej przepisów. Po drugie zaś stanowiłoby naruszenie zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere, która zakazuje dokonywania rozróżnienia tam, gdzie ustawa tego wprost nie dokonuje. Sięganie w pierwszej kolejności do wykładni gramatycznej przepisów jest ugruntowaną zasadą, która znajduje wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać należy na wyrok z dnia 5 maja 2005 roku (sygn. akt OSK 1916/04), w którym podkreślono, że „W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni”.

Zdaniem Wnioskodawcy wykładnia językowa prowadzi do jasnych wniosków. Ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy akcyzowej od posiadania koncesji, bez dokonywania rozróżniania czy dany podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w odniesieniu do jednej czy wszystkich instalacji wytwarzających tę energię. Podkreślenia wymaga – na co Wnioskodawca zwracał już uwagę w opisie stanu faktycznego – że odbiorca energii elektrycznej na potrzeby podatku akcyzowego (oraz innych podatków) posługuje się jednym numerem NIP. Wskazanie punktu odbioru energii elektrycznej stanowi informacje dodatkową, a kluczowym z punktu opodatkowania akcyzą jest posiadanie przez odbiorcę energii koncesji.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że zagadnienie powyższe nie stanowiło do tej pory przedmiotu interpretacji indywidualnych ani orzecznictwa sądów administracyjnych. Nie oznacza to jednak, że sądy administracyjne nie wypowiadały się w przedmiocie statusu nabywcy końcowego, na gruncie wcześniej obowiązujących przepisów. Przykładowo wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011 roku, sygn. akt I GSK 308/10, w którym wskazano, że: „Lektura cyt. przepisu [art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy akcyzowej – przyp. Wnioskodawcy] nie pozostawia wątpliwości co do tego, że nie może być uznanym za nabywcę końcowego podmiot, który dysponuje choćby jedną z wymienionych w cyt. przepisie koncesji, a więc czy to koncesją na obrót, na przesyłanie, dystrybucję czy też na wytwarzanie. W takim stanie rzeczy zaaprobowanie przez Sąd I instancji całkowicie odmiennej od normatywnej i opartej na wykładni celowościowej, definicji nabywcy końcowego, którym zdaniem organu, jest podmiot nie zajmujący się obrotem energią elektryczną lecz finalnie ją zużywający, oznacza przyzwolenie na działanie contra legem”.

Podobne stanowisko zajął również w wyroku z dnia 10 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 819/14), wskazując, że: „Zgodnie z tymi przepisami [art. 9 ust. 1 ustawy akcyzowej – przyp. Wnioskodawcy] sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z czterech koncesji nie podlega opodatkowaniu akcyzą (nie stanowi czynności opodatkowanej). Do czynności opodatkowanej i powstania obowiązku podatkowego dochodzi dopiero na etapie wykorzystania energii elektrycznej. Dopiero zużycie energii elektrycznej rodzi w tym wypadku powstanie obowiązku podatkowego”.

Odmienna interpretacja prowadziłaby do nieuprawnionego wniosku, że jeden podmiot, posługujący się jednym numerem NIP, który posiada koncesję, powinien być odmiennie traktowany na gruncie przepisów ustawy akcyzowej w zależności od tego czy w odniesieniu do danych punktu odbioru energii elektrycznej, posiada on koncesję czy też nie. Po stronie Wnioskodawcy prowadziłoby to zaś do uzależnienia obowiązku naliczenia akcyzy od tego czy dostarcza energię elektryczną do punktu odbioru, w którym jego kontrahent wytwarza energię elektryczną na podstawie koncesji czy też nie, w sytuacji, gdy takie rozróżnienie nie zostało wprowadzone przez ustawodawcę.

Reasumując, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 pkt 2-3 ustawy akcyzowej który stanowi, że Wnioskodawca nie ma obowiązku naliczyć akcyzy dokonując sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów posiadających koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, jeżeli przynajmniej w odniesieniu do jednego z punktów poboru kontrahent posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Nie ma przy tym znaczenia czy sprzedaż dokonywana jest do punktu, dla którego została wydana koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej, czy też do innego punktu, dla którego kontrahent takiej koncesji nie miał wymogu uzyskać.

Art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, odnosi się wprost do podmiotu posiadającego koncesję, w tym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Skoro zatem ustawodawca dopuszcza sytuacje prawne i faktyczne, w których kontrahent posługujący się jednym numerem NIP posiada koncesje na wytwarzanie energii jedynie w odniesieniu do części punktów wytwarzania energii, a jednocześnie w ustawie akcyzowej mówi się jedynie o podmiotach posiadających koncesję, nie jest zasadnym uzależnienia naliczenia akcyzy od statusu danego punktu odbioru energii. W momencie, w którym dany podmiot uzyska jedną z koncesji, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 oraz art. 9 ust. 1 pkt 2-3 ustawy akcyzowej, traci on status odbiorcy końcowego, a tym samym sprzedaż na jego rzecz energii elektrycznej nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Akcyza naliczana jest w takim wypadku dopiero w momencie zużycia przez odbiorcę posiadającego koncesję energii elektrycznej na własne potrzeby w rozumieniu art. 9 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 9 ust. 3 ustawy akcyzowej.

W świetle powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży energii elektrycznej, na rzecz podmiotu, który posiada koncesję udzieloną na wytwarzanie energii elektrycznej choćby w jednej instalacji, nie ma obowiązku naliczania akcyzy przy takiej transakcji, niezależnie od tego czy dany punkt odbioru koncesja obejmuje.

Ocena stanowiska

Państwa stanowisko, wyrażone we wniosku względem postawionego pytania, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, „ustawą o podatku akcyzowym”: