Opodatkowanie akcyzą wynajętego w państwie członkowskim samochodu osobowego

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 403/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I GSK 138/19;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 30 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą wynajętego w państwie członkowskim samochodu osobowego, wpłynął 30 listopada 2017 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany także Spółką) świadczy usługi w zakresie doradztwa podatkowego. Klientami Spółki są zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. W praktyce prowadzonej działalności mogą wystąpić sytuacje, w których pracownicy Spółki wyjeżdżają za granicę w sprawach związanych z obsługą klientów Spółki. W związku z tymi wyjazdami mogą się zdarzyć następujące sytuacje:

a) W Spółce pojawi się konieczność przewiezienia sporej ilości dokumentacji klienta z Niemiec do Polski. W tym celu pracownik Spółki uda się do siedziby klienta w Niemczech. Na terytorium Niemiec pracownik wynajmie w wypożyczalni samochód osobowy, który będzie zarejestrowany w Niemczech i jednocześnie niezarejestrowany na terytorium Polski. Będzie to samochód o pojemności silnika powyżej 2000 cm³, umożliwiający przewiezienie dokumentacji. Samochód zostanie wynajęty na 2 dni. Pracownik Spółki przewiezie tym samochodem dokumenty z Niemiec do Polski. Następnie samochód zostanie zwrócony do wypożyczalni;

b) Pracownik Spółki będzie odbywał podróż służbową do klienta w Niemczech. W jedną stronę poleci samolotem. W celu odbycia podróży powrotnej pracownik w Niemczech, w wypożyczalni, wynajmie samochód osobowy. Będzie to samochód zarejestrowany w Niemczech i jednocześnie niezarejestrowany w Polsce. Samochód zostanie wynajęty na 2 dni. Pracownik wróci tym samochodem z Niemiec do Polski. Następnie samochód zostanie zwrócony do wypożyczalni (wypożyczalnia umożliwia zwrot samochodu w Polsce).

Wniosek dotyczy samochodów osobowych, a więc pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703 przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, innych niż objęte pozycją 8702. Spółka nie będzie właścicielem tych samochodów osobowych, w związku z czym nie będzie składała w Polsce wniosku o ich zarejestrowanie.

Pytania

1) Czy sytuacje opisane w pkt a) i pkt b) stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. Organu] będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

2) W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze – kto będzie podatnikiem akcyzy i jaka będzie podstawa opodatkowania akcyzą w sytuacji opisanej w pkt a) i pkt b)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej w skrócie u.p.a.).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest „nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym”.

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., należy rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również „pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2”.

Przez sprzedaż, na podstawie art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. należy rozumieć także użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powyższych regulacji wynika, że czynności, które powodują obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, to:

1) wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu - ale tylko pod warunkiem, że powstanie obowiązek podatkowy od tej czynności zgodnie z art. 101 ust. 2;

2)pierwsza sprzedaż na terytorium kraju (w tym m.in. użycie samochodu na potrzeby działalności) - ale tylko pod warunkiem, że wcześniej nie została zapłacona akcyza od WNT lub importu, od których był obowiązek zapłaty takiej akcyzy.

Mając na uwadze powyższe przepisy Wnioskodawca uważa, że w żadnej z sytuacji opisanej w pkt a) i pkt b) stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. Organu] nie powstanie obowiązek zapłaty akcyzy.

Ad. 1) Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu

W obu sytuacjach Spółka dokona przemieszczenia wynajętego samochodu osobowego z Niemiec do Polski. Przemieszczenie takie należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z przytoczoną definicją przez wewnątrzwspólnotowe nabycie rozumie się już samo przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Jednocześnie należy jednak wskazać, że w sytuacji opisanej w pkt a) i pkt b) nie powstanie obowiązek podatkowy. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia moment powstania obowiązku podatkowego jest uzależniony od momentu nabycia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel (art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u. p. a).

Spółka, jako najemca, nie nabywa jednak prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem „złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem”. Spółka nie będzie właścicielem samochodu osobowego i nie złoży wniosku o jego zarejestrowanie w Polsce. Tym samym również na podstawie art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. nie można określić dnia, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W konsekwencji Spółka dokona wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, ale w związku z tym, że nie nabędzie prawa do rozporządzaniami nimi jak właściciel oraz że nie dokona ich zarejestrowania w Polsce, to po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Ad. 2) Pierwsza sprzedaż na terytorium kraju

W stosunku do Wnioskodawcy nie będzie miał natomiast zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. Przepis ten dotyczy przypadków sprzedaży samochodów osobowych (a więc i użycia samochodów osobowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej), które następują po wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodów osobowych, ale takim, w związku z którym powstał obowiązek zapłaty akcyzy, ale do zapłaty tej nie doszło (nie można bowiem wskazywać na brak zapłaty akcyzy, jeżeli taki obowiązek od danej czynności nie powstał). Można zatem stwierdzić, że art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. ma charakter uzupełniający względem art. 100 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. Innymi słowy, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. ma zastosowanie w przypadku pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium Polski samochodu osobowego wyłącznie wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

a)samochód osobowy był przedmiotem importu albo wewnątrzwspólnotowego nabycia,

b)ale tylko takiego importu towarów czy WNT, od którego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym,

c)nie została zapłacona akcyza w związku z importem albo wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. nie będzie miał zastosowania, ponieważ nie będzie spełniony drugi ze wskazanych warunków – nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. Brak zapłaty akcyzy wynika zatem z braku obowiązku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2013 r. (sygn. IBPP4/443-437/13/BP) dotycząca leasingu samochodu z Niemiec lub Belgii i jego wykorzystywania do działalności gospodarczej w Polsce. W interpretacji tej stwierdzono: „Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie kluczowe jest ustalenie czy w momencie podpisania umowy leasingu z kontrahentem unijnym spoza Polski Wnioskodawca złoży wniosek o rejestrację samochodu osobowego w kraju. Jak wskazano bowiem art. 101 ust. 2 pkt 3 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego niezarejestrowanego samochodu osobowego, gdy podmiot ten nie jest właścicielem od złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawodawca uwarunkował zatem powstanie obowiązku podatkowego z ww. tytułu od złożenia wniosku o rejestrację na terytorium kraju, a nie od formalnego podpisania umowy leasingu z kontrahentem unijnym spoza Polski. Samo podpisanie umowy leasingu bez złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego w kraju nie wpływa na powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytuły nabycia wewnątrzwspólnotowego niezarejestrowanego samochodu osobowego. Należy bowiem zauważyć, że katalog czynności związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Czynności, które nie zostały wskazane w powyższym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynność podpisania umowy leasingu z kontrahentem unijnym nie można zakwalifikować do żadnej z czynności określonych w art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to zatem, że ww. czynności nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem w przypadku, gdy samochód osobowy do czasu wykupu z leasingu nie będzie rejestrowany przez Wnioskodawcę w Polsce, po stronie leasingobiorcy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Tym samym w momencie podpisania umowy leasingu z kontrahentem spoza Polski oraz w trakcie jej trwania Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od wartości netto samochodu, jeśli jak wskazano wyżej nie złoży wniosku o rejestrację przedmiotowego samochodu osobowego w Polsce zgodnie z przepisami o ruchu drogowym”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 lutego 2010 r. (sygn. IBPP3/443-908/10/PK) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 czerwca 2013 r. (sygn. ITPP3/443-134b/13/AT).

Taką wykładnię przepisów potwierdza również doktryna, która w sytuacjach leasingu samochodu z zagranicy do Polski uznaje, że obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstanie, jeżeli samochód nie będzie podlegał rejestracji w Polsce. Przykładowo S. Parulski w komentarzu do art. 101 u.p.a. pisze: „Przepisy ustawy wskazują również szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sytuacji, kiedy nabycie nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sytuacja taka może wystąpić w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są samochody osobowe będące przedmiotem leasingu z innego państwa członkowskiego. Wtedy bowiem nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, jednak obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstanie, jeżeli samochód osobowy nie będzie podlegał rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym” (zob. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, wyd. III, cyt. za LEX). Podobnie A. Bartosiewicz w komentarzu „Samochody osobowe - opodatkowanie podatkiem akcyzowym” stwierdził, iż: „Trzecią wreszcie czynnością opodatkowaną dotyczącą samochodów jest ich nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 u.p.a. jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zauważyć należy, że nie jest wymagane, aby podatnik stał się właścicielem tego samochodu. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym w związku z tym będą także takie sytuacje, kiedy podatnik przywozi do Polski samochód, który nie jest jego własnością. Dotyczy to np. samochodów wziętych w leasing z zagranicy, użyczonych z zagranicy, etc. Oczywiście nie w każdym przypadku takiego przemieszczenia dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego (inaczej każdy przyjazd do Polski równałby się nabyciu wewnątrzwspólnotowemu). Zastosowanie ma w tym przypadku zasada, że obowiązek podatkowy (w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, które nie łączy się z przejściem własności) powstaje w związku ze złożeniem wniosku o rejestrację samochodu w Polsce (art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a.)” (cyt. za LEX).

Reasumując: sytuacje opisane w pkt a) i pkt b) stanu faktycznego [winno być: zdarzenia przyszłego – przyp. Organu] nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ad. 2) Wnioskodawca prosi o udzielnie odpowiedzi na pytanie drugie jedynie w sytuacji, gdy jego stanowisko w zakresie pytania pierwszego zostanie uznane za nieprawidłowe.

Zdaniem Wnioskodawcy użycie na terytorium Polski, na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, samochodu osobowego w sytuacji opisanej w pkt a) i pkt b) nie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą, w związku z czym nie występuje podatnik akcyzy oraz podstawa opodatkowania akcyzą.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek i 16 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-3.4013.265.2017.1.JS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 lutego 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 marca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (data wpływu do Organu – 13 marca 2018 r.).

Na podstawie art. 50 § 1, art. 53 § 1 oraz art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) wnieśli Państwo o:

-uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo;